CC BY
137
НАЛОГОВЫЕ АСПЕКТЫ ТРАНСФЕРТНОГО ЦЕНООБРАЗОВАНИЯ: МЕТОДЫ ОПРЕДЕЛЕНИЯ ЦЕН ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, ИСПОЛЬЗУЕМЫЕ В МЕЖДУНАРОДНОЙ ПРАКТИКЕ
УДК 336.22
Ольга Александровна Кирова,
к.э.н., заместитель начальника Управления трансфертного ценообразования и международного сотрудничества ФНС России, Эл. почта:
В данной статье рассматривается трансфертное ценообразование, цели её применения транснациональными корпорациями, история правового регулирования трансфертных цен; проводится анализ и оценка методов определения цен для целей налогообложения. Раскрываются методы, основанные на анализе сделки и анализе прибыли. Определяются положения соглашения о предварительном ценообразовании.
Ключевые слова: трансфертное ценообразование; принцип «вытянутой руки»; методы, основанные на анализе сделки; методы, основанные на анализе прибыли.
OlgaA. Kirova,
Doctorate of Economical Science, Deputy Chief of the Department of Transfer Pricing and International Cooperation of Russian Federal Tax Service, E-mail; mn s11313@.n al og. ru
TAX ASPECTS OF TRANSFER PRICING: METHODS FOR DETERMINING PRICES FOR TAX PURPOSES, USED IN INTERNATIONAL PRACTICE
The transfer pricing, the purposes of application it to transnational corporations and the history of legal regulation of transfer prices are considered in the article. The analysis and evaluation of the methods for determining prices for tax purposes are carried out. The author reveals methods based on an analysis of the transaction and profit analysis and determines provisions of the agreement about preliminary pricing.
Keywords: transfer pricing, arm's length principle, methods based on an analysis of the transaction, methods based on an analysis of profit.
1. Введение
Развитие межгосударственной экономической интеграции, способствуя снижению барьеров во взаимной торговле, стимулируя внешнеэкономическую деятельность транснациональных корпораций, представляет возможности для применения различных форм и способов уклонения от налогообложения, что делает все более актуальной проблем}' эффективного контроля за трансфертным ценообразованием.
2. Трансфертное ценообразование
Под трансфертным ценообразованием можно понимать варьирование контрактной ценой при сделках между связанными между собой компаниями по отношению к ее рыночным значениям.
Цели при этом могут быть различными;
1) перераспределение финансовых ресз'рсов в рамках интегрированных стру к-тур (холдингов) в соответствии с потребностями холдинга в целом;
2) минимизация налогообложения. Если центр прибыли пользуется теми или иными налоговыми льготами, общая налоговая нагрузка на холдинг в целом снижается.
Основная цель трансфертного ценообразования, используемого в целях минимизации налоговых платежей, - перевод налоговой базы на лицо, находящееся в более благоприятных условиях налогообложения.
Речь идет о различных налоговых преференциях, в частности, о наличии статуса резидента оффшорной зоны, предоставлении налоговых каникул, применении льготных налоговых ставок, праве на использование иных налоговых преимуществ. При этом такой перевод, как правило, осуществляется путем манипулирования ценами сделок.
Если же у государства отсутствуют механизмы, препятствующие применению трансфертных цен, то оно несет значительные налоговые потери и недополучает платежи в бюджет.
Следует иметь ввиду, что применение трансфертных цен может быть обусловлено не только налоговыми мотивами. Оно может быть использовано с целью обойти правила валютного регулирования или иные нормы, регламентирующие репатриацию прибыли, а также, как было отмечено выше, как средство повышения эффективности использования финансовых ресурсов.
Тем не менее основным мотивом применения трансфертных цен являются налоговые соображения.
3. Регулирование деятельности международных компаний
Разработка правовых норм и институтов, направленных на предотвращение искажения налоговой базы в результате произвольного перемещения подразделениями ТНК налогооблагаемой прибыли, была инициирована в 1960-х годах на уровне национального законодательства отдельных стран, а позже - в двусторонних налоговых соглашениях между государствами. Юридическое закрепление соответствующих правовых инструментов на международном уровне было осуществлено в 1963 году в Модельной конвенции Организации по экономическому развитию и сотрудничеству (ОЭСР) о налоге на доходы и капитал.
Первой страной, которая приняла специальное законодательство, детально регулирующее вопросы трансфертного ценообразования, стали США (середина 1960-х).
Одним из первых правовых актов, регулирующих вопросы, связанные с деятельностью международных компаний, на международном уровне является Декларация стран-участниц ОЭСР о международных инвестициях и многонациональных предприятиях от 21.06,1976 и приложение к ней - Руководство для многонациональных предприятий. В нем применительно к вопросу налогообложения многонациональным компаниям рекомендуется воздерживаться от использования доступных для них приемов (включая трансфертное ценообразование), направ-
Экономика, Статистика и Информатика 31 №3, 2012
ленных на искажение налоговой базы, чтобы избежать противоречия с законодательством стран, на территории которых они функционируют.
Специальным документом, определяющим основные начала правового регулирования трансфертных цен в кон-токсте международного налогообложения, стали руководящие разъяснения ОЭСР 157 9 года - Отчет О ЭСР «Трак: -ф ер тисе ценообразование и многонациональные предприятия)). В последу-Югцие годы О ЭСР бьиш приняты документы, дополняющие положения Отчета 1979 года, а также акты, регулирующие другие аспекты на логосбложения при применении трансфертных цен. В 1995 год}' было принято Руководство о трансфертном ценообразовании для многонациональных предприятий и налоговых администраций. Оно представляет собой основной рекомендательно -м ето дичее кий документ в области трансфертного ценообразования, положения которого в той или иной степени учитываются в законодательстве и право притеснительной деятельности различных стран мира, включая те, ко -торые не являются участниками ОЭСР
Следует отметить, что налоговое регулирование трансфертных цен не влияет на договорные отношения сторон. Регулирование трансфертно го ценообразования обусловлено потребностью государства изымать справедливую долю налогов, которую оно получило бы, если бы стороны применили свободные цены. Так, основным средством государственного регулирования на трансфертное ценообразование является доначисление налогов исходя из принципа «вытянутой руки», который был разработан ОЭСР и заключается в анализе конкретной операции с точки Зрения действия при аналогичных обстоятельствах независимых третьих лиц. Данный принцип закреп лен в Модельной налоговой конвенции ОЭСР 1963 года. Он по существу является международным стандартом для стран-членов ОЭСР.
Следует отметить, что в большинстве стран мира налоговое законодательство содержит нормы, закрепляющие принцип «вытянутой руки» и порядок его применения.
Наличие международна«, документов и соглашений по данному вопросу, а также норм, тем гели иным образом касающихся трансфертных цен, свидетельствует о том, что эта проблема одинаково актуальна для большинства
стран.
При атом оссбый интерес вызывает деятельность транснациональных корпораций, ддя которых трансфертное цсносбразоваиие - это часть внутренней ценовой политики, способ аффективной организации международного бизнеса.
Неслучайно, что первые нормы, провозгласившие принцип «вытянутой руки», а также Руководство по трансфертному ценообразованию ОЭСР возникли именно в связи с деятельностью транснациональных корпораций. Национальные нормы в Этой сфере появились позже.
В Руководстве О ЭСР для целей определения свободных цен используются методы, соответствующие принципу «вытянутой руки» Данные методы можно условно разделить на две группы:
1) методы, основанные на анализе сделки,
2) методы, основанные на анализе прибыли.
При этом большинство иностранных государств, учитывая рекомендации ОЭСР, отказались от строго установленной иерархии приоритетности использования различных методов. Такая позиция объясняется тем, что трансфертному ценообразованию присуща неопределенность в отношении выбора наиболее точного метода расчета цены. Это связано с большим многообразием фактических данных, отличающих каждую операцию с транс фер-тиыми ценами. Такая неопределенность может быть снижена благодаря выбор}' метода ценообразования, который с высокой степенью вероятности даст надежные результаты.
Наилучшим методом установления трансфертной цены считается метод, который обеспечивает наиболее точное определение результата в соответствии с принципом «вытянутой руки». Налогоплательщик, равно как и налоговый
орган, вправе использовать тот метод, который, по их мнению, лучше подходит для конкретной ситуации.
4. Методы, основанные на анапнге сделки
Международный опыт, нашедший свое отражение в Методических рекомендациях ОЭСР по трансфертному ценообразованию, принимает за основу три метода, основанных на анализе сделки:
1) метод сопоставите ой неконтролируемой цены;
2) метод цены последующей реализации;
3) метод «издержки плюс».
Ключевую роль во всех этих методах играют сопоставимые сделки по принцип}' «вытянутой руки». Их можно объединить в две группы: внутренние и внешние (см. схему, рис. 1).
Сделка «А» - это контролируемая сделка натогоплательщика. Если выявлена его сделка с невзаимозависимой компанией (сделка«Б»), которая является сопоставимой по отношению к сделке «А», тогда эта сделка является внутренней сопоставимой сделкой. Сделки, сопоставим ые со сделкой между рассматриваемыми компаниями, в которых не участвует налогоплательщик (сделка «В»), называются внешними сопоставимыми сделками.
1) Метод, сопоставимой неконтролируемой цены
Суть этого метода заключается в том, что цена товаров по контролируемой сделке сравнивается с ценой аналогичных товаров по сопоставимым сделкам (как внутренним, так и внешним). Применить его на практике не так просто, как может показаться на первый взгляд
Дело втом, что метод сопоставимой неконтролируемой цены нельзя применять автоматически, без оценки схожести экономических обстоятельств, в ко-торых осуществляется контролируемая и неконтролируемая сделка Такая оцен-
ПроизБодитель (контролируемый налогоплательщик)
Сделка «А»
Сделка «Б»
Иной производитель аналогичных тоБаров
Сделка :В-
Рис. L Внутренние и внешние сопоставимые сделки
№3, 2012 32
ка производится с учетом факторов сопоставимости, которые определены в Методических рекомендациях ОЭСР по трансфертном)' ценообразованию. В частности, анализируются;
- характеристика имущества или услуг (форма сделки, тип имущества, срок действия и уровень защиты и т.д.);
- договорные условия, определяющие распределение рисков и выгод между сторонами;
- экономические обстоятельства, определяющие сделку (географическое местоположение, размер рынков, уровень гонкуренции на рынках, характер и сфера применения государственного регулирования рынка, дата и срок действия сделки и др.);
- стратегия хозяйственного развития. Этот критерий учитывает такие аспекты, как разработка новых видов продукции, уровень диверсификации и устранение риска.
С учетом выявленных различий между контролируемой и потенциально сопоставимой сделкой скорректированная цена последней может быть принята в качестве искомой цены по контролируемой сделке.
2) Метод цены последующей реализации
Этот метод заключается в том, что используется цена, по которой товар, приобретенный у взаимозависимого поставщика, перепродается невзаимозависимому покупателю. Цена перепродажи товара уменьшается на величину валовой маржи при перепродаже.
Для получения величины маржи используются данные по сопоставимым сделкам. Остаток от вычитания маржи после соответствующих корректировок на другие затраты, связанные с приобретением товара (например, расходы на уплату таможенных пошлин), может считаться стоимостью товара на открытом рынке при соблюдении нормальных коммерческих условий.
Метод цены последующей реализации используется вместо метода сопоставимой неконтролируемой цены, если отсутствуют необходимые данные по сопоставимым сделкам. Он может применяться и тогда, когда различия между контролируемой и сопоставимыми сделками оказывают несомненное влияние на их цены и это влияние сложно измерить.
3) Метод «издержки плюс»
Данный метод (иногда его еще называют затратным) основан на опреде-
лении затрат поставщика товаров в контролируемой сделке. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и реализацию товаров, затраты на транспортировку, хранение, страхование и т.д.
Чтобы получить цену реализации, к себестоимости товара прибавляется надбавка. Надбавкой является коэффициент рентабельности, то есть норма прибыли, обычная для данной сферы деятельности.
5. Методы, основанные на анализе прибыли
Рассмотренные выше методы являются базовыми. Но законодательство стран - членов ОЭСР не исключает возможности использования других методов. Они основаны на анализе прибыли. Однако нередко действует оговорка, разрешающая прибегать к этим методам, если применение стандартных методов не дает нужных результатов. Основной причиной в данном случае, как правило, служит то, что для применения стандартных методов недостаточно исходных данных.
Методы анализа прибыли основаны на изучении прибыли, которая возникает в результате конкретных контролируемых сделок. Руководство ОЭСР называет два таких метода:
1) метод распределения прибыли;
2) метод чистой прибыли.
1) Метод распределения прибыли
Сначала определяется прибыль, которую взаимосвязанные компании получают от совместных сделок и которая должна быть поделена между ними. Затем эта суммарная прибыль делится между ними на экономической основе в зависимости от степени их участия в образовании прибыли. Вклад каждого предприятия определяется на основе функционального анализа, а также с учетом факторов внешнего рынка.
Функциональный анализ - это анализ функций (с учетом используемых активов и допущенных рисков), осуществляемых каждым предприятием. К критериям внешнего рынка можно отнести, в частности, распределение прибыли в процентном отношении или норм)' прибыли среди независимых предприятий, имеющих сопоставимые функции.
2) Метод чистой прибыли
Данный метод (иногда его называют метод чистой маржи) основан на определении чистой маржи относительно какой-либо базы (например, по от-
ношению к затратам, активам), которую получает налогоплательщик от контролируемой сделки. Этот метод во многом похож на затратный. Но в данном случае прибыль рассматривается после вычета как перемененных, так и постоянных расходов (при затратном методе прибыль рассматривается до вычета постоянных расходов).
Принципиальное значение для применения принципа «вытянутой руки» имеет правильное установление сопоставимых сделок и (или) лиц.
Во многих странах для облегчения положения налогоплательщиков и уменьшения затрат на налоговое администрирование не каждая сделка подвергается контролю на предмет ее соответствия правилам трансфертного ценообразования. Налоговые органы проводят предварительный анализ общей ситуации налогоплательщика и выявляют «сферы риска», т.е. наиболее вероятные операции, результат которых может причинить вред интересам фиска в налоговой сфере.
В большинстве стран особой проверке подлежат сделки с резидентами оффшорных зон, оказание услуг и передача нематериальных активов. Предметом особого контроля могут быть определенные виды деятельности. Кроме того, применение правил, регулирующих трансфертное ценообразование, может зависеть от стоимости совершаемой сделки.
В международной практике широкое распространение получило заключение соглашений о предварительном ценообразовании. Данные соглашения предусматривают возможность заранее, до совершения контролируемых операций, определить соответствующий набор критериев для определения трансфертных цен для данных транзакций в течение определенного периода времени.
Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию содержит следующие положения: «Соглашение о предварительном ценообразовании подразумевает переговоры между налогоплательщиком, одним или несколькими взаимосвязанными компаниями и одним или несколькими налоговыми органами. Кроме того, соглашения предполагают дополнение традиционных административных, судебных и договорных механизмов для разрешения вопросов в области трансфертного ценообразования. Они могут быть наиболее полезны, когда традиционные механизмы
Экономика, Статистика и Информатика 33 №3, 2012
недостаточны или их использование затруднено» (Руководство ОЭСР по Трансфертному ценообразованию -параграф 1.24).
6. Заключение
В заключении отметим, что в настоящее время в Российской Федерации принят Федеральный закон № 227-ФЗ от 18.07.11 «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения», который вступает в силу с 1 января 2012 года. Положения вышеуказанного зако-
на соответствуют международным принципам налогового администрирования вопросов трансфертного ценообразования, так как базируются на положениях Руководства о трансфертном ценообразовании для многонациональных предприятий и налоговых администраций, в том числе в части методов определения цен, рассмотренных выше.
Литература
1. Налоговый Кодекс РФ часть 1: ФЗ от 31.06.1998 г. №146-ФЗ
2. Налоговый Кодекс РФ часть 2: ФЗ
от 05.08.2000 г. №117-ФЗ
3. Шаталов С. Д. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный). -М.:МЦФЭР, 1999,-С. 186.
References
1. The Tax Code of the Russian Federation a part 1 : from 6/31/1998
2. The Tax Code of the Russian Federation a part 2: from 8/5/2000
3. Shatalov S. D, The comment to the Tax code of the Russian Federation, a part of the first M.:ICFED, 1999,-p. 186.
№3, 2012 34
