CC BY
7УДК 347.71
НАЛОГОВО-ПРОЦЕССУАЛЬНЫЕ ГАРАНТИИ ВЗЫСКАНИЯ НАЛОГА С ОРГАНИЗАЦИЙ И ИНДИВИДУАЛЬНЫХ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕЙ ЗА СЧЕТ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ В БАНКЕ
В. Н. Беня
Воронежский государственный университет Поступила в редакцию 25 сентября 2015 г.
Аннотация: рассматриваются существующие налогово-процессуальные гарантии взыскания налога с юридических лиц и индивидуальных предпринимателей за счет денежных средств, размещенных на банковских счетах; вносятся предложения по изменению действующего .законодательства. Ключевые слова: налог, юридическое лицо, индивидуальный предприниматель, банковский счет, приостановление операций.
Abstract: this article examines existing fiscal procedural safeguards for withholding tax from legal entities and individual entrepreneurs at the expense of the funds deposited in bank accounts, to make proposals to amend the current legislation.
Key words: tax, entity, sole proprietorship, bank account, suspension of operations.
Общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов установлены ст. 57 Конституции РФ и разделом IV ч. 1 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ). Конституционная обязанность распространяется на всех лиц (физических, индивидуальных предпринимателей, юридических), получающих доходы на территории России независимо от их организационно-правовой формы. В процессе исполнения обязанности по уплате налогов и сборов большое значение имеет создание сбалансированного механизма, обеспечивающего поступление налоговых платежей в бюджеты всех уровней, а также защиту прав и законных интересов граждан и организаций.
Проанализировав положения налогового законодательства и ряд научных позиций, сформулированных в работах различных авторов1, при--
ходим к выводу, что взыскание налога за счет денежных средств, находя- 207 щихся на счетах налогоплательщика-организации или индивидуального предпринимателя в банке обеспечивается пятью налогово-процессуаль-ными гарантиями, которые должны быть рассмотрены в системной взаимосвязи.
1 См.: Бюджетное и налоговое правовое регулирование : единство и дифференциация / под ред. М. В. Карасевой. М., 2012 ; Кобелева И. С. Налоговый процесс как сфера правоприменения // Правоприменительная деятельность в Российской Федерации : система, структура, эффективность и противоречия. Воронеж, 2006. С. 65-73 ; Сапрыкина И. А. Процессуальные нормы налогового права : автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Воронеж, 2009. © Беня В. Н., 2015
Первую из налогово-процессуальных гарантий составляет вынесение руководителем (заместителем) налогового органа решения о взыскании налога за счет денежных средств на счетах в банке налогоплательщика (налогового агента)-организации в установленный срок2 (п. 2, 3 ст. 46 НК РФ). По справедливому замечанию Н. И. Химичевой, основное содержание налогового правоотношения на паритетных началах составляют обязанности компетентного органа обеспечить уплату налога, а налогоплательщика внести в бюджет установленную сумму налога (сбора)3. Статья 46 НК РФ предоставляет возможность взыскания за счет денежных средств на счетах в кредитных организациях или за счет электронных денежных средств следующих видов платежей: налога, сбора, пени, штрафа. Указанное положение является способом принудительного исполнения обязанности по уплате налога. Процессуальным основанием для взыскания платежа до 2012 г. являлось решение налогового органа, вынесенного по форме, установленной приказом ФНС от 14 мая 2007 г. № ММ-3-19/293@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при взыскании задолженности по обязательным платежам в бюджетную систему Российской Федерации»4. Вынесение решения о взыскании в установленный срок может рассматриваться как одна из гарантий законности принуждения к исполнению налоговой обязанности, поскольку в нем указываются фактические основания для проведения процедуры взыскания (истечение установленного срока для внесения суммы налога или иного платежа в бюджет), срок доведения информации до сведения налогоплательщика (шесть рабочих дней со дня вынесения решения), а также правовое основание вынесения — ранее составленное и направлявшееся налогоплательщику требование об уплате налога (а до его составления — документ о выявлении недоимки у налогоплательщика ^ - п. 1 ст. 70 НК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ требование об упла-о1 те налога направляется налогоплательщику налоговым органом, если установлен факт неисполнения или ненадлежащего исполнения обязанности по уплате налога. В качестве дополнительной гарантии законности сч в данном случае выступает, на наш взгляд, соблюдение установленных п.1-2 ст. 70 НК РФ сроков: общий срок - 3 месяца, пониженный срок -20 дней (когда факт недоимки выявлен в результате налоговой провер-208 ки) или повышенный срок — один год (когда недоимка составляет менее 500 руб.). Так, ученый-процессуалист Д. В. Тютин справедливо отмечает, что «..принудительное взыскание налога возможно, только если налоговый орган обладает достоверной информацией о наличии обязанности по
2 Согласно п. 3 ст. 46 НК РФ решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд о взыскании налога.
3 См.: Финансовое право : учебник / отв. ред. Н. И. Химичева. М., 2008. С. 394.
4 Рос. газета. 2007. 27 июля.
уплате налога (либо о наличии и характеристиках облагаемого налогом имущества), которая может быть получена налоговым органом только из трех источников: 1) от самого налогоплательщика (из налоговой декларации или расчета авансового платежа в соответствии со ст. 80 НК РФ); . 2) от государственных органов и иных лиц, обязанных в соответствии с . НК РФ сообщать эту информацию в налоговые органы (например, о наличии у налогоплательщика недвижимого имущества — от органов Росреестра н (п. 4 ст. 85 НК РФ); о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности — от налоговых агентов (подп. 2 п. 3 ст. 24 ° НК РФ) и др.; 3) в результате налоговых проверок (камеральных (ст. 88 о НК РФ) и выездных (ст. 89 НК))»5. Ограниченный перечень этих источни- о ков порождает гарантии для налогоплательщика от возможного произво- -ла со стороны налоговых органов, в связи с этим уместно сформулировать р специальную правовую норму, в которой закрепить его без возможности е расширенного толкования. В этих целях следует дополнить ст. 45 НК РФ С п. 1.1 следующего содержания: «Основаниями для направления налоговым а органом или таможенным органом налогоплательщику (ответственному н участнику консолидированной группы налогоплательщиков) требования е об уплате налога являются налоговая декларация, расчет авансового пла- а тежа, информация, полученная от государственных органов и иных лиц, а обязанных сообщать в налоговые органы сведения об обстоятельствах, вле- т кущих исполнение обязанности по уплате налогов и сборов, результаты 1 камеральной или выездной налоговой проверки, сведения о сумме задол- з женности налогоплательщика, полученные от налогового агента. Заявле- С ния и сообщения граждан, публикации в средствах массовой информации, о
X
сведения, установленные налоговыми и контрольно-надзорными органа- я ми при проверках финансово-хозяйственной деятельности юридических х лиц и индивидуальных предпринимателей, подлежат проверке налоговы- § ми органами и безусловными основаниями для направления требования О об уплате налога не являются». Указанная правовая норма позволит ми- ■ нимизировать негативные последствия направления в налоговые органы информации о якобы имеющихся фактах уклонения от уплаты налогов и создать возможности для ее использования только в случае подтверждения в установленном законом порядке. В Обзоре практики рассмотрения арбитражными судами споров, связанных с исключением участника из общества с ограниченной ответственностью, Президиум ВАС специально отметил, что случаи, когда судом будет установлено, что участник знал или должен был знать, что при обращении в государственные органы с соответствующими требованиями и жалобами сообщает недостоверную информацию, могут быть признаны существенным затруднением деятельности общества, влекущим исключение участника6.
5 Тютин Д. В. Налоговое право : курс лекций. М., 2013. С. 61.
6 Обзор практики рассмотрения арбитражными судами споров, связанных с исключением участника из общества с ограниченной ответственностью : информационное письмо Президиума ВАС РФ от 24 июня 2012 г. № 151 // Вестник ВАС РФ. 2012. № 8.
Пункт 3 ст. 46 НК РФ устанавливает сроки вынесения решения о взыскании, несоблюдение которых влечет признание его недействительным и не подлежащим исполнению. Вынесение решения о взыскании возможно в течение двух месяцев со дня истечения срока уплаты налога. При пропуске этого срока взыскание возможно только в судебном порядке, для чего законом предоставляется шесть месяцев, и этот срок может быть восстановлен судом. При этом п. 4 ст. 69 НК РФ предусматривает, что требование об уплате налога должно быть исполнено налогоплательщиком в течение восьми дней со дня получения (или в более продолжительный срок, если он установлен непосредственно в нем), а направляться налогоплательщику может в течение трех месяцев со дня выявления недоимки (при выявлении ее в результате налоговой проверки — в течение 20 дней со дня вступления в силу соответствующего решения). Как указал Президиум ВАС РФ в постановлении № 8330/11 от 1 ноября 2011 г., срок направления требования об уплате налога, сбора, пеней, штрафа не является пресекательным. Пропуск налоговым органом срока, определенного ст. 70 НК РФ, не влечет изменения предельного срока на принудительное взыскание таких платежей и не является основанием для признания требования недействительным, если на момент его выставления не утрачена возможность взыскания налоговой задолженности с учетом сроков, названных в абзаце первом п. 3 ст. 46 НК РФ.
Исходя из правовых позиций, сформулированных в постановлении Пленума ВАС от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»7, можно сделать вывод, что преимущественным порядком принудительного взыскания налогов и пеней с налогоплательщика является внесудебный. Конституционный Суд РФ в постановлении от 12 октября 1998 г. № 24-П ^ подчеркнул, что правоотношение по уплате налога прекращается в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика денежных средств, сумма которых является достаточной для уплаты налога. Таким ^ образом, при несвоевременном исполнении банком обязанности по спи-сч санию средств со счета налогоплательщика именно банк отвечает за просрочку платежа в бюджет8.
В литературе отмечается, что отношения между налоговым органом и 210 налогоплательщиком приобретают принудительный характер не сразу: первоначально при выявлении налоговой недоимки налоговый орган должен направить налогоплательщику требование о ликвидации задолженности и уплате пени, и только при неисполнении этого требования к налогоплательщику могут применяться меры принуждения9. А. В. Галкин предлагает закрепить в НК РФ последствия несоответствия решения о взыскании налога требованиям закона, внеся соответствующие
7 Вестник ВАС РФ. 2001. № 7.
8 См.: Карасева (Сенцова) М. В. Гражданско-правовая детерминация налогового права : некоторые теоретические подходы // Финансовое право. 2012. № 12. С. 14—17.
9 См.: Крохина Ю. А. Налоговое право : учебник. М., 2011. С. 91.
дополнения в п. 1 ст. 47 НК РФ: решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента-организации или индивидуального предпринимателя, принятое по
истечении одного года после истечения срока исполнения требования .
об уплате налога, считается недействительным и исполнению не под- . лежит10. Строго формализованные правила, согласно которым делается
возможным принудительное взыскание налога, служат гарантией по- н лучения бюджетной системой неуплаченной суммы, а также гарантией
соблюдения прав и законных интересов налогоплательщика. В целях °
дальнейшего совершенствования законодательства было бы уместно за- °
крепить основные положения о содержании процессуальных докумен- о
тов, на основании которых взыскивается налоговая задолженность, ив -
связи с этим внести в НК РФ следующие изменения и дополнения: р
— дополнить п. 1 ст. 45 НК РФ абзацем четвертым следующего содер- е жания: «Требование об уплате налога содержит указание на вид неупла- С ченного налога (сбора), общую сумму образовавшейся задолженности, а срок уплаты налога (сбора), установленный законом, срок добровольного н исполнения требования, размер пеней, начисленных на момент направ- е ления требования» (в сочетании с правовыми нормами, установленными а в ст. 69 НК РФ, создается более подробное описание документа в связи с а потенциальным принудительным взысканием задолженности); т
— дополнить п. 3 ст. 46 НК РФ абзацем пятым следующего содержа- 1 ния: «Решение о взыскании налога принимается руководителем (заме- з стителем руководителя) налогового органа и содержит сведения о налого- с плательщике, виде неуплаченного налога, общей сумме образовавшейся о
I
задолженности, размере пеней, начисленных на момент вынесения ре- я шения, сроке уплаты налога, установленном законом, порядке обжало- х вания». §
Второй процессуальной гарантией взыскания налога за счет денеж- О ных средств в банке является направление налоговым органом инкас- : сового поручения на списание и перечисление в бюджетную систему РФ денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового аген-та)-организации, которое подлежит безусловному исполнению (п. 4 ст. 46 НК РФ). По мнению некоторых авторов, бесспорный порядок взыскания
недоимки оправдан и вытекает из принудительного характера самого на-_
лога11. В силу положений абз. 3 п. 3 ст. 46 НК РФ решение руководителя (заместителя) налогового органа доводится до сведения налогоплательщика (налогового агента)-организации в течение шести дней, однако в указанной правовой норме отсутствует указание на возможности обжалования такого решения. В связи с этим представляется необходимым до-
10 См.: Галкин А. В. Правовое регулирование взыскания налоговой задолженности : дис. ... канд. юрид. наук. М., 2010. С. 9.
11 См.: Бродский Г. М. Право и экономика налогообложения. СПб., 2000. С. 104 ; Гусева Т. А. Проблемы совершенствования механизма налогового контроля и порядка привлечения к налоговой ответственности : дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2001. С. 26.
полнить абз. 3 п. 3 ст. 46 НК РФ предложением следующего содержания: «Решение о взыскании налога может быть обжаловано налогоплательщиком в досудебном и судебном порядке. Принесение жалобы приостанавливает его исполнение».
Третьей процессуальной гарантией взыскания налога за счет денежных средств в банке выступает направление руководителем (заместителем) налогового органа поручения на перечисление банком денежных средств с валютного счета налогоплательщика (налогового агента)-орга-низации в сумме, эквивалентной сумме платежа в рублях по курсу ЦБ РФ (абз. 2 п. 5 ст. 46 НК РФ). При этом обеспечивается защита интересов налогоплательщика: так, перечисление денежных средств с валютного счета возможно только в случае недостаточности средств на рублевых счетах, при этом требуется одновременно с поручением на перечисление налога направлять оформленное за подписью руководителя (заместителя руководителя) налогового органа поручение на продажу валюты налогоплательщика, исполнение которого должно быть произведено не позднее следующего за получением дня. При недостаточности денежных средств на счете налогоплательщика поручение налогового органа может быть исполнено по мере их поступления, при этом установлены разные сроки исполнения поручения налогового органа: один операционный день для перечисления средств с рублевого счета, два операционных дня - для перечисления денежных средств с валютного счета. При этом должна быть соблюдена очередность, установленная гражданским законодательством (ст. 855 ГК РФ содержит шесть очередей, в которые может быть осуществлено списание денежных средств с банковского счета, налоговые платежи занимают там четвертую позицию). Указанное положение закона ^ подтверждает правильность научной позиции, высказываемой учены-^ ми, например М. В. Карасевой (Сенцовой) о том, что гражданское право обусловливает налоговое и в этом смысле его детерминирует12. В право-
^ вых позициях Конституционного Суда РФ подчеркивается бесспорный о
см характер взысканий с юридических лиц неуплаченных налогов и пеней (постановления от 17 декабря 1996 г. № 20-П и от 23 декабря 1997 г. 212 № 21-П). Предусмотрены определенные гарантии для налогоплатель-
-щиков (налоговых агентов) — держателей депозитных счетов: запрещено
взыскивать налог со счета, если не истек срок действия депозитного договора, кроме того, перечисление банком средств с такого счета по окончании срока действия депозитного договора возможно только на основании поручения налогового органа. Судебная практика исходит из того, что невозможно взыскание налога с бюджетных или ссудных счетов (например, по одному из изученных дел суд признал правильной позицию налогового органа, обратившегося с заявлением о взыскании налоговых
12 См.: Карасева (Сенцова) М. В. Гражданско-правовая детерминация налогового права : некоторые теоретические подходы // Финансовое право. 2012. № 12. С. 14—17.
санкций в отношении бюджетного учреждения, не прибегая к бесспорной процедуре13).
Четвертая процессуальная гарантия взыскания налога предполагает направление поручения в банк на приостановление операций по счетам Р в банке и переводов электронных денежных средств налогоплательщика р (налогового агента)-организации (п. 2 ст. 76 НК РФ), что означает временное прекращение расходных операций (за исключением платежей, * очередность которых предшествует исполнению налоговой обязанности). * Как отмечает Е. А. Имыкшенова, способы налогового обеспечения мож- а но разграничить по объекту воздействия на способы обеспечения уплаты § налогов и сборов и их взыскания. К первой группе относятся залог иму- о щества, поручительство и пеня, ко второй — арест имущества и приоста- -новление операций по счетам в банке. При этом она обращает внимание р на то, что существует некоторая условность в обозначении первой груп- ц пы как содействующей только добровольному исполнению налоговой о обязанности (уплате налога), поскольку все способы обеспечения так или а иначе направлены в конечном счете на взыскание налоговых платежей. Н В основу указанной классификации положен тезис о специальной на- е правленности ареста имущества и приостановления операций по счетам _ в банке на взыскание налоговых платежей14. -§ Приостановление операций по счетам в банке и переводов элек- т тронных денежных средств применяется для обеспечения исполнения и решения о взыскании налога, сбора, пени и (или) штрафа в порядке, о предусмотренном ст. 76 НК РФ, на основании вынесенного решения ру- с ководителем (заместителем руководителя) налогового органа, направ- ^ лявшего требование об уплате налога, если налогоплательщик это требо- и вание не выполнил (а в случае, предусмотренном п. 3 ст. 76 НК РФ, — и * в отношении налогоплательщика (налогового агента)-организации, не л представившего своевременно налоговую декларацию в течение 10 дней _ со дня истечения срока ее представления), а также в случае неисполне- Р ния обязанности по передаче налоговому органу квитанции о приеме требования о представлении документов, требования о представлении пояснений и (или) уведомления о вызове в налоговый орган — в течение
10 дней со дня истечения срока, установленного для передачи налого--
плательщиком (налоговым агентом)-организацией квитанции о приеме 213 документов, направленных налоговым органом. Банк получает решение, о приостановлении операций в электронной форме, которое подлежит безусловному исполнению. При этом приостановление операций действует до момента получения банком решения налогового органа об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке. Таким образом, в системе процессуальных гарантий взыскания
13 См.: Архив арбитражного Суда Республики Татарстан. 2013. Дело № А65-6790/2013.
14 См.: Имыкшенова Е. А. Обеспечение исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов по налоговому законодательству Российской Федерации : дис. ... канд. юрид. наук. Тюмень, 2004. С. 14.
налога за счет денежных средств в банке появляются еще два документа, образующих правовую основу деятельности банка в части обеспечительной деятельности в сфере исполнения клиентами обязанности по уплате налогов и сборов.
Наконец, пятой, процессуальной, гарантией является вынесение решения налоговым органом о взыскании пеней, сборов и штрафов за просрочку исполнения обязанности по уплате налога (п. 9—10 ст. 46 НК РФ). Существование самостоятельного правового института налоговой ответственности является одним из дискуссионных вопросов: одни ученые рассматривают ее в этом качестве15, в некоторых работах встречается упоминание о финансово-правовой ответственности, частью которой являются бюджетная, налоговая и валютная ответственность16, а сторонники еще одной научной позиции, наоборот, отрицают ее самостоятельный характер, полагая ее разновидностью административной ответственности17. В любом случае налоговое законодательство содержит термин «налоговые правонарушения», вследствие чего вполне обоснованно говорить о существовании налоговой ответственности. В то же время налоговая ответственность не является единственным способом укрепления налоговой дисциплины.
Анализ налогово-процессуальных гарантий взыскания налога с налогоплательщика (налогового агента)-организации за счет денежных средств в банке позволяет сделать следующие выводы.
1. Действующее законодательство устанавливает общий порядок взыскания налога с большинства организаций и индивидуальных предпринимателей, дополняя его перечнем субъектов со специфическим статусом или видом деятельности (консолидированная группа налогоплательщиков, инвестиционное товарищество и пр.). ^ 2. Перечень процессуальных гарантий взыскания налога за счет де-о1 нежных средств, аккумулированных на банковском счете налогоплательщика (налогового агента)-организации, включает в себя: ^ — направление налогоплательщику (налоговому агенту)-организа-сч ции требования об уплате налога, а при его неисполнении — вынесение руководителем (заместителем) налогового органа решения о взыскании налога за счет денежных средств на счетах в банке в сроки, определен-214 ные п. 2 ст. 46; п. 3 ст. 46; ст. 69—70 НК РФ;
— направление руководителем (заместителем) налогового органа инкассового поручения в банк на списание и перечисление в бюджетную систему РФ денежных средств и электронных денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента)-организации, которое подлежит безусловному исполнению в установленный срок (п. 4 ст. 46 НК РФ);
15 См.: Кравченко М. Н. Налоговая правовая ответственность по российскому законодательству : дис. ... канд. юрид. наук. Тюмень, 2007. С. 5.
16 См.: Арсланбекова А. З. Финансово-правовые санкции в системе мер юридической ответственности : дис. . д-ра юрид. наук. Саратов, 2009. С. 28.
17 См.: Панов А. Б. Административная ответственность юридических лиц : дис. ... канд. юрид. наук. М., 2012. С. 14.
— направление руководителем (заместителем) налогового органа поручения в банк на списание и перечисление в бюджетную систему РФ денежных средств с валютного счета налогоплательщика (налогового агента)-организации, в сумме, эквивалентной сумме платежа в рублях по курсу ЦБ РФ (абз. 2 п. 5 ст. 46 НК РФ);
— направление поручения налогового органа в банк на приостановление операций по счетам денежных средств и переводов электронных денежных средств налогоплательщика (налогового агента)-организации (п. 2 ст. 76 НК РФ);
— вынесение решения налоговым органом о взыскании пеней, сборов и штрафов за просрочку исполнения обязанности налогоплательщика (налогового агента)-организации (п. 9—10 ст. 46 НК РФ).
3. В целях усиления эффективности этих гарантий, а также упрощения механизма налогового правоприменения представляется необходимым внести изменения в Налоговый кодекс РФ.
Воронежский государственный университет
Беня В. Н., соискатель кафедры финансового права
E-mail: v.benya2011@yandex.ru Тел.: 8-928-764-92-69
Voronezh State University Benya V. N., Post-graduate Student of the Financial Law Department E-mail: v.benya2011@yandex.ru Tel.: 8-928-764-92-69
215
