CC BY
483
5(143) - 2013
Налоговая политика
УДК 336.226 (075.8)
налоговая система как основной регулятор развития налогового потенциала государства (CPAВHИTEЛЬHЫЙ анализ налоговых систем канады, россии, Японии)
л. А. МИТЮРНИКОВА,
кандидат социологических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и налогообложения E-mail: mitumikova@mail. ru
Т. Ю. РЕВЯКИНА,
аспирантка кафедры бухгалтерского учета и налогообложения E-mail: treviakina@mail. ru Российский государственный университет
туризма и сервиса
В статье изучен опыт установления и взимания налогов в странах, схожих в государственном устройстве (Канада, Россия, Япония), стоящих на пути реформирования налоговой системы, превращения ее в важнейший инструмент развития экономики и повышения уровня жизни населения; рассмотрены налоговые системы, состоящие из одинаковых элементов налогов, имеющие сравнительно схожие принципы налогообложения.
Ключевые слова: налоговый потенциал, налоговая нагрузка, налоговая система.
Среди множества экономических рычагов, с помощью которых государство воздействует на рыночную экономику, важное место занимают налоги. В условиях рыночных отношений, и особенно в переходный к рынку период, налоговая система
является одним из важнейших экономических регуляторов, основой финансово-кредитного механизма государственного регулирования экономики.
Налоги появились с разделением общества на классы и возникновением государства, как «взносы граждан, необходимые для содержания... публичной власти» (К. Маркс, Ф. Энгельс. Соч., 2-е изд., т. 21, с. 171). Во всемирной истории ни одно государство не смогло обойтись без налогов, поскольку для выполнения своих функций по удовлетворению коллективных потребностей ему требуется определенная сумма денежных средств, которые могут быть собраны только посредством налогов.
Минимальный размер налогового бремени определяется суммой расходов государства на исполнение минимума его функций: управление, оборона, суд, охрана порядка - чем больше функций
возложено на государство, тем больше оно должно собирать налогов.
Являясь инструментом перераспределения, налоги призваны гасить возникающие сбои в системе распределения и стимулировать (или сдерживать) людей в развитии той или иной формы деятельности. Поэтому налоги выступают важнейшим звеном финансовой политики государства. Они, как и вся налоговая система, являются мощным инструментом управления экономикой в условиях рынка.
Налоговая система любой страны является одним из важнейших инструментов управления не только социально-экономическими функциями государства, но и общей системой экономического регулирования. От того, насколько правильно построена система налогообложения, зависит эффективное функционирование всего хозяйственного комплекса.
С помощью налогов определяются взаимоотношения предпринимателей, предприятий всех форм собственности с государственными и местными бюджетами, с банками, а также с вышестоящими организациями; регулируется внешнеэкономическая деятельность, включая привлечение иностранных инвестиций, формируются хозрасчетный доход и прибыль предприятий. Применение налогов является одним из экономических методов управления и обеспечения взаимосвязи общегосударственных интересов с коммерческими интересами предпринимателей и предприятий независимо от ведомственной подчиненности, форм собственности и организационно-правовой формы.
Чтобы более глубоко вникнуть в суть налоговых платежей, важно определить основные принципы налогообложения, которые сформулировал Адам Смит в форме четырех ставших клас-
сическими принципов, с которыми, как правило, соглашались последующие авторы: соразмерность, определенность, удобность, экономичность.
Принципы А. Смита благодаря их простоте и ясности не требуют никаких иных разъяснений и иллюстраций, они стали аксиомами налоговой политики и присущи всем странам мира. Сегодня эти принципы расширены и дополнены в соответствии с духом нового времени.
Современная налоговая система России не является совершенной и требует исследования и применения зарубежного опыта в области установления и взимания налогов. Постараемся раскрыть и проанализировать некоторые проблемы, существующие в деятельности этой системы, исходя из того, что она меняется с учетом предъявляемых к ней экономических, политических и социальных требований.
Современная налоговая система Российской Федерации существует с декабря 1991 г., когда был принят закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», и является трехуровневой (рис. 1), использует такие принципы построения, как однократность обложения, строгий порядок ведения и отмены налогов, распределение налого-
Система налогов Российской Федерации
I . -
Федеральные налоги
Налог на добавленную стоимость
Акцизы
Налог на доходы физических лиц
Налог на прибыль организаций
Сборы за пользование объектами животного мира и водных биологических ресурсов
Региональные налоги
Транспортный налог
Налог на игорный бизнес
Налог на имущество организаций
Местные налоги
Земельный налог
Налог на имущество физических лиц
Водный налог
Государственная пошлина
Налог на добычу полезных ископаемых
Рис. 1. Структура системы налогов Российской Федерации
финансовая аналитика
проблемы и решения
7х"
27
5:6,98
6:6,21 г-7; 2,94
1:23,36
4:18,98
2:21,01 3:20,52
рис. 2. Структура поступлений налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации за 2011 г, %: 1 - налог на прибыль организаций; 2 - налог на добычу полезных ископаемых; 3 - налог на доходы физических лиц; 4 - налог на добавленную стоимость; 5 - налоги на имущество; 6 - акцизы; 7 - прочие
12 ООО
10 000 8 000 6 000 4 000 2 000
7 662
8 445
7 002
2008
2009
2010
рис. 3. Динамика налоговых поступлений за 2008в государственный бюджет РФ, млн руб.
2008 2009 2010 2011
вых доходов между федеральным, региональными и местными бюджетами.
Необходимо отметить, что главными источниками государственных доходов России в 2011 г. являются следующие налоги:
• на прибыль организаций (23,36 %);
• на добычу полезных ископаемых (21,01 %);
• на доходы физических лиц (20,52 %);
• на добавленную стоимость (18,98 %). При этом налоговые поступления в консолидированный бюджет Российской Федерации составили 9 719,6 млрд руб. и по сравнению с предшествующим годом увеличились на 26,8 % (рис. 2).
Интересен тот факт, что после кризиса 20082009 гг. наблюдается положительная динамика налоговых поступлений в бюджет Российской Федерации (рис. 3, 4).
Несмотря на видимый прирост налоговых поступлений, современная налоговая система России отличается нестабильностью политики, чрезмерным налоговым бременем, возложенным на плательщиков, отсутствием стимулов для развития реального сектора экономики, единой ставкой налога на доходы физических лиц, основную нагрузку по которой несут низкооплачиваемые работники (для сравнения: в странах с развитой экономикой, например в Великобритании, Канаде, Швейцарии, Дании, лица с более высокими доходами платят в бюджет более -2011 гг высокие налоги, а малообеспечен-
ные слои населения освобождаются от них).
Решение проблем повышения эффективности налоговой политики, оптимизации налоговой нагрузки, создания стимулов развития перспективных сфер, дифференциации ставок в зависимости от уровня доходов населения весьма важно и актуально на современном этапе развития Российской Федерации. Государство обладает высоким ресурсным потенциалом, способным при условии государственной поддержки и организации эффективной
рис. 4. Налоговые поступления в бюджетную систему РФ по основным видам налогов за 2008-2011 гг., %: 1 - налог на прибыль организаций; 2 - налог на добычу полезных ископаемых; 3 - налог на доходы физических лиц; 4 - налог на добавленную стоимость; 5 - налоги на имущество; 6 - акцизы; 7 - прочие
налоговой системы путем стимулирования предпринимателей к образованию новых налоговых баз увеличить фактический налоговый потенциал, развить реальный сектор экономики и способствовать социально-экономическому росту страны.
Изучение и применение положительного опыта установления и взимания налогов в странах с развитой экономикой позволят налоговой системе России выйти на новый уровень развития с тенденцией наращивания объемов налогового потенциала и роста экономики страны.
Среди развитых стран представляют интерес японская и канадская налоговые системы, которые имеют ряд элементов, характерных и для России.
Японская налоговая система была образована в XIX в. В современном виде она функционирует с послевоенного времени, когда была проведена налоговая реформа, названная по имени профессора К. Шоупа.
Структура налоговой системы Японии характеризуется множественностью налогов (рис. 5). Каждый орган территориального управления имеет право взимать налоги, которые зафиксированы в законодательных актах. При этом законы о местных налогах определяют их виды и предельные ставки, а все остальные элементы устанавливаются местным парламентом.
В последние годы в Японии наблюдается устойчивая тенденция роста налоговых поступлений (рис. 6).
Рис. 5. Структура системы налогов Японии
Таблица 1
Ставки подоходного налога на доходы физических лиц в Японии
Налогооблагаемый доход, млн иен Ставка налога
Государственные Префек-турные Муни-ципаль-ные Всего...
Менее 1,6 10 2 3 15
1,6-3,0 10 2 8 20
3,0-5,5 20 2 8 30
5,5-6,0 20 2 11 35
6,0-10,0 30 4 11 45
10,0-20,0 40 4 11 55
20,0 и выше 50 4 12 76
Рис. 6. Налоговые поступления в бюджетную систему Японии в 2003-2010 гг., трлн иен
Среди особенностей налоговой системы Японии можно выделить:
• низкий уровень налоговой нагрузки: доля налогов в национальном доходе Японии - 26 % (для сравнения: во Франции - 34 %, в Великобритании - 40 %);
• высокий уровень местных налогов;
• самая высокая доля подоходных налогов по сравнению с развитыми странами (около 50 %);
• значительная роль налоговых льгот в повышении эффективности экономики;
• централизованный сбор налогов (в отличие, например, от Канады).
Представляет интерес порядок прямого налогообложения в Японии. Стоит отметить, что самый значительный доход государству приносит подоходный налог с физических и юридических лиц, превышающий 56 % всех налоговых поступлений. Физические лица уплачивают подоходный налог по прогрессивной шкале на государственном, префектурном и местном уровнях по ставкам, представленным в табл. 1.
Налогооблагаемые доходы в Японии делятся на десять категорий (рис. 7).
Особо стоит отметить, что в России не существует практики
взимания налога с пенсий, характеризующей проявление социальной функции налога.
Для исчисления подоходного налога с плательщика полученные им доходы суммируются из всех источников и из общей суммы дохода вычитается необлагаемый минимум, устанавливаемый с учетом различных льгот (рис. 8).
Следует отметить, что необлагаемый минимум для семьи из четырех человек в Японии гораздо выше, чем, например, в Канаде. Кроме персональных освобождений в Японии существует ряд узко специальных льгот. Так, менее тяжелую налоговую нагрузку несут семьи, в которых работают оба супруга с примерно
8
X
о
С *
и
ч о и о ч
2 ш л и Л
ч
ю
о
Заработная плата
Доходы от предпринимательской деятельности
Случайные доходы
Смешанные, разносторонние доходы
Доходы от капитала
Доходы от недвижимости
Проценты по вкладам
Дивиденды
Выходные пособия, пенсии
Бонусы
Рис. 7. Налогооблагаемые доходы по подоходному налогу на доходы физических лиц Японии
Налоговые льготы
Базовая льгота I ~
Специальные налоговые освобождения
Необлагаемый минимум на супруга (супругу) и на каждого иждивенца
Необлагаемый минимум дохода налогоплательщика, равный 350 тыс. иен
Заработная плата, пенсии выплаты социального страхования
Рис. 8. Налоговые льготы по подоходному налогу на доходы физических лиц Японии
Рис. 9. Ставки налога на прибыль корпораций Японии
Недвижимое имущество
Налоги на имущество
Земля
Ценные бумаги
Проценты по банковским депозитам
Регистрация лицензий
Гербовый сбор
Наследство
Ирригация и улучшение земель
Рис. 10. Налоги на имущество в Японии
Налоги на потребление
I
Общие налоги на потребление
Налог на добавленную стоимость
Налог с продаж
Рис. 11. Налоги на потребление в Японии
одинаковыми доходами, а семейные пары, в которых работает только один супруг, несут более высокое
^_ налоговое бремя.
Налог на прибыль корпораций на протяжении последних лет составляет около четверти всех поступлений в национальный бюджет и уплачивается по ставкам, представленным на рис. 9.
Общий объем изъятий по налогу на прибыль корпораций составляет около 40 %, но в Японии предусмотрены льготные ставки по данному налогу для малого бизнеса. Среди прямых налогов представляют интерес также налоги на имущество (рис. 10), взимаемые по единой ставке, которая в большинстве случаев составляет 1,4 % от стоимости имущества. Переоценка имущества проводится один раз в три года.
Налоги уплачиваются в момент перехода собственности от одного владельца к другому, а именно при приобретении или продаже имущества.
Следует заметить, что налог на наследование как форма обложения передаваемой собственности увеличивает ставку на 20 % для наследников, не являющихся детьми, родителями, братьями и сестрами, но при этом общая налоговая ставка не должна превышать 75 % фактической доли наследника.
Косвенные налоги, в частности налоги на потребление (рис. 11), также играют значительную роль в доходах бюджета Японии.
Налоги по отдельным видам товаров и услуг (акцизы)
На алкогольные напитки
На табачные изделия
На топливо и транспорт
Таблица 2
Элементы налогов на потребление в Японии
Элемент налога Налог на добавленную стоимость Налог с продаж
Нормативные документы Налоговый кодекс
Субъект налогообложения Физические и юридические лица
Объект налогообложения Добавленная Налогом облагаются все стадии
стоимость прохождения сырья или товара через производственную и сбытовую сеть
Налогооблагаемая база Затраты на создание изделия или услуги Стоимость товара
Ставка 5 %
Уровень управления Го сударственный
Представляют интерес особенности основных характеристик, которыми обладают общие налоги на потребление (табл. 2). Налогом с продаж облагаются все ступени прохождения сырья или товара по производственной или сбытовой сети, но при этом на каждой последующей стадии налог начисляется только с суммы, добавленной в стоимость товара вследствие его дальнейшей обработки или продвижения к потребителю.
Федеральный уровень
НДС
Система налогов Канады
- Ф -
Налог на добавленную стоимость уплачивается на различных стадиях производственного, распределительного и реализационного циклов, но облагается им лишь добавленная стоимость. Ее выделение в каждом звене производства и реализации имеет важное значение:
четко ограничиваются все элементы цены товара, что дает возможность производителям отследить потенциал снижения издержек производства;
государство получает доходы до реализации товара единственным и конечным плательщикам полной суммы налога;
макроэкономическая ситуация оказывается всегда прозрачной, поскольку в процессе расчетов по налогу государственные власти непрерывно
Индивидуальный подоходный налог
Подоходный налог с корпораций
Отчисления в фонды социального страхования
Налоги на алкоголь и табак
Таможенные сборы и пошлины
Акцизные налоги и сборы
Другие налоги
Рис. 12. Структура системы налогов Канады
Провинциальный уровень
Налог с продаж
Индивидуальный подоходный налог
Подоходный налог с корпораций
Налоги в социальные и пенсионные фонды
Налоги на финансирование социального обеспечения
Местный уровень
Налоги на недвижимость
Налоги на предпринимательскую деятельность
Другие налоги
Налоги на алкоголь и табак
Роялти и налоги на прибыль, получаемую от разработки природных ресурсов, находящихся в частной собственности
Другие налоги
получают обновленные данные о темпах оборачиваемости промышленного и торгового капитала.
Канада, как и Россия, является многонациональным федеративным государством и имеет трехуровневую структуру налоговой системы (рис. 12), соответствующую схеме организации исполнительной власти.
Дифференциация душевых бюджетных доходов между различными субъектами федерации в Канаде весьма значительна, хотя и уступает России.
Канада занимает значительную территорию, в том числе и северных районов, что существенно влияет на механизм экономических и финансовых отношений в бюджетной сфере.
Необходимо отметить, что основными налогами по масштабам облага-
250 000
200 000
150 000
100000
50 000
емой базы и роли в формировании доходов являются налог с продаж (НДС), индивидуальный подоходный налог и подоходный налог с корпораций.
Об эффективности налоговой системы Канады свидетельствует положительная динамика налоговых доходов бюджета (рис. 13).
Основными провинциальными налогами канадской налоговой системы являются подоходный налог с населения и косвенные налоги (рис. 14).
Следует отметить, что на федеральном уровне налоговой системы преобладает прямое налогообложение, основную долю которого составляет подоходный налог с населения. Наибольшее регулирующее воздействие на экономику оказывает налог на прибыль корпораций. Основную долю поступлений в федеральный бюджет дает налог на товары и услуги. Необходимо отметить, что в Канаде преобладает прямое налогообложение: прямых налогов больше по количеству, а по объему основную долю занимает налог на товары и услуги.
Ожидание сходства налоговых систем Российской Федерации, Канады и Японии связывается с высокой активностью, помощью и многочисленными рекомендациями иностранных коллег по внедрению в экономику России действующих у них процедур, законодательных норм и правил в сфере налогообложения. При этом можно заметить, что существующих различий между налоговыми системами Японии, Канады и России не столь много. Тем не менее существуют принципиальные (табл. 3).
Во-первых, необходимо отметить наличие в канадской структуре и отсутствие в российской и японской конституционного разграничения налоговых полномочий обеих составляющих государственной власти. Если в Канаде субъекты в пределах, заданных Конституцией и юридическими
209 704 199 430 205 007 193 848
164 077 1 131 858 177 881 52 040 188 645 165 645 189 625
119 164 147 994 137 733 159 352
110 365
/ / / / / / / / / / / / / / / /
Рис. 13. Динамика налоговых доходов Канады, млн канадских долл.
Рис. 14. Налоговые источники доходов провинций Канады
соглашениями между федеральным, провинциальным и местным уровнями, наравне с федеральным уровнем являются самостоятельными в определении права, величин и объектов налогообложения, то российская и японская конституции не оговаривают различие налоговых полномочий. Закреплено лишь положение о совместной компетенции федерации и ее субъектов в налоговой сфере.
Во-вторых, существенное отличие российской и японской систем налогообложения от канадской модели состоит в иерархическом характере. Налоговая система РФ базируется на доминировании федеральных налогов при предоставлении региональным властям некоторых прав в части уточнения налоговой базы и ставок, сроков уплаты. Японская налоговая система также основана на доминировании государственных налогов в части установления всех элементов, предоставляя местным властям только возможность определять виды налогов и
7х"
33
Таблица 3
Сравнительная характеристика налоговых систем Японии, Канады и России
Критерий Канада Россия Япония
Разграничение налоговых полномочий федерации и провинции Закреплено в конституции В конституции только оговорено положение совместной компетенции Федерации и ее субъектов в налоговой сфере Закреплено законодательными актами
Система сбора налогов Действуют параллельно и независимо две административные системы сбора налогов федерального и провинциального правительств Применяется схема, при которой единая налоговая служба федерального подчинения администрирует налоги как федеральные, так и субъектов Федерации Налоги находятся в ведении Национального агентства по налогам
Форма взаимодействия федерации и субъектов федерации в области реализации налоговых полномочий Метод параллельного использования налоговых баз Преобладание разделения налоговых доходов между двумя составляющими бюджетной системы Закон о местных налогах определяет их виды и предельные ставки, все остальные элементы устанавливаются местным парламентом
Налогооблагаемая база по налогу на доходы физических лиц Определяется по всем видам доходов Определяется отдельно по каждому виду доходов
Налогообложение государственных предприятий Недопущение налогообложения федерацией провинций, и наоборот, а также недопущение налогообложения муниципалитетами собственности федерального и провинциальных правительств Налоговая система не выделяет государственных (унитарных) предприятий в какую-либо специфическую категорию налогоплательщиков
предельные ставки. При этом единая налоговая служба федерального подчинения администрирует федеральные, региональные и местные налоги в Российской Федерации и государственные и местные налоги в Японии. Канадская же налоговая система использует на сегодняшний день все три известные в мировой практике ключевые формы взаимодействия федерации и ее субъектов в области реализации налоговых полномочий:
• разграничение налоговых баз, т. е. закрепление налоговой базы за определенным правительством;
• параллельное использование налоговых баз, при котором оба правительства независимо вводят свои налоги на одну и ту же базу;
• разделение доходов, когда единая сумма налога расщепляется между двумя или более бюджетами.
Основным при этом по объему и роли в формировании доходов бюджетной системы государства является метод параллельного использования налоговых баз. Комплексный, единый характер налоговой системы Канады и высокая степень самостоятельности государственных органов федерального правительства, провинций и муниципалитетов
взаимосвязаны и взаимозависимы, что делает такую систему налогообложения эффективной.
Этому способствует и порядок расходования средств бюджетов. В Канаде осуществляется большое количество совместно финансируемых федерально-провинциальных и провинциально-муниципальных программ экономического и социального развития. Нижестоящие бюджеты получают регулярные дотации от вышестоящих. Значительные суммы при этом идут в бюджеты экономически отсталых провинций, чтобы уровнять бюджетные расходы на душу населения. Конкуренция провинций за привлечение капитальных инвестиций препятствует увеличению налогов и ведет к выравниванию в целом по стране налоговой нагрузки.
Меняются ставки налогов, объекты налогообложения, отменяются одни льготы и вводятся другие, уточняются источники уплаты налогов. Многочисленные изменения и дополнения вносятся в инструктивный и методический материал по налогам. Все это резко увеличивает поток информации по налогообложению, за которым сложно уследить. Но незнание законов не освобождает от ответственности за их невыполнение.
В результате многолетних дискуссий о концепции реформирования налоговой системы России была признана приоритетность кодификации отечественного налогового законодательства. В обществе достигнуто понимание, что неустойчивая налоговая система подрывает основу бюджетной системы страны, провоцирует политическую нестабильность и социальную напряженность. Постоянный пересмотр ставок, количества налогов, льгот и т. д., несомненно, играет отрицательную роль, особенно в период перехода российской экономики к рыночным отношениям, а также препятствует инвестициям — как отечественным, так и иностранным.
Нестабильность налоговой системы сегодня — главная проблема реформы налогообложения. Совершенствование налогообложения неразрывно связано с созданием прочных экономических отношений. От того, как скоро это будет сделано, зависит формирование устойчивых предпосылок для постепенного превращения системы налогообложения в фактор экономического роста.
Комплексные преобразования, направленные на упорядочение и рационализацию налоговой системы, являются общепризнанной необходимостью. Их успешная реализация будет содействовать оздоровлению финансовой системы и проведению эффективной государственной экономической политики.
Нельзя не сказать еще об одном важном принципе формирования налоговой системы - ориентировании, позволяющем устранить двойное налогообложение. В налоговой системе должна быть определена ответственность за уклонение от уплаты налогов. Сейчас налоги используются как инструмент экономической и структурной политики, уровень налогового бремени устанавливается в зависимости от конкретных задач государственного регулирования и особенной экономической ситуации.
Изучение опыта установления и взимания налогов в странах, схожих по государственному устройству, безусловно, заслуживает большого внимания в Российской Федерации, стоящей на пути реформирования налоговой системы, для превращения ее в важнейший инструмент развития
экономики и повышения уровня жизни населения. Однако, применяя опыт зарубежных стран в формировании налоговой системы, следует ориентироваться прежде всего на национальные особенности социально-экономической и политической систем Российской Федерации, поскольку только соответствие им способно обеспечить эффективную и стабильную налоговую систему.
Список литературы
1. Егорова Е. Н. Актуальные вопросы налогового регулирования в современных условиях (теоретический аспект) // Сервис plus. 2011. № 4.
2. Каурова О. В. Налоги и налогообложение: система налогообложения в туристской индустрии: учеб. пособие / О. В. Каурова, А. Н. Малолетко, Л. А. Митюрникова. М.: КноРус, 2011. 336 с.
3. Митюрникова Л. А. Налогообложение -один из важнейших факторов развития рыночной экономики и малого предпринимательства в сфере сервиса // Сервис в России и за рубежом. 2009. № 1 (11).
4. Митюрникова Л. А., Каурова О. В., Ревякина Т. Ю. Финансовое оздоровление предприятий туризма малого и среднего бизнеса // Общественные науки. 2010.
5. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
6. Попова Л. В. Налоговые системы зарубежных стран: учеб.-метод. пособие / Л. В. Попова, И. А. Дрожжина, Б. Г. Маслов. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Дело и Сервис, 2011. 432 с.
7. Ревякина Т. Ю. Достаточность и эффективность налогообложения как критерии стабильности развития налогового потенциала региона: м-лы VI Межд. науч.-практ. конф. Новосибирск, 2012.
8. Федеральная служба государственной статистики. Поступление налогов, сборов и иных обязательных платежей в консолидированный бюджет Российской Федерации. URL: http://www. gks. ru/free_doc/new_site/finans/fin23.htm.
9. Япония - экономическая статистика. URL: http://statinfo. biz/HTML/M291F0S0L1.aspx.
10. Canada: Questions and Answers. URL: http:// www. canadafaq. ca/what+is+the+canadian+tax+syst em.
финансовая аналитика
проблемы и решения ' 35
