CC BY
112OS4 ПРАВО И ЭКОНОМИКА ^D
DOI: 10.24412/2076-1503-2023-2-159-164 NIION: 2018-0076-2/23-97 MOSURED: 77/27-023-2023-2-97
ЛОБАЧЕВ Алексей Анатольевич,
заместитель начальника Инспекции Федеральной налоговой службы № 25 по городу Москве, Советник государственной гражданской службы Российской Федерации 2 класса, аспирант РАНХиГС,
e-mail: olimp1980@yahoo.com
Научный руководитель: НИКОЛАЕВА Татьяна Альфредовна,
кандидат юридических наук, доцент, ИГСУ РАНХиГС при Президенте Российской Федерации,
e-mail: ta.nikolaeva@ migsu.ru
НАЛОГОВОЕ АДМИНИСТРИРОВАНИЕ И НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ
В СОВРЕМЕННОЙ РОССИИ
Аннотация. Налоговое администрирование представляет собой структурную часть управления налоговой системой. В связи с этим, возникает необходимость рассмотрения понятия «администрирование». В статье автор делает вывод о том, что налоговое администрирование представляет собой деятельность органов государственной власти, но только тех, которые осуществляют управленческую функцию. В статье аргументируется авторская позиция о том, что элемент контроля в налоговом администрировании несколько шире понятия налогового контроля, которое представлено в налоговом законодательстве. В данном случае речь идет о двух аспектах: контроле за обеспечением и уплатой налогов, а также контроль за деятельностью налоговых органов.
Ключевые слова: налоговое администрирование, налоговый контроль, налоговое законодательство, налогоплательщик, санкции, государство.
Annotation. Tax administration is a structural part of tax system management. In this regard, it becomes necessary to consider the concept of "administration. " In the article, the author concludes that tax administration is the activity of state authorities, but only those that carry out a managerial function. The article argues the author's position that the element of control in tax administration is somewhat wider than the concept of tax control, which is presented in tax legislation. In this case, we are talking about two aspects: control over the provision and payment of taxes, as well as control over the activities of the tax authorities.
Key words: tax administration, tax control, tax legislation, taxpayer, sanctions, state.
В переводе с латинского языка «админи- ность органов государственной власти, осущест-страция» означает служба, управле- вляющей управленческие функции. Законода-ние, под которой понимается совокуп- тельные органы в налоговой сфере понятием
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 2 • 2023
LOBACHEV Alexey Anatolyevich,
Deputy Head of the Federal Inspectorate tax service No. 25 in the city of Moscow, Advisor to the State Civil Service Russian Federation, 2nd class, graduate student of RANEPA
Supervisor:
NIKOLAEVA Tatyana Alfredovna,
Candidate of Legal Sciences, Associate Professor, IGSU RANEPA under the President of the Russian Federation
TAX ADMINISTRATION AND TAX CONTROL IN MODERN RUSSIA
«налоговое администрирование» не охватываются, поскольку налоговое администрирование направлено не на создание, а на реализацию норм законов и подзаконных актов. Исходя из
вышесказанного, по мнению автора статьи, можно выделить основные элементы налогового администрирования, совокупность которых представлена на рис. 11.
Рисунок 1. Элементы налогового администрирования.
Рассмотрим данные элементы более подробно.
В качестве центрального элемента выступает контроль за деятельностью налогоплательщиков. Собственно, в реализации данного вида контроля определяется основное предназначение налоговых органов и природа всей налоговой системы. Важность и роль налогового контроля проявляются в его легальном определении, а также разработке процедуры его осуществления.
Однако условия рыночной экономики, функционирование гражданского общества предполагают равенство всех сторон налоговых правоотношений, что требует построения баланса интересов налогоплательщиков и государства, в связи с чем, налоговое законодательство должно соблюдаться не только налогоплательщиком, но и налоговыми органами, что, в свою очередь, требует осуществления контроля за соблюдением законодательства этими органами. Инструментом контроля в данном случае выступают внутриведомственный контроль и налоговый аудит.
Осуществление тех или иных функций контроля, в том числе, и в налоговой сфере, невозможно без наличия методологического и организационного обеспечения данной деятельности, в связи с чем этот элемент не менее важный, чем предыдущий. Формами организационно-методологической деятельности являются:
1 Составлено автором.
- построение структуры налоговых органов, определение их функций, обязанностей;
- разработка процедуры контрольных операций;
- применение санкций;
- регулирование и прогнозирование поступления налоговых платежей.
Таким образом, анализ показал, что элемент контроля в налоговом администрировании несколько шире понятия налогового контроля, которое представлено в налоговом законодательстве. В данном случае речь идет о двух аспектах: контроле за обеспечением и уплатой налогов, а также контроль за деятельностью налоговых органов. Э.Х. Хузягалиева считает, что институт контроля включает в себя разные виды контроля в той или иной мере, но государственный контроль занимает в этом списке особое место [1].
Следует отметить, что современная экономическая ситуация в России требует новых мер по регулированию взаимоотношений между государством и обществом, в связи с чем, по мнению некоторых экспертов, достаточно остро стоит проблема коррупции.
Руководство государства разрабатывает программы по борьбе с коррупцией, принимается антикоррупционное законодательство [2], созданы специальные организации [3]. Однако в сфере налоговых правоотношений, по мнению
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 2 • 2023
автора, данный вопрос практически не урегулирован. В связи с этим, нами предлагается в качестве самостоятельной функции деятельности органов налогового администрирования выделить ее антикоррупционную направленность.
Речь идет о том, чтобы контроль за соблюдением законодательства налоговыми органами осуществлялся по вопросам применения норм права не только при проведении налоговых проверок, но и всей системы контрольных мероприятий (обоснованность инициирования проверки, фальсификация ее результатов и т.д.), поскольку именно данное направление в наибольшей степени подвержено коррупционным действиям. В связи с этим, можно предложить формирование специального антикоррупционного органа в системе Федеральной налоговой службы РФ -Управление безопасности и профилактики коррупционных правонарушений ФНС России, осуществляющего функции по борьбе с коррупцией в сфере налоговых отношений.
Многие авторы пытаются раскрыть сущность налогового контроля посредством определения его целей и назначения. Так, например, Э.А. Вознесенский говорит о том, что сущность контроля состоит в регулярной проверке соблюдения законодательства, выявлении нарушений хозяйственной дисциплины [4], т.е. из данного определения видно, что Э.А. Вознесенский рассматривает налоговый контроль как способ обеспечения правовых норм, а также как проверку соблюдения законодательства.
Соблюдение законодательства есть главная цель налогового контроля. Задачами налогового контроля являются:
а) регулирование правоотношений по вопросам исчисления, внесения налогов и сборов в бюджет;
б) обеспечение валютного контроля в части вопросов налогообложения [5].
Н.Н. Косаренко видит основную цель налогового контроля в выявлении нарушений законодательства, указывая при этом, что контролю присуща активная форма власти, которая позволяет не только выявить нарушения законодательства, но и непосредственно устранить их [6].
Основной целью налогового контроля является формирование такой налоговой системы, при которой уровень дисциплины налогоплательщиков, налоговых агентов и налоговых органов был бы максимальным, а уровень правонарушений в налоговой сфере сводился бы к минимуму [7].
Помимо целей налогового контроля интерес представляют также и задачи, стоящие перед ним. Необходимо согласиться с теми задачами, которые выделяют Е.В. Поролло и В.В. Казаков:
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 2 • 2023
- повышение собираемости основных налогов (отношение уплаченных налогов к расчетному объему налогов, оцененному по уровню экономической активности);
- обеспечение экономически обоснованной налоговой нагрузки;
- снижение издержек бизнеса, связанных с налоговым администрированием и неопределенностью трактовки налогового законодательства [8].
В данном случае задачи отражают интересы всех участников налоговых правоотношений. Заметим, что осуществление налогового контроля должно протекать по всем направлениям, включать в себя комплекс мероприятий. Уполномоченные органы не должны подходить к осуществлению налогового контроля формально [9]. Часть авторов при этом выявляют сущность налогового контроля, изучив его объект, субъект и специфику.
Согласно статье 82 Налогового кодекса РФ «налоговый контроль проводится... посредством налоговых проверок, получения объяснений, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений, а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом». С точки зрения Д.Н. Бахраха, специфика налогового производства состоит в том, что если обнаружены правонарушения по результатам выездной налоговой проверки, то должен быть составлен акт. Он подписывается его составителем, а также налогоплательщиком (руководителем организации налогоплательщика), его копия вручается, высылается ему [10].
Что касается объекта налогового контроля, то по данному вопросу среди ученых нет единого мнения. Так, например, А.С. Кормилицын считает, что объектом налогового контроля являются все действия лиц, указанных в ст. 82 НК РФ, по уплате налогов и исполнению иных обязательств, предусмотренных законодательством. [11]
Что касается рассмотрения сущности налогового контроля с позиции субъекта, то в данном случае следует рассматривать контроль и надзор как деятельность органов государственного управления по обеспечению охраны правовых норм. [12]
В учебной литературе налоговый контроль представляется как система взаимосвязанных элементов, посредством которых осуществляется обеспечение надлежащего поведения обязанных лиц в сфере налогообложения. [13]
Таким образом, проведенный анализ теоретических воззрений по проблеме налогового контроля дал возможность автору вывести собственное определение налогового контроля как одной из стадий налогового администрирования, механизм которого основывается на применении уста-
новленных законом приемов и способов по обеспечению законодательства всеми участниками налоговых правоотношений, применению мер ответственности к правонарушителям и предупреждению совершения налоговых правонарушений. Помимо того, что проблема налогового контроля рассматривается на концептуальном уровне, определение налогового контроля дается в законодательстве, как было указано ранее налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами, плательщиками сборов и плательщиками страховых взносов законодательства [14].
Как видно из данного определения, суть налогового контроля сводится лишь только к контролю за соблюдением налогового законодательства. Данное положение связано с тем, что законодателя при принятии указанного определения интересовала в большей степени именно эта функция налогового контроля, которая, конечно же, является наиболее важной, но, как уже отмечалось выше в настоящем исследовании, не единственной [15]. Данное упущение значительно снижает эффективность как самого контроля, так и нарушает принцип равноправия сторон налоговых правоотношений, поскольку контроль осуществляется только в отношении одной стороны и дает неограниченные возможности для другой.
В связи с этим, предлагается внесение изменений в ст. 82 НК РФ и изложение ее в следующей редакции:
- «механизм налогового контроля - процесс осуществления уполномоченными органами (субъектами) контрольных мероприятий, строго установленных законодательством, по выявлению и предупреждению сторонами налоговых правоотношений нарушений действующего законодательства»;
- «налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах всеми участниками налоговых правоотношений, привлечению к ответственности за нарушение настоящего законодательства, предотвращению правонарушений в порядке, установленном настоящим Кодексом».
В данном случае и само понятие контроля, и его направления значительно расширяются, что будет способствовать его более эффективному осуществлению.
Следует отметить, что многообразие управленческой деятельности привело к появлению разных видов контроля, что дает возможность классифицировать его по различным основаниям. Так, А.Н. Харитонов в связи с наличием или отсутствием закрепления контроля в нормативных
правовых актах выделяет такие виды контроля, как законный и незаконный [16].
Данное разделение представляется не совсем корректным, поскольку незаконность сама по себе предполагает несоответствие закону, наличие противоправности, что противоречит сущности контроля, цель которого как раз и заключается в проверке того или иного явления (действия, события) установленным правилам и нормам. Однако, вся процедура контроля должна быть основана на действующем законодательстве и осуществляться только в соответствии с ним, но это скорее характеристика контроля, нежели основание для его классификации. [17]
Целесообразно в качестве одного из направлений совершенствования системы налогового контроля, а также всех видов и форм контроля, создание единой информационной базы, доступ к которой будет разрешен органам налоговой службы, что позволит оперативно получать необходимые данные.
Прогрессивным, в связи с этим, считаем шаг по внедрению в ФНС России нового программного обеспечения АИС Налог-3, которая позволит в одном месте содержать всю информацию по налогоплательщику или объекту, а налоговые органы по всей стране смогут получать общую информацию по каждому объекту. Однако, как показала практика, внедрение данной программы на сегодняшний день осуществляется повсеместно на всю страну и требует значительной технической модернизации оборудования налоговых органов.
Еще один критерий классификации налогового контроля - это время его проведения, в связи с чем выделяют предварительный, оперативный и последующий налоговый контроль [18]. Так, предварительный контроль предшествует совершению тех или иных операций, которые в последующем будут проверяться, и, таким образом, направлен на предотвращение нарушений налогового законодательства.
Оперативный контроль направлен на проверку текущей деятельности налогоплательщиков и налоговых агентов, а последующий контроль сводится к проверке тех или иных операций за истекший период.
А.П. Алехин осуществляет классификацию контроля на основе его объектов и выделяет такие виды контроля, как комплексный и тематический [19]. Комплексный налоговый контроль охватывает всю сферу налоговых правоотношений, тематический - проверку отдельных операций по налогам и сборам и соблюдению законодательства. Н.И. Химичева предлагает делить контроль согласно характеру проводимых контрольных мероприятий. Так, она выделяет плановый и вне-
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 2 • 2023
запный налоговый контроль [20]. Данное разделение основано также на видах налоговых проверок: плановых и внеплановых. Плановые мероприятия налогового контроля осуществляются в соответствии с заранее разработанными планами, внеплановые - в связи с текущей необходимостью.
Еще одним критерием для классификации налогового контроля является метод его проведения: сплошной и выборочный. При осуществлении сплошного контроля проверке подвергается вся имеющаяся документация, выборочный контроль предполагает проверку отдельных документов. Данная классификация по своему содержанию не соответствует разделению контроля на комплексный и тематический, в связи с чем выделение данного основания как самостоятельного считаем нецелесообразным.
По объему деятельности налогоплательщика, охватываемому налоговыми проверками, выделяют контроль комплексный и тематический.
Р.Б. Чагаев осуществляет классификацию контроля по месту его проведения: камеральный и выездной контроль [21]. Данные виды налогового контроля в наибольшей степени урегулированы законодательно, поскольку вопросам проведения камеральной и выездной проверок посвящены ст. 88 и 89 НК РФ.
По периодичности осуществления налоговых мероприятий Р.Б. Чагаев выделяет первоначальный и повторный налоговый контроль.
Первоначальным налоговым контролем признаются мероприятия, проводимые контролирующей организацией первый раз в текущем году. Повторный же контроль предполагает проведение двух и более контрольных мероприятий за один налоговый период.
По мнению И.И. Кучерова, существует три основные формы налогового контроля: ревизия, проверка и надзор. При этом с правовой точки зрения высказывает некорректное утверждение о том, что налоговый контроль фактически осуществляется органами прокуратуры [22]. С этим нельзя согласиться, так как органы прокуратуры не наделены специфическими полномочиями по налоговому контролю. Прокурорский надзор осуществляется только на стадии следствия, за ходом расследования дела об уклонении от уплаты налогов, в случае если возбуждено уголовное дело, или же проводится проверка законности отказа в возбуждении уголовного дела.
Список литературы:
[1] Хузягалиева Э.Х. Механизм налогового контроля и методы его реализации в региональной системе налогового администрирования: автореф. дис. ... канд. юрид. наук: 08.00.10 / Хузягалиева Эльвира Хайдаровна. Йошкар-Ола, 2011. С. 11.
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 2 • 2023
[2] Федеральный закон от 25.12.2008 N 273-Ф3 (ред. от 28.12.2013) «О противодействии коррупции» // Собрание законодательства РФ. 2008. № 52 (ч. I). Ст. 6228.
[3] Речь идет о Федеральном комитете по контролю, борьбе с коррупцией и терроризмом, Межрегиональной общественной организации «Комитет по борьбе с коррупцией».
[4] Вознесенский Э. А. Финансовый контроль за деятельностью промышленных предприятий. Л., 1985. С. 69.
[5] Налоговое право России в вопросах и ответах / под ред. А.А. Ялбулганова. М., 2007. С. 99.
[6] Косаренко Н. Н. Налоговое право. М., 2010.
С. 98.
[7] Королева Т. Н. Формы налогового контроля // Актуальные проблемы современной науки. 2014. № 6. С. 105.
[8] Поролло Е. В., Казаков В. В. Налоговый контроль и налоговое администрирование в системе принципов эффективного и ответственного управления общественными финансами // Экономика. 2009. № 4. С. 173-174 (ига_: http://sun.tsu.ru/ ттПо/000063105/320/таде/320-172^1).
[9] Пономарева Н. В. Вопросы налогового контроля // Финансы. 2014. № 6. С. 10.
[10] Бахрах, Д.Н. Административное право России: учебник для вузов / Д. Н. Бахрах. - М. : Норма, 2000. - С. 166.
[11] Кормилицын А.С. Правовые и организационные основы осуществления выездных налоговых проверок / Дисс... канд. юрид. наук. - М., 2005.- С. 32.
[12] Бельский К. С. Налоговая система: генезис, основные элементы, принципы // Государство и право. 2006. № 9. С. 54.
[13] Налоговая система Российской Федерации: Учебник. - Екатеринбург, 2020. - С. 21-22.
[14] Налоговый кодекс РФ. Часть первая: Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 29.11.2021) // Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. № 31. Ст. 3824.
[15] Попонова Н.А. О факторах и тенденциях в развитии налогового контроля // Финансы. 2011. № 6. С. 44.
[16] Харитонов А.Н. Государственный контроль над преступностью: (Теоретические и правовые проблемы). Монография / Харитонов А.Н. -Омск: Изд-во Ом. юрид. ин-та МВД России, 1997. - С. 34-35.
[17] Валеева А.В. Совершенствование налогового контроля за трансфертным ценообразованием / Дисс... канд. экон. наук. - М., 2011. - С. 54.
[18] Чулкова Л. Результаты налогового контроля. С. 106.
[19] Алехин А. П., Кармолицкий А. А., Козлов Ю. М. Административное право Российской Федерации: учеб. M. : Зерцало, 1997. С. 377.
[20] Финансовое право / отв. ред. Н. И. Хими-чева. М., 1995. С. 86.
[21] Чагаев Р. В. Некоторые теоретические аспекты налогового контроля. С. 45.
[22] Цит. по: Социально-экономические программы и технологии [Электронный ресурс] // 2003. Вып. 112. - Режим доступа: http://subscribe. ru/archive/economics.school.nfit/200310/ 16122106. html
Spisok literatury:
[1] Huzyagalieva E.H. Mekhanizm nalogovogo kontrolya i metody ego realizacii v regional'noj sisteme nalogovogo administrirovaniya: avtoref. dis. ... kand. yurid. nauk: 08.00.10 / Huzyagalieva El'vira Hajdarovna. Joshkar-Ola, 2011. S. 11.
[2] Federal'nyj zakon ot 25.12.2008 N 273-FZ (red. ot 28.12.2013) «O protivodejstvii korrupcii» // Sobranie zakonodatel'stva RF. 2008. № 52 (ch. I). St. 6228.
[3] Rech' idet o Federal'nom komitete po kon-trolyu, bor'be s korrupciej i terrorizmom, Mezhregion-al'noj obshchestvennoj organizacii «Komitet po bor'be s korrupciej».
[4] Voznesenskij E. A. Finansovyj kontrol' za deyatel'nost'yu promyshlennyh predpriyatij. L., 1985. S. 69.
[5] Nalogovoe pravo Rossii v voprosah i otvetah / pod red. A.A. YAlbulganova. M., 2007. S. 99.
[6] Kosarenko N. N. Nalogovoe pravo. M., 2010.
5. 98.
[7] Koroleva T. N. Formy nalogovogo kontrolya // Aktual'nye problemy sovremennoj nauki. 2014. №
6. S. 105.
[8] Porollo E. V., Kazakov V. V. Nalogovyj kontrol' i nalogovoe administrirovanie v sisteme principov effektivnogo i otvetstvennogo upravleniya obshchest-vennymi finansami // Ekonomika. 2009. № 4. S. 173174 (URL: http://sun.tsu.ru/mminfo/000063105/320/ i mag e/320- 172.pdf).
[9] Ponomareva N. V. Voprosy nalogovogo kontrolya // Finansy. 2014. № 6. S. 10.
[10] Bahrah, D.N. Administrativnoe pravo Rossii: uchebnik dlya vuzov / D. N. Bahrah. - M. : Norma, 2000. - S. 166.
[11] Kormilicyn A.S. Pravovye i organizacionnye osnovy osushchestvleniya vyezdnyh nalogovyh proverok / Diss... kand. yurid. nauk. - M., 2005. -S. 32.
[12] Bel'skij K. S. Nalogovaya sistema: genezis, osnovnye elementy, principy // Gosudarstvo i pravo. 2006. № 9. S. 54.
[13] Nalogovaya sistema Rossijskoj Federacii: Uchebnik. - Ekaterinburg, 2020. - S. 21-22.
[14] Nalogovyj kodeks RF. CHast' pervaya: Federal'nyj zakon ot 31.07.1998 № 146-FZ (red. ot 29.11.2021) // Sobranie zakonodatel'stva Rossijskoj Federacii. 1998. № 31. St. 3824.
[15] Poponova N.A. O faktorah i tendenciyah v razvitii nalogovogo kontrolya // Finansy. 2011. № 6. S. 44.
[16] Haritonov A.N. Gosudarstvennyj kontrol' nad prestupnost'yu: (Teoreticheskie i pravovye problemy). Monografiya / Haritonov A.N. -Omsk: Izd-vo Om. yurid. in-ta MVD Rossii, 1997. - S. 34-35.
[17] Valeeva A.V. Sovershenstvovanie nalogovogo kontrolya za transfertnym cenoobrazovaniem / Diss... kand. ekon. nauk. - M., 2011. - S. 54.
[18] CHulkova L. Rezul'taty nalogovogo kontrolya. C. 106.
[19] Alekhin A. P., Karmolickij A. A., Kozlov YU. M. Administrativnoe pravo Rossijskoj Federacii: ucheb. M. : Zercalo, 1997. S. 377.
[20] Finansovoe pravo / otv. red. N. I. Himicheva. M., 1995. S. 86.
[21] CHagaev R. V. Nekotorye teoreticheskie aspekty nalogovogo kontrolya. S. 45.
[22] Cit. po: Social'no-ekonomicheskie pro-grammy i tekhnologii [Elektronnyj resurs] // 2003. Vyp. 112. - Rezhim dostupa: http://subscribe.ru/ archive/economics.school.nfit/200310/ 16122106. html
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 2 • 2023
