CC BY
110
Л.А. Родина
Однако не следует акцентировать внимание только на моделировании управленческих сценариев и формировании ориентировочной основы деятельности. Самостоятельная разработка способов решения управленческих задач необходима в случае влияния нестандартных внешних воздействий на объект управления.
В типичных условиях влияния внешних информационных единиц нет необходимости в применении подобного метода. Оперативнее и менее затратно с точки зрения финансов, времени, нервной энергии представляется использование стандартных образов поведения в стандартных условиях. Это подразумевает разумную автоматичность действий руководителя в типичных ситуациях.
Многократное повторение варианта сочетания внешних воздействий приводит к получению «управленческого рефлекса». Автоматически формируется стандартный вариант решения, в случае эффективности которого он может использоваться как управленческий прецедент.
База данных управленческих прецедентов не является алгоритмом действий руководителя-робота, а выступает как равноправный элемент информационного обеспечения управленческой деятельности.
В своей деятельности руководитель может воспользоваться данным информационным массивом как справочной информацией, способствующей повышению оперативности и социально-экономической эффективности при принятии управленческих решений.
Проблема выбора между моделируемым и шаблонным управленческим мышлением еще далека от решения, но каждый руководитель в процессе своей деятельности постоянно встает перед этим выбором.
Авторская точка зрения такова, что акцент должен быть сделан именно на формирование такой информационной управленческой среды, которая бы позволила с помощью правильно наполненных и структурированных баз данных применять шаблонное управленческое мышление. При этом многовариантность стандартных образов поведения исключала бы необоснованный автоматизм в управлении. Такая позиция не противоречит возможности проявления творческого характера управленческой деятельности. Но в этом случае субъект управления должен иметь четкое представление и обоснование по целесообразности творческой составляющей.
УДК 347.73
Е.В. Балашова
Омский государственный университет
НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
The subjects of this article are the features of tax planning process in investment construction enterprises. «Tax planning» conception is used here in narrow sense and means «current tax planning», namely tax optimization by means of reasonable contractual relationships between subjects of the mentioned above activity.
The accent is done on analysis of tax planning capabilities in enterprises executing function of the customer and general contractor.
Строительство как отрасль народного хозяйства в нашем регионе развивается весьма динамично - переход к рыночным отношениям благоприятно сказался, например, на росте числа организаций, работающих в рамках договора строительного подряда. Данная тенденция подтверждается как непосредственным визуальным наблюдением за происходящими вокруг изменениями, так и предварительно проведенным анализом статистических данных по омскому региону.
Вместе с тем у строительных организаций существуют серьезные проблемы, обусловленные отраслевой спецификой. Производственный цикл в строительстве обычно гораздо более длителен, чем, например, в отраслях промышленного производства или в торговле. Кроме того, имеет место сезонность работ. Эти обстоятельства являются причиной постоянного дефицита оборотных средств в строительных организациях. Применение процедур налогового планирования позволяет, во-первых, экономить оборотные средства, по возможности смещая налоговые платежи на более поздние периоды, во-вторых, уменьшать суммы возникающих налоговых обязательств в абсолютном выражении, увеличивая тем самым экономическую эффективность деятельности организации.
Таким образом, тема исследования представляет не только теоретический, но и практический интерес.
© Е.В. Балашова, 2003
126
Налоговое планирование в строительных организациях
Организация взаимодействия между субъектами инвестиционно-строительной деятельности осуществляется путем выбора определенных схем договорных отношений (типов заключаемых договоров и конкретных условий в рамках одного типа договора), отражающих специфику деятельности конкретного субъекта и предполагающих, по возможности, оптимизацию налоговых последствий.
В целом упрощенную схему взаимодействия можно представить следующим образом:
Рис. Взаимодействие между субъектами инвестиционно-строительной деятельности:
1 - договор на реализацию инвестиционного проекта; 2 - генеральный договор;
3 - субподрядные договоры
Инвесторы - это физические и юридические лица, объединения юридических лиц, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица, государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности, осуществляющие капитальные вложения с использованием собственных и (или) привлеченных средств.
Заказчики - уполномоченные инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. Заказчиками могут быть инвесторы.
Подрядчиками являются физические и юридические лица, которые выполняют работы по договору подряда и (или) государственному контракту, заключаемыми с заказчиками в соответствии с гл. 37 «Подряд» ГК РФ.
Генеральные договоры подрядная организация заключает с заказчиком на всю стоимость работ по стройке в целом. Генеральный подрядчик может по согласованию с заказчиком (что должно быть предусмотрено условиями договора подряда) привлекать для выполнения комплекса или вида работ третьих лиц (специализированные и другие строительные организации-субподрядчики), заключая с ними договоры субподряда.
Субподрядные договоры заключаются субподрядными организациями с организацией-генподрядчиком. В этом случае генподрядчик выступает перед субподрядчиком в качестве заказчика и принимает на себя обязательства по координации работ и ответственность за своевременное и качественное выполнение всего комплекса работ, предусмотренных договором.
Прямые договоры заключаются подрядной организацией непосредственно с заказчиком на выполнение фиксированного объема строительно-монтажных работ, строительство отдельных зданий и сооружений и работ, входящих в комплекс строительства. По этому договору каждый подрядчик несет ответственность перед заказчиком только по своим прямым обязательствам за свои работы и услуги, предусмотренные прямым договором, тогда как заказчик обеспечивает координацию выполнения поставок и работ так, чтобы разные исполнители не препятствовали друг другу и выполняли свои работы и поставки в необходимой последовательности. В этом случае за заказчиком сохраняется ответственность за своевременное предоставление фронта работ каждому из подрядчиков и за координацию работ, предусмотренных генеральным договором, с работами, предусмотренными в прямых договорах.
Внимание акцентируется на деятельности заказчиков и генеральных подрядчиков, так как именно в этой области имеются самые большие возможности манипулирования условиями договоров и способами учета, определяющими налоговые последствия для предприятия.
Налогообложение заказчика.
Главный вопрос, который нам следует здесь рассмотреть: должна ли оплата услуг заказчика рассматриваться как выручка от реализации? От ответа на него зависит потенциальный размер налоговых обязательств организации-заказчика.
При заключении договора необходимо оговорить использование одного из двух вариантов учета и, соответственно, исчисления налоговых платежей:
- с использованием счета реализации (обычный порядок c использованием счета 20 «Основное производство» для учета затрат на содержание заказчика, определением выручки от реализации его услуг и начислением НДС с объема реализации);
- без использования счета реализации (более выгоден с точки зрения исчисления НДС).
127
Е.В. Балашова
Во втором случае полученные от инвестора средства на содержание заказчика (в том числе его аппарата) в учете последнего не признаются выручкой, а считаются источником целевого финансирования. Эти суммы подлежат отнесению на стоимость строящегося объекта (счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет (условно) «Строительство объектов основных средств») в размере лимита средств, предусмотренного сметой на строительство. При использовании данного варианта учета объект налогообложения у заказчика возникает только в виде экономии средств, полученных от инвестора (разница между полученными средствами и фактическими затратами по строительству объекта).
Возможность использования вышеописанного порядка отражения затрат на содержание заказчика в его учете закреплена в нормативной базе. Средства целевого финансирования (по определению) должны расходоваться в соответствии с предусмотренными сметами на погашение затрат по проведению тех или иных мероприятий. Суммы, израсходованные на целевые мероприятия, списываются с кредитов счетов их учета (вложения во внеоборотные средства, материалы, себестоимость продаж и т. д.) в дебет счета 86 «Целевое финансирование». Использование счета 90 «Продажи» в качестве корреспондирующего с дебетом счета 86 «Целевое финансирование» Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению не предусмотрено.
Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией работ или услуг признается передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
В соответствии с указанной нормой кодекса, затраты, связанные с содержанием заказчика не подпадают под объект обложения НДС, так как трактуются не как вознаграждение за оказанные услуги, а как возмещение понесенных затрат, предусмотренных в смете на строительство объекта.
Эта точка зрения оспаривается (возражения основываются на том, что реализации не будет только в том случае, если деятельность заказчика осуществляется безвозмездно, а затраты на его содержание рассматриваются как возмещаемые инвестором), однако действующее законодательство пока еще предоставляет налогоплательщикам возможность пользоваться вторым вариантом для сокращения своих налоговых обязательств.
Однако и при наличии возможности использования второго варианта следует осуществить предварительный расчет суммы прибыли, которая в итоге окажется в распоряжении организации. Возможна ситуация, когда при одних и тех же начальных условиях расчета в первом случае сумма чистой прибыли окажется более высокой. Это обусловлено тем, что во втором случае у заказчика нет права на вычет сумм НДС, уплаченных поставщикам по товарам, работам, услугам, приобретенным для обеспечения собственного функционирования. Эти суммы НДС передаются заказчиком инвестору, и только инвестор будет иметь право на их вычет. Чем выше доля такого НДС в составе расходов заказчика, тем менее выгодным для него становится использование второго варианта (уплаченный НДС будет сокращать в данном случае не сумму исчисленного НДС, как при использовании обычного порядка налогообложения, а только лишь налоговую базу, будучи включенным в состав расходов заказчика).
Но следует отметить, что вышеописанный эффект начинает действовать только тогда, когда сумма уплаченного НДС составляет более 20 % от величины остальных расходов (что фактически означает, что все понесенные заказчиком расходы облагались НДС). Такие случаи на практике встречаются очень редко (ведь в состав расходов обычно входят еще и заработная плата персонала организации, ЕСН, амортизация и т. д., а эти расходы НДС не облагаются).
В качестве иллюстрации выгод от использования второго варианта учета рассмотрим пример с количественными данными. В таблицах 1 и 2 приведены бухгалтерские записи, отражающие наиболее важные в аспекте налоговой оптимизации операции заказчика (абстрагируемся от большей части снабженческих и производственных операций, рассмотрим только те бухгалтерские записи, которые непосредственно влияют на формирование конечного финансового результата у заказчика).
Исходные данные: инвестиционным контрактом предусмотрено, что лимит расходов по содержанию заказчика в объеме капитальных вложений, необходимых для выполнения работ по строительству объекта, составляет 1 200 тыс. руб.
Рассмотренный пример наглядно показывает, что использование второго варианта учета позволяет нам увеличить чистую прибыль на 13 % и сократить возникающие налоговые обязательства на 19 %.
При строительстве передача материалов, приобретенных заказчиком и переданных им подрядной организации, может осуществляться на возмездной (ст. 745 ГК РФ) или давальческой основе без перехода права собственности (ст. 713 ГК РФ). Передача материалов на обработку на давальческой основе (так называемый толлинг) представляется более предпочтительной, так как позволяет не на-
128
Налоговое планирование в строительных организациях
числять НДС и тем самым сокращать налоговые обязательства заказчика и экономить оборотные средства подрядчика. Это положение относится и к взаимоотношениям генподрядчика с субподрядчиком.
Вариант 1 - с использованием в учете счета реализации
Таблица 1
№ п/п Содержание операции Сумма, тыс. руб. Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
1 Акцептованы счета поставщиков (исполнителей) за работы и услуги, приобретенные для выполнения заказчиком своих функций 500 20 60
2 Учтен НДС по работам и услугам, приобретенным для выполнения заказчиком своих функций (ст. 1 х 20 %) 100 19 60
3 Оплачен счет поставщика 600 60 51
4 Зачтен НДС по оприходованным и оплаченным материалам 100 68 19
5 Определена выручка от реализации у застройщика согласно заложенному в плановой смете лимиту на его содержание 1 200 08/Строительство объектов ОС 90/1
6 Начислен НДС с объема реализации заказчика (ст. 5 х 20/120) 200 90/3 68/Расчеты по НДС
7 Списаны на себестоимость работ заказчика его остальные затраты 240 20 70, 69, 02, ...
8 Списаны на реализацию совокупные затраты заказчика 740 90/2 20
9 Отражена прибыль, полученная заказчиком (ст. 5 - ст. 6 - ст. 8) 260 90/9 99
10 Начислен налог на прибыль (ст. 9 х 24 %) 62 99 68/Расчеты по налогу на прибыль
Прибыль, оставшаяся в распоряжении предприятия (ст. 9 - ст. 10) 198
Совокупные налоговые обязательства заказчика (ст. 6 - ст. 4 + ст. 10) 162
Вариант 2 - без использования в учете счета реализации
Таблица 2
№ п/п Содержание операции Сумма, тыс. руб. Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
1 Акцептованы счета поставщиков (исполнителей) за работы и услуги, приобретенные для выполнения заказчиком своих функций 500 08/Строительство объектов ОС 60
2 Учтен НДС по работам и услугам, приобретенным для выполнения заказчиком своих функций (ст.1 х 20 %) 100 19 60
3 Оплачен счет поставщика 600 60 51
4 Остальные фактические расходы на содержание заказчика включены в затраты по строительству 240 08/Строительство объектов ОС 70, 69, 02,.
5 Совокупные расходы на содержание заказчика, учтенные в составе КВ, списаны за счет целевого финансирования 740 86 08/Строительство объектов ОС
6 НДС по материалам, приобретенным для выполнения заказчиком своих функций, списан за счет целевого финансирования 100 86 19
129
Е.В. Балашова
7 Отражен доход заказчика в размере разницы между сметным лимитом средств на его содержание и фактическими расходами по содержанию (1 200 - ст. 6(2) - ст. 5(4)) 360 86 91/1
8 Начислен НДС с дохода заказчика (ст. 7 х 20/120) 60 91/2 68/Расчеты по НДС
9 Отражена прибыль, полученная заказчиком (ст. 7 - ст. 8) 300 91/9 99
10 Начислен налог на прибыль (ст. 9 х 24 %) 72 99 68/Расчеты по налогу на прибыль
Прибыль, оставшаяся в распоряжении предприятия (ст. 9 - ст. 10) 228
Совокупные налоговые обязательства заказчика (ст. 8 + ст. 10) 132
В целях избежания обязанности по уплате налога на имущество для заказчика весьма важно выполнить свои обязательства перед инвестором в срок. Затраты организации на строительство для целей налогообложения учитываются после окончания нормативного срока строительства, определяемого на основании строительных правил и нормативов, проектно-сметной документации и сроков строительства, установленных соответствующим договором подряда.
При соблюдении сроков строительства и своевременной передаче объекта инвестору у заказчика не возникает налоговой базы по налогу на имущество. Если же не соблюдены сроки строительства или законченный объект своевременно не передан собственнику, затраты на строительство, учтенные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», подлежат обложению налогом на имущество в общеустановленном порядке.
Для избежания подобной ситуации по соглашению сторон в техническую документацию, на основании которой осуществляется строительство, в том числе и в сроки строительства, вносятся необходимые изменения, но они обязательно должны быть документально оформлены.
Налогообложение генподрядчика.
Генеральным договором может быть предусмотрено использование одного из трех возможных моментов перехода права собственности на строящийся объект от генподрядчика к заказчику и, соответственно, ведение учета незавершенного строительства у генподрядчика по одному из трех вариантов:
- все произведенные затраты учитываются генподрядчиком в составе незавершенного производства на счете 20 «Основное производство» до момента сдачи объекта заказчику (если договором установлено, что право собственности переходит к заказчику по окончании всех работ по строительству объекта);
- для учета сданных этапов генподрядчик использует счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» (если договором установлено, что право собственности на выполненные работы передается заказчику по мере готовности отдельных конструктивных элементов или этапов);
- генеральный подрядчик по мере сдачи работ заказчику ежемесячно или ежеквартально списывает стоимость выполненных работ с баланса и формирует финансовый результат для целей налогообложения (если договором установлено, что право собственности передается заказчику на выполненные за определенный период работы, независимо от того, представляют ли они отдельный конструктивный элемент (этап) или просто совокупность выполненных работ в рамках одного еще не завершенного этапа).
Налоговые последствия применения варианта 1.
Так как объект налогообложения реально является собственностью подрядчика, у последнего возникает обязанность по исчислению и уплате налога на имущество от стоимости фактически произведенных затрат.
Обязательства по налогу на прибыль в этом случае не возникают из-за отсутствия объекта налогообложения, поскольку право собственности на выполненные работы еще не перешло к заказчику. Переход произойдет только по окончании строительства в целом, и вместе с ним возникнет и обязанность исчисления и уплаты данного налога.
Налоговые последствия применения варианта 2.
130
Налоговое планирование в строительных организациях
Сальдо по счету 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» не включается в налогооблагаемую базу по налогу на имущество, и поэтому со стоимости сданных конструктивных элементов или этапов этот налог не уплачивается.
При передаче этапа, имеющего самостоятельное значение, происходит переход права собственности от подрядчика к заказчику, и, следовательно, можно говорить о реализации. Однако требование учитывать полученную плату в качестве авансов до полного выполнения работ приводит к определенным сложностям с исчислением налогов. Для того, чтобы лучше разобраться с ними, рассмотрим предоставленные налоговым законодательством варианты определения выручки от реализации.
По налогу на прибыль и НДС законодательство предусматривает право выбора налогоплательщиком в налоговом учете одного из методов определения выручки - по отгрузке или по оплате. Здесь следует отметить, что в настоящее время нет обязанности применять один и тот же метод в отношении обоих налогов. Так, например, по НДС можно применять метод «по оплате», а по налогу на прибыль -«по отгрузке».
Метод определения выручки по НДС установлен ст. 167 НК РФ. Выбранное решение отражается в учетной политике. В случае если налогоплательщик не решил, какой способ определения даты реализации товаров (работ, услуг) он будет использовать для целей исчисления и уплаты налога, то применяется способ определения даты реализации по отгрузке (п. 12 ст. 167 НК РФ).
Для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, дата реализации определяется как наиболее ранняя из следующих дат:
- день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);
- день оплаты товаров (работ, услуг).
Для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике дату возникновения обязанности по уплате налога по мере поступления денежных средств, дата реализации определяется как день оплаты товаров (работ, услуг).
По НДС применение метода «по оплате» выгодно тем, что этот метод не сопряжен с какими-либо особыми нежелательными условиями (в отличие, например, от налога на прибыль организаций).
Как уже было сказано выше, по налогу на прибыль организаций также предусмотрены два метода определения выручки: по начислению («по отгрузке») и кассовый метод («по оплате»). Однако есть существенные отличия кассового метода по налогу на прибыль от метода «по оплате» по НДС.
Прежде всего отметим, что не все организации имеют право применять кассовый метод. В соответствии со ст. 273 НК РФ, организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.
Следует учитывать, что с 1 января 2002 г. эффект от применения кассового метода снижается из-за того, что расходы налогоплательщика (даже амортизация) признаются также по оплате. До тех пор пока не будут оплачены затраты, они не признаются в качестве расхода, уменьшающего налогооблагаемую прибыль.
Есть и еще один недостаток: если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение (п. 4 ст. 273 НК РФ).
Применение кассового метода выгодно при наличии следующих условий:
- налогоплательщик оплачивает собственные расходы не позднее, чем получает плату за реализованные товары (работы, услуги). В этом случае расходы будут признаваться одновременно с доходами или раньше, чем доходы. Следует отметить, что для получения выгоды не обязательно, чтобы расходы были оплачены сразу после их начисления. Главное, чтобы расходы были оплачены не позднее, чем возникнет налоговая база (получена плата за реализованные товары (работы, услуги));
- есть большая доля уверенности в том, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не превысит 1 млн руб. за каждый квартал.
Следует учитывать, что выгода от применения кассового метода может быть еще и в том, что будет получена отсрочка уплаты авансовых платежей. Так, в соответствии со ст. 286 НК РФ сумма авансовых платежей исчисляется исходя из фактически полученной прибыли за предыдущий отчетный период. Таким образом, если отсрочено получение прибыли, то отсрочены и авансовые платежи.
131
Е.В. Балашова
С учетом всего вышесказанного можно сделать следующие выводы. Если подрядчик установил своей учетной политикой порядок исчисления налогов по мере выполнения работ, т. е. «по отгрузке», он вынужден исчислить и уплатить в бюджет НДС, рассчитанный от стоимости реализованных работ, и, кроме того, НДС от полученных авансов. Уменьшить суммы исчисленного НДС он сможет только по окончании строительства. Кроме того, организация обязана произвести расчет налога на прибыль от реализации заказчику конструктивных элементов или этапов, имеющих самостоятельное значение. Таким образом, налицо неэффективное использование оборотных средств.
Если подрядчик учетной политикой установил порядок исчисления налогов по мере поступления оплаты за выполненные работы, т. е. «по оплате», он, несмотря на то что работы выполнены и оплата им получена, может не рассчитывать налог на прибыль и НДС на том основании, что согласно требованиям, предъявляемым к бухгалтерскому (и налоговому) учету, оплата учитывается в виде авансов до конца строительства. Но данным методом признания выручки («по оплате») в отношении налога на прибыль могут пользоваться только предприятия с мизерным оборотом, а среди строительных организаций такие встречаются крайне редко.
Налоговые последствия применения варианта 3.
Применение данного варианта позволяет избежать сложностей, описанных выше, хотя его применение подвергается критике (возражения основываются на том, что налицо трудность в определении стоимости объекта реализации - это незавершенный объект, неконструктивный элемент или отдельный этап).
Налог на имущество (в части сданных заказчику работ) не уплачивается из-за отсутствия налогооблагаемой базы (этих затрат просто нет на балансе генподрядчика). НДС исчисляется и уплачивается в общеустановленном порядке.
В качестве недостатка варианта следует отметить, что обязанность по исчислению и уплате налога на прибыль от реализации возникает в режиме текущих платежей. Это означает, что генеральный подрядчик не откладывает уплату до момента окончания строительства, что может быть невыгодным при больших объемах работ, выполняемых собственными силами (и как следствие - возникающих налоговых платежах). Уплата налогов по окончании строительства (варианты 1 и ограниченно - 2) при высоком уровне инфляции приводит к экономии оборотных средств организации.
Чтобы отдать предпочтение тому или иному варианту (с точки зрения уплаты налогов), необходимо учитывать соотношение между:
- размерами налога на имущество;
- размерами налога на прибыль;
- уровнем инфляции.
Таким образом, правильная организация договорных взаимоотношений между субъектами инвестиционно-строительной деятельности, а также использование предоставленной действующим законодательством многовариантности способов учета имущества и обязательств позволяет организациям строительного профиля сокращать свои налоговые обязательства, не переступая при этом установленной законом черты.
УДК 347.73
А.А. Хомицкий
Омский государственный университет
АНАЛИЗ ДИНАМИЧЕСКОЙ МОДЕЛИ СИСТЕМЫ НАЛОГОВЫХ САНКЦИИ КАК СПОСОБА БОРЬБЫ С НАЛОГОВЫМИ ПРАВОНАРУШЕНИЯМИ: ТЕОРИЯ И РОССИЙСКИЕ РЕАЛИИ
Current development of the theory and practice of the taxation till now didn’t give an opportunity to define what penalty is - punishment, a measure of the responsibility, an efficiency indicator of supervising bodies or an indicator of citizens discipline.
Современное развитие теории и практики налогообложения до сих пор не определилось с вопросом о том, чем является штраф - наказанием, мерой ответственности, показателем эффективности работы контролирующих органов или показателем дисциплинированности граждан.
© А.А. Хомицкий, 2003
132
