CC BY
146
С.П. Бортников*
НАЛОГОВАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ И ЕЕ ЦЕЛЬ**
Юридическая ответственность - одно из самых сложных, содержательных и полемичных правовых явлений, в котором максимально ярко выражается сущность самого права, проявляется связь с большинством других ключевых правовых явлений, таких как правовая норма, правонарушение, юридический факт и другие. В практическом аспекте актуальность и острота всякого вопроса о юридической ответственности предопределена связью с правонарушением, посягательством на конкретные частные и (или) публичные права и интересы.
Применительно к налоговой ответственности следует указать, что налоги как древнейшая экономическая и правовая категории характеризуют, влияют и определяют взаимоотношения государства со своими гражданами. Налог - необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в ст. 57 Конституции РФ, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования. Данная обязанность имеет публично-правовой характер. Неуплату налога государство рассматривает как нарушение права самого государства и интересов других лиц. Поэтому, как считает Конституционный Суд РФ1, государство вправе и обязано принимать меры налоговой ответственности, причем такие действия остаются в рамках именно налоговых имущественных отношений, а не приобретают характер гражданско-правовых, административно-правовых или уголовно-правовых санкций.
Кандидат юридических наук, доцент, стажер-докторант Института государства и права РАН.
** Статья рекомендована к печати кандидатом юридических наук, доцентом Е.В. Мезенцевой.
1 См.: постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П по делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции».
Труды Института государства и права 189
Российской академии наук № 2/2013
При исследовании налоговой ответственности следует исходить из того, что налоговые отношения детерминированы публично-правовой природой государства и его суверенитета2.
Меры принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства3 могут быть как правовосстановитель-ными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности по уплате налогов, т.е. погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога, так и штрафными, возлагающими на нарушителей дополнительные выплаты в качестве меры ответственности (наказания). С одной стороны, государство выступает в данных отношениях как лицо, чьи интересы нарушены, с другой - как охранитель публичного интереса и правопорядка. Фактическое нарушение интереса государства заключается как в неисполнении налогоплательщиком своей конституционной обязанности, так и в непоступлении сумм налога в бюджет. Правовосстанови-тельные меры имеют целью восполнить недоимки и устранить ущерб, причиненный несвоевременной уплатой налога, т.е. получить как сумму налога, так и некий процент за несвоевременное ее внесение в бюджет (пеню). Штрафные меры, по мнению Конституционного Суда РФ, представляют собой собственно меру юридической ответственности за виновное поведение. Штрафы, по своему существу, выходят за рамки налогового обязательства как такового. Они носят не восстановительный, а карательный характер и являются наказанием за налоговое правонарушение. Материальные потери бюджета вследствие неуплаты налога в срок компенсируются погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба,
2 См: постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П по делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции».
3 См.: постановление Конституционного Суда РФ от 15 июля 1999 г. № 11-П по делу о проверке конституционности отдельных положений закона РСФСР «О государственной налоговой службе РСФСР» и законов Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и «О федеральных органах налоговой полиции».
понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. По своей сути и с позиций общей доктрины российского права пеня могла бы рассматриваться именно как мера правовосстановительной ответственности.
Налоговые отношения складываются между государством и частным лицом, налогоплательщиком. Но они имеют публично значимую цель: обеспечение деятельности государства. Отсюда следует вопрос: каким путем можно и должно восстановить нарушенный публичный порядок, выражавшийся в нарушении фискального суверенитета государства, нарушении легальной нормы, самого правопорядка страны? Его восстановление предполагает прекращение правонарушения и предупреждение его в перспективе, и в этом отношении штраф является устрашающим и предупреждающим фактором, хотя его размер не всегда является сдерживающим мотивом.
В зависимости от того, как мы будем рассматривать содержание ответственности, в нее будут включены не только имущественные дополнительные (сверх основной обязанности) обременения ответственного лица, но и иные неблагоприятные для него последствия, которые также могут быть обеспечены мерами государственного или иного принуждения: признанием сделки недействительной, расторжением или изменением не в его пользу условий договора, лишением лицензии, ликвидацией организации и проч.
Следует обратить внимание на тот факт, что и в гражданском праве ответственность носит не всегда правовосстанови-тельный характер. Законодательство предусматривает обращение санкций в пользу государства: санкции за совершение сделки, противоречащей основам правопорядка и нравственности (ст. 169 ГК РФ); принудительный выкуп бесхозяйственно содержимых культурных ценностей, отнесенных в соответствии с законом к особо ценным и охраняемым государством (ст. 240 ГК РФ); изъятие у собственника домашних животных, с которыми
он обращается в явном противоречии с установленными на основании закона правилами и принятыми в обществе нормами гуманного отношения к животным (ст. 241 ГК РФ); конфискация имущества (ст. 243 ГК РФ) и некоторые другие. По мнению М.И. Брагинского и В.В. Витрянского, данные случаи представляют собой исключение, подтверждающее общее правило, и свидетельствуют о том, что допущенное правонарушение затрагивает интересы государства и общества (публичные интересы), что и предопределяет применение мер принуждения конфиска-
4
ционного характера .
По мнению В.А. Хохлова5, отечественная правовая доктрина основана на признании правонарушителя (должника) центральной фигурой в вопросе об ответственности, и именно ему уделяется особое внимание, сама же ответственность толкуется как некий акт возмездия, наказания, кары. Между тем принципиальные перемены в области экономики и складывающаяся в ней ситуация на первый план выдвигают проблемы, связанные с потерпевшей стороной, кредитором; во всяком случае это остро ощущается в сфере частного права. Поэтому в настоящее время необходимо вернуться к дискуссии о содержании таких фундаментальных и центральных для всего права категорий, как ответственность и защита субъективных прав, выявлению их содержания и соотношения.
Право не может быть застывшей формой, созданной однажды и навсегда. Данное утверждение актуально не только для гражданского права, но и для институтов налогового права. Конституционный Суд РФ уже указал на то, что «неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в слу-
4 См.: Брагинский М.И., Витрянский В.В. Договорное право. Книга первая: Общие положения. С. 610.
5 См.: Хохлов В.А. Ответственность за нарушение договора. С. 11. 192
чае задержки уплаты налога»6. Штраф же какого-либо правового осмысления еще не получил, не была определена его функциональность и эффективность.
Задачи и цели реализации тех или иных средств, применяемых в отношении правонарушителя в качестве воздаяния за совершенное правоупречное деяние, претерпевали изменения по ходу исторического развития общества и государства. Они прошли долгий и порой противоречивый путь становления, соответствующий всем перипетиям эволюции отечественного права: от игнорирования человека, его личности, достоинства, прав и свобод до признания последних высшей ценностью, соблюдение и защита которой есть важнейшая обязанность государства (ст. 2, 17 Конституции РФ). При этом эволюция целей юридической ответственности (наказания) происходила по восходящей: кровная месть, собственно возмездие и финансовые выгоды власти; возмездие за содеянное и устранение преступников; исправление правонарушителей и общее предупреждение правонарушений; исправление и перевоспитание правонарушителей, частная и общая превенция правонарушений7.
Отношения ответственности возникают только в случае правонарушения, когда нормальное развитие регулятивных отношений разрушается. В охранительных отношениях государство вторгается в сферу юридически закрепленных прав, свобод и законных интересов личности. При этом отчетливо проявляются ценностные ориентиры государства, уровень цивилизованности и культуры общества. Целью этих отношений ставится охранение как фискального интереса, так и самого правопорядка.
Мировая практика цели наказания видит в справедливом воздаянии, специальной превенции и общем предупреждении8.
6 См.: постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П по делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции».
7 См.: Иванов АА. Цели юридической ответственности, ее функции и принципы // Правоведение. 2003. № 6. C. 66-69.
8 См.: Малиновский А.Л. Уголовное право зарубежных стран. М., 1998. С. 51, 53; Уголовное законодательство зарубежных стран (Англии,
193
Но так ли необходима кара, месть за содеянное? Является ли санкция (как кара, месть, воздаяние) необходимым условием существования нормы права?
Мы разделяем мнение О. С. Иоффе, который считает, что если гипотеза и диспозиция относятся к числу обязательных элементов структуры правовой нормы, то санкция составляет ее необязательный, факультативный элемент. В зависимости от задач, выполнение которых государство связывает с данной нормой, ее охрана может быть обеспечена посредством либо санкции, либо определенных других норм, либо при помощи всей системы действующего права.
Правоприменитель при определении меры ответственности не должен упускать из вида, что определенные отрицательные последствия наказания (взыскания) объективно распространяются и на семью правонарушителя. Необходимо стараться по возможности нейтрализовать или уменьшить такое воздействие. Поэтому правоприменительный орган (должностное лицо), руководствуясь принципом индивидуализации юридической ответственности, обязан установить все значимые (для определенного лица, его окружения и общества в целом) обстоятельства с тем, чтобы конкретная мера ответственности не увеличивала уже имеющийся общий вред от правонарушения, а вела к его устранению (конечно, по возможности) или смягчению.
Достижению целей юридической ответственности и реализации функций служат ее принципы. Юридическая ответственность является межотраслевым институтом права, в равной степени имеет отношение к гражданскому, уголовному, административному, конституционному праву и т.д. Следовательно, система принципов юридической ответственности должна выражать надотраслевой подход и состоять из таких основных идей-принципов, которые составляли бы ее сущность во всех отраслях права, где имеется институт юридической ответственности.
Институт юридической ответственности направлен на восстановление гармонии общественных отношений, социальной
США, Франции, Германии, Японии) / Под ред. И.Д. Козочкина. М., 1998. С. 265.
справедливости. Н.С. Малеин, отмечая роль общепревентивного значения принципов неотвратимости и индивидуализации юридической ответственности, в частности, замечает: «Самая строгая кара не в состоянии столь сильно удержать от совершения правонарушения, как сознание немедленно подвергнуться общественному осуждению»9. Однако, как уже отмечалось, кроме раскрытия факта преступления и изобличения виновного социальная справедливость требует, чтобы невиновный не был привлечен к ответственности, не понес незаслуженные ограничения и лишения. Здесь факт первоочередности реализации принципов неотвратимости и индивидуализации юридической ответственности очевиден.
Можно сказать, что если ответственность индивидуализирована, то тем самым она и персонифицирована, и гуманна, и справедлива. Однако, несмотря на глубочайшее внутреннее наполнение и многоплановость принципа индивидуализации, цели юридической ответственности только путем ее индивидуализации достигнуты быть не могут. Поэтому принцип индивидуализации не существует в отрыве от принципов законности и неотвратимости юридической ответственности.
Взаимосвязь и взаимообусловленность принципов законности, неотвратимости и индивидуализации юридической ответственности проявляются многообразно: от возникновения и до фактической реализации меры государственного порицания, определенной компетентным органом.
9 Малеин Н. С. Неотвратимость и индивидуализация ответственности // Сов. государство и право. 1982. № 11. С. 51.
