CC BY
27
НАЛОГОВАЯ ОПТИМИЗАЦИЯ КАК ПОТЕНЦИАЛ РАЗВИТИЯ ПРЕДПРИЯТИЯ
О.В. Мерзликина, М.С. Толстых
Merzlikina O.V., Tolstykh M.S. Tax optimization as the potential of plant development. The problems of tax optimization as the potential of industrial enterprise development are considered. Special attention is given to the principles and basic methods of tax optimization.
Под пределами налоговой оптимизации следует понимать границы дозволенного (не запрещенного) законодательством поведения или действий налогоплательщиков, направленных на снижение налоговых платежей. Пределы налоговой оптимизации, границы дозволенного поведения определяются действующим российским законодательством.
В соответствии со ст. 45 Конституции РФ каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом. В ст. 35 Конституции РФ указано, что каждый вправе иметь в собственности имущество; право частной собственности охраняется законом.
Иначе говоря, законодательство РФ признает право плательщика налогов (собственника денежных средств, полученных от осуществления определенной хозяйственной деятельности) на реализацию мер защиты права собственности, в том числе и на действия, направленные на уменьшение налоговых обязательств.
Однако, это право не безгранично. Как следует из ст. 45 Конституции РФ налогоплательщик имеет право только на те действия, которые не запрещены законодательством. Отсюда и вытекают основной предел налоговой оптимизации - налогоплательщик имеет право только на законные (не влекущие нарушения закона) методы уменьшения налоговых обязательств. В случае, если в результате действий налогоплательщика будет допущено нарушение действующего законодательства (нарушение пределов оптимизации), то такие действия в зависимости от характера должны квалифицироваться как налоговое правонарушение или преступление в сфере экономической деятельности.
Примеров нарушения пределов оптимизации (методов и способов уменьшения налоговых платежей, нарушающих законодательство) можно привести достаточно много.
1. Самый простой и распространенный, но в то же время самый криминальный метод уклонения от уплаты налогов - неоприходование выручки в целях сокрытия объекта налогообложения (объема реализации или внереализационного дохода). Уклонение от уплаты налогов путем неотражения выручки может осуществляться в нескольких формах:
- неоприходование наличных денежных средств, поступивших от покупателей в оплату товаров (работ, услуг). Может производиться путем неиспользования (неполного использования) контрольно-кассовых машин при расчетах с физическими лицами; неотражения наличных денежных средств, поступивших от юридических лиц (как правило, с нарушением предельного размера расчетов между юридическими лицами, установленного действующим законодательством) и т. д.;
- неотражение выручки, причитающейся налогоплательщику, но поступившей на расчетные счета в учреждениях банков других лиц (расчеты через третьих лиц);
- неотражение выручки, полученной безденежным путем (путем обмена продукцией, путем проведения зачета встречных однородных требований, путем получения векселя третьего лица и т. д.).
Все эти методы требует ведения двойной бухгалтерии (внесения в бухгалтерские документы заведомо ложных данных о размерах объектов налогообложения).
Уменьшение налогов посредством данного метода в случае его выявления неминуемо влечет за собой применение к «налоговому оптимизатору» налоговых или уголовно-правовых санкций (в зависимости от размера ущерба, причиненного общественным интересам действиями налогоплательщиками). Так, в соответствии со ст. 199 Уголовного кодекса РФ сокрытие объекта налогообложения, совершенное в крупном разме-
ре (свыше 1000 ММРОТ), наказываются: лишением прав занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до пяти лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет.
2. Производным от вышеуказанного метода уменьшения налогов является уклонение от уплаты налога посредством использования метода неоприходования поступивших товарно-материальных ценностей, поскольку сокрытие ТМЦ непосредственно ведет к сокрытию выручки от его реализации.
Неоприходование товарно-материальных ценностей чаще всего используется для сокрытия объектов налогообложения по налогу на имущество. Как и в предыдущем случае, неотражение в бухгалтерском учете приобретенного имущества квалифицируется с точки зрения налогового и уголовного права как правонарушение или преступление соответственно, и наказывается вплоть до лишения свободы.
Уменьшение налогов с использованием указанных методов является непосредственным уклонением от уплаты налогов и легко выявляется контролирующими органами в ходе встречных налоговых проверок партнеров налогоплательщика и в ходе оперативнорозыскных мероприятий. Данные, полученные в ходе указанных проверок, будут являться доказательствами по уголовному делу или в арбитражном суде, и на их основе плательщик налогов может быть привлечен либо к уголовной ответственности, либо к налоговой ответственности.
Вместе с тем, необходимо отметить, что уголовному наказанию подлежат только умышленные действия налогоплательщика. То есть, уголовная ответственность для «налогового оптимизатора» может наступить только в том случае, если он осознавал противоправный характер своих действий (бездействия), желал либо сознательно допускал наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Неумышленное сокрытие объекта налогообложения (в результате ошибки, заблуждения и т. д.) признается налоговым правонарушением и подлежит наказанию в соответствии с главой 16 части I Налогового кодекса РФ.
При квалификации действий налогоплательщика по уменьшению налогов путем не-
оприходования выручки или имущества, важным является также и такой факультативный признак субъективной стороны данных деяний, как цель сокрытия выручки или имущества (объекта налогообложения). Если неотражение данного имущества преследовало иную цель (не сокрытие объекта и уклонение от уплаты налогов), то действия налогоплательщика образуют состав налогового правонарушения.
3. Способов уменьшения налогов достаточно много, однако данные способы будут рассматриваться в качестве налоговой оптимизации только в случае их легальности, то есть в случае их полного соответствия налоговому законодательству. Достаточно легко выявляется факт подмены видов продукции или факты незаконного использования налоговых льгот по объектам, не используемым по прямому назначению.
Прежде чем говорить об основных методиках налоговой оптимизации, рассмотрим принципы налоговой оптимизации.
1. При реализации конкретного способа минимизации налогового бремени необходимо придерживаться принципа разумности.
2. Нельзя строить метод налоговой оптимизации на использовании зарубежного опыта налогового планирования и исключительно на пробелах в законодательстве.
3. Нельзя строить способ оптимизации налогообложения только на смежных с налоговым отраслях права (гражданском, банковском, бухгалтерском и т. д.).
4. Принцип комплексного расчета экономии и потерь.
5. При выборе способа налоговой оптимизации с высокой степенью риска необходимо учитывать ряд «политических» аспектов: состояние бюджета территории; роль, которую играет предприятие в его пополнении, и т. д.
6. При выборе способа налоговой оптимизации, связанном с привлечением широкого круга лиц, необходимо руководствоваться правилом «золотой середины»: с одной стороны, сотрудники должны четко представлять себе свою роль в операции, с другой -они не должны осознавать ее цель и мотивы.
7. При осуществлении налоговой оптимизации необходимо уделить пристальное внимание документальному оформлению операций.
8. При планировании метода налоговой оптимизации, ключевым моментом которого является несистематический характер деятельности, следует подчеркивать разовый характер операций.
9. Принцип конфиденциальности.
10. Принцип комплексной налоговой экономии (принцип многообразия применяемых способов минимизации налогов).
Рассмотрим основные способы налоговой оптимизации, позволяющие предприятию потенциально высвободить дополнительные финансовые ресурсы для своего дальнейшего развития.
Приказ об учетной политике как база налоговой оптимизации. Формирование учетной политики предприятия следует рассматривать как один из важнейших элементов налоговой оптимизации. Квалифицированная проработка приказа об учетной политике позволит предприятию выбрать оптимальный вариант учета, эффективный и с точки зрения режима налогообложения. Значимость данного документа особенно возросла в связи с вступлением в действие главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ. Дело в том, что впервые в системе российского налогообложения законодательно установлена самостоятельная учетная система - учет операций в целях налогообложения. В связи с этим при разработке учетной политики в целях налогообложения необходимо обратить внимание на ряд положений.
Дело в том, что глава 25 Налогового кодекса РФ предполагает возможность применения двух методов признания доходов в целях налогообложения - кассовый и по начислению. Ранее мы привыкли их называть «по оплате» и «по отгрузке».
Традиционно считалось, что метод определения выручки «по оплате» «лучше» с точки зрения налогообложения. Однако подобный подход не бесспорен. Дело в том, что, с одной стороны, предприятие не учитывало выручку в целях налогообложения до ее оплаты, а с другой - не учитывало в полном объеме и затраты, списанные на себестоимость по правилам бухгалтерского учета. Это несоответствие приводило к необходимости иметь две параллельные системы учета затрат и корректировки выручки и затрат в целях налогообложения. Если для малых пред-
приятий это не вызывает больших трудностей, то для средних и крупных являлось серьезной учетной проблемой. Кроме того, на практике это часто приводило к неправильному определению себестоимости «реализованной» продукции в целях налогообложения.
Однако с 1 января 2002 г. большинство предприятий должно применять метод признания доходов в целях налогообложения -по начислению. Связано это с тем, что кассовый метод согласно п. 1 ст. 273 Налогового кодекса РФ имеют право применять организации, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж в среднем не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. Данный предел чрезвычайно низкий и может быть выдержан лишь немногими предприятиями. Поэтому метод признания доходов и расходов по начислению должен применяться абсолютным большинством предприятий. В то же время хотелось бы обратить внимание тех налогоплательщиков, которые имеют право на применение кассового метода, на целесообразность его использования. Дело в том, что при применении кассового метода львиная доля расходов также будет учитываться в целях налогообложения по факту оплаты. Поэтому, прежде чем применить кассовый метод, рекомендуем произвести анализ его эффективности.
Кроме того, при установлении метода признания расходов в целях налогообложения следует понимать, что метод начисления и кассовый метод применяются в главе 25 Налогового кодекса РФ лишь в целях исчисления налога на прибыль. В то же время глава 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ устанавливает самостоятельные и независимые от налога на прибыль методы определения реализации в целях налогообложения по отгрузке и по оплате.
Согласно п. 1 ст. 167 для целей исчисления НДС дата реализации товаров (работ, услуг) в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения определяется:
1) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по
уплате налога по мере отгрузки и предъявлению покупателю расчетных документов, как наиболее ранняя из следующих дат:
- день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);
- день оплаты товаров (работ, услуг);
2) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере поступления денежных средств, как день оплаты товаров (работ, услуг).
В случае, если налогоплательщик не определил, какой способ определения даты реализации товаров (работ, услуг) он будет использовать для целей исчисления и уплаты НДС, то применяется первый способ определения даты реализации.
С учетом изложенного, предприятие может действовать следующим образом:
1. По налогу на прибыль установить метод признания доходов и расходов по начислению;
2. По налогу на добавленную стоимость установить метод признания выручки в целях налогообложения по оплате.
Важно лишь отразить это как самостоятельные пункты в приказе об учетной политике в целях налогообложения.
Выбор метода начисления амортизации на основные производственные фонды. В соответствии сп. 1 ст. 259 Налогового кодекса РФ налогоплательщики имеют право начислять амортизацию двумя методами:
1. Линейным методом.
2. Нелинейным методом.
При этом отметим, что линейный способ в бухгалтерском учете и линейный метод, применяемый в целях налогообложения, очень близки. В связи с изложенным при формировании учетной политики в целях налогообложения целесообразно специально рассмотреть вопрос целесообразности применения нелинейного метода амортизации. Данный вопрос имеет принципиальное значение. Связано это с требованиями п. 3 ст. 259 Налогового кодекса РФ:
- во-первых, линейный метод начисления амортизации должен применяться к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую-десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов;
- во-вторых, к основным средствам, входящим в первую-седьмую группу, налогоплательщик вправе применять один из двух вышеуказанных методов;
- в-третьих, выбранный метод начисления амортизации применяется в отношении объекта амортизируемого имущества, входящего в состав соответствующей амортизационной группы, и не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту.
1. Линейный метод начисления амортизации.
В соответствии сп. 4 ст. 259 Налогового кодекса РФ сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.
Следовательно, для каждого объекта индивидуально должны быть определены два показателя, применяемых в целях налогообложения:
а) первоначальная (восстановительная) стоимость;
б) норма амортизации по данному объекту.
2. Нелинейный метод начисления амортизации.
Особенности нелинейного метода начисления амортизации рассмотрены в п. 5 ст. 259 Налогового кодекса РФ. Напомним, что применяться данный метод может в отношении амортизируемого имущества, входящего в первую-седьмую группы. При использовании данного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта:
Следовательно, для каждого объекта индивидуально должны быть определены два показателя, применяемых в целях налогообложения:
а) остаточная стоимость амортизируемого имущества;
б) норма амортизации по данному объекту.
Согласно п. 13 ст. 259 Налогового кодекса РФ остаточная стоимость определяется как разность между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.
При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:
К = (2/и) х 100 %,
где К - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества; и - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
В случае применения нелинейного метода начисления амортизации применяется остаточная стоимость, определяемая как разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации.
Еще одной особенностью данного метода является условие о 20 процентах. Согласно данному условию с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 процентов от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:
1. Остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов.
2. Сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.
Иными словами, оставшиеся двадцать процентов погашаются фактически по линейному механизму.
Границы применения нелинейного метода можно очертить следующим образом:
1. Данный метод должен применяться в отношении основных средств с высокой степенью морального износа. К подобной категории можно отнести компьютерную технику. Как правило, в течение 3-5 лет она устаревает морально и проще ее списать и приобрести новую, более современную.
2. Метод эффективен для основных средств со сравнительно коротким жизненным циклом 5-7 лет. Лучше получить налоговый эффект в течение 3-4 лет и продать их.
В определенном смысле этот метод следует применять как дополнительный источник финансовых средств для внедрения более современной техники.
3. Нелинейный метод неэффективен по основным средствам с продолжительным сроком полезного использования 12-15 лет. Экономический эффект, «растянутый» на несколько лет, может быть съеден инфляцией. В этом случае следует рассмотреть варианты применения повышающих коэффициентов (например, через лизинг).
4. При выборе нелинейного метода следует иметь в виду, что возможность применения повышающих коэффициентов не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.
Поэтому при установлении метода начисления амортизации рекомендуется учитывать вышеуказанные положения.
Согласно ст. 258 Налогового кодекса РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей и на основании классификации основных средств в соответствии с Постановлением Правительства РФ № 1 от 3.01.2002 г.
У налогоплательщика имеется возможность установить срок полезного использования на верхней или нижней границе. На это следует обращать внимание, поскольку очевидно, что перенос стоимости амортизируемого имущества на расходы в течение 3 лет вместо 5 позволяет «быстрее» учитывать данные суммы в целях налогообложения. Кроме того, выбор срока полезного использования в установленных пределах не требует какого-либо обоснования.
В некоторых случаях налогоплательщику предоставлено право на применение повышающих коэффициентов. Порядок их применения установлен в п. 7 ст.
259 Налогового кодекса РФ.
Первый случай - к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Данный коэффициент применяется в отношении основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и повышенной сменности.
Второй случай касается амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга). В этом случае к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3.
Вышеуказанные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.
Третий случай рассмотрен в п. 8 ст. 259 Налогового кодекса РФ. Согласно данной норме, если организации, передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до введения в действие настоящей главы, вправе начислять амортизацию по этому имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3.
В соответствии сп. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ к амортизируемому имуществу не относится имущество, первоначальная стоимость которого составляет до десяти тысяч рублей включительно. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. Отметим, что учет в качестве текущих материальных расходов имущества стоимостью до 10 тысяч руб. является нормой новой и ранее не применявшейся в налогообложении. В связи с этим представляется целесообразным в некоторых случаях при приобретении основных средств разукрупнить их на составляющие конструктивно обособленные объекты. Иными словами следует приобретать не комплекс, а отдельные составные части. При подобном подходе и если стоимость отдельных частей составит величину до 10 тыс. руб., то стоимость данного имущества возможно учесть сразу по мере ввода в эксплуатацию, а не в течение ряда лет через
амортизацию. В некоторых случаях подобные действия могут принести существенную экономию по налоговым платежам по налогу на прибыль.
Возможность применения лизинговых схем приобретения основных средств. В предпринимательской практике нашло довольно широкое распространение приобретение основных средств (как правило, дорогостоящего оборудования) путем заключения договора финансового лизинга.
Помимо экономической привлекательности данного договора, приобретенное и введенное в эксплуатацию оборудование оплачивается путем перечисления лизинговых платежей в течение длительного периода времени (аналогично купле-продаже с рассрочкой платежа), приобретение основных средств на основании договора лизинга в большинстве случаев позволяет минимизировать платежи по налогу на прибыль.
Прежде всего, необходимо отметить, что основным документом, регулирующим лизинговую деятельность в РФ, - Федеральным законом РФ от 29.10.1998 г. № 164-ФЗ «О лизинге» предусмотрены несколько разновидностей договора лизинга.
В первую очередь это договор финансового лизинга. В соответствии с абз. 3 п. 3 ст. 7 Закона «О лизинге»: «финансовый лизинг -вид лизинга, при котором лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного продавца и передать лизингополучателю данное имущество в качестве предмета лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование. При этом срок, на который предмет лизинга передается лизингополучателю, соизмерим по продолжительности со сроком полной амортизации предмета лизинга или превышает его. Предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока действия договора лизинга или до его истечения при условии выплаты лизингополучателем полной суммы, предусмотренной договором лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга».
Возвратный лизинг - это разновидность финансового лизинга, при котором продавец (поставщик) предмета лизинга одновременно выступает и как лизингополучатель. На воз-
вратный лизинг распространяются все правила регулирования отношений финансового лизинга (право по выбору сторон отражать предмет лизинга на балансе лизингодателя или лизингополучателя, право применять механизм ускоренной амортизации и т. д.).
В соответствии со ст. 12 Закона «О лизинге» предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору финансового лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по соглашению сторон. Необходимо обратить особое внимание на тот факт, что данные положения не распространяются на оперативный лизинг.
Вследствие того, что режим налогообложения операций финансового лизинга при учете предмета лизинга на балансе либо лизингополучателя, либо лизингодателя существенно различается, данные операции требуют самостоятельного рассмотрения.
1. В случае если по условиям договора финансового лизинга предмет лизинга (например, оборудование) отражается на балансе лизингополучателя, последний в соответствии со п. 2 ст. 31 Закона «О лизинге» производит амортизационные отчисления с полной стоимости предмета лизинга и в соответствии сп. 7 ст. 259 Налогового кодекса РФ имеет право на применение специального повышающего коэффициента не выше 3 к основной норме амортизации по основным средствам, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга). Отметим, что аналогичная норма предусмотрена в пп. 1 и 3 ст. 31 Закона «О лизинге» стороны договора лизинга по взаимному соглашению вправе применять механизм ускоренной амортизации путем увеличения линейной нормы амортизации с коэффициентом 3.
Таким образом, в результате приобретения оборудования на основании договора лизинга возможно трехкратное увеличение амортизационных отчислений, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
2. Что касается ситуации, когда предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, то необходимо отметить, что в этом случае оптимизация налогообложения возможна только за счет отнесения лизинговых платежей (в том числе рассчитанных с учетом ускоренной амортизации) непосредственно на расходы (при заключении договора
купли-продажи с отсрочкой платежа данные суммы относились бы на счет 08 «Капитальные вложения»).
С 1 января 2002 г. вступила в силу глава 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ. С этого момента при налогообложении прибыли не применяются установленные прежними законодательными актами льготы по налогу на прибыль (за исключением указанных в Федеральном Законе РФ от 6.08.2001 г. № 110-ФЗ), в том числе льгота на финансирование капитальных вложений организаций.
Данное обстоятельство в определенных случаях фактически ухудшает положение налогоплательщиков, так как размер налоговой базы по налогу на прибыль по сравнению с прежним порядком ее расчета изменился не столь существенно, поэтому снижение с 1 января 2002 г. налоговой ставки, применяемой к налоговой базе по налогу на прибыль, с 35 до 24 % не всегда способно компенсировать потери предприятия, связанные с вынужденным отказом от применения налоговых льгот (порой уменьшавших налогооблагаемую прибыль вполовину).
Тем не менее, глава 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ позволяет применять оптимизационные механизмы, ранее не доступные предприятию в силу действующего законодательства. Одним из наиболее привлекательных и актуальных в 2002 г., на наш взгляд, выглядит применение лизинга в финансово-хозяйственной деятельности.
Глава 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ содержит несколько специальных положений, связанных с налогообложением прибыли в рамках договора лизинга.
В первую очередь, это предусмотренное п. 7 ст. 259 Налогового кодекса РФ право на применение специального повышающего коэффициента не выше 3 к основной норме амортизации по основным средствам, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга). При этом согласно п. 1 и п. 7 ст. 258 Налогового кодекса РФ основные средства, являющиеся предметом лизинга, могут учитываться в соответствующей амортизационной группе с начислением амортизации для целей налогообложения прибыли как у собственника
имущества - лизингодателя, так и у арендатора - лизингополучателя. Данное право регулируется только договором лизинга.
Кроме того, согласно подп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество при налогообложении прибыли включаются в прочие расходы, связанные с производством и реализацией.
Таким образом, вырисовывается следующая оптимальная, на наш взгляд, схема финансово-хозяйственной деятельности
предприятий:
1) основные средства, в том числе производственное оборудование, передаются в лизинг;
2) при этом согласно условиям договора лизинга эти средства принимаются на учет у лизингополучателя, который и начисляет амортизацию по данному оборудованию в целях налогообложения прибыли;
3) в своей учетной политике по вопросам исчисления налога на прибыль лизингополучатель обосновывает применение повышающего специального коэффициента не выше 3 к основной норме амортизации по данному оборудованию. При этом необходимо учитывать, что в такой ситуации амортизацию целесообразно начислять по линейному методу, так как нелинейный метод амортизации не позволяет в полной мере воспользоваться преимуществами повышающих коэффициентов;
4) сумма арендных (лизинговых) платежей по условиям договора лизинга (включая выкупную стоимость имущества) за вычетом фактически начисленной для целей налогообложения прибыли амортизации по данному оборудованию включается у лизингополучателя в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией при исчислении налога на прибыль. В связи с применением повышающего коэффициента может возникнуть ситуация, когда для целей налогообложения прибыли лизингополучатель включит в состав расходов сумму, превышающую фактический лизинговый платеж, установленный договором лизинга (включая выкупную стоимость имущества). Таким образом, лизингополучатель получает право на своеобразную растянутую во времени налоговую льготу на приобретение основных средств;
5) сумма арендных (лизинговых) платежей по условиям договора лизинга в полном размере включается лизингодателем в состав доходов, учитываемых при налогообложении прибыли согласно п. 4 ст. 250 Налогового кодекса РФ. Если при этом предложить лизингодателя сделать малым предприятием и воспользоваться возможностями малых предприятий по минимизации налогового бремени, то привлекательность рассматриваемой схемы возрастает;
Создание резерва по сомнительным долгам. При формировании учетной политики следует специально рассмотреть вопрос создания резерва по сомнительным долгам. Создание указанного резерва позволит значительно снизить налоговую нагрузку на предприятие в случае неплатежей контрагентов за поставленную продукцию. Порядок создания резерва по сомнительным долгам рассмотрен в ст. 266 Налогового кодекса РФ.
Согласно п. 1 ст. 266 Налогового кодекса РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком при наличии двух условий:
1. Задолженность не погашена в сроки, установленные договором.
2. Задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Как только подобная задолженность появляется у предприятия, оно вправе формировать резервы по сомнительным долгам. При этом следует понимать, что данные резервы имеют строго целевой характер - они создаются с целью покрытия убытков по безнадежным долгам.
Безнадежными долгами в соответствии с п. 1 ст. 266 Налогового кодекса РФ признаются долги, по которым:
1) Истек установленный срок исковой давности.
В этой связи необходимо отметить, что в случае, если срок исполнения обязательств должником сторонами в договоре не оговорен, то необходимо руководствоваться общими правилами, установленными гражданским законодательством. Так, в соответствии со ст. 314 Гражданского кодекса РФ в случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства.
Из этого следует:
- при заключении договора следует специально оговорить сроки расчета, так как именно от этого срока начнется отсчет срока исковой давности;
- в случае отсутствия в договоре условий по срокам оплаты фиксация достигается через предъявление претензии должнику. Через семь дней начинается течение срока исковой давности.
2) Обязательство прекращено по трем причинам:
- невозможности его исполнения в соответствии с гражданским законодательством;
- на основании акта государственного органа;
- ликвидации организации.
Невозможность исполнения представляет собой оценочную категорию, и в каждом отдельном случае она должны определятся предприятием-кредитором самостоятельно с учетом всех конкретных обстоятельств дела. Однако в любом случае необходимо наличие нескольких условий:
- долг должен быть просроченным, т. е. не погашенным в срок, установленный договором;
- эта задолженность не должна быть обеспечена соответствующими гарантиями (поручительство, залог и т. д.).
Порядок создания резервов по сомнительным долгам рассмотрен в ст. 266 НК РФ. Прежде всего, необходимо отметить, что создавать или не создавать данный резерв является правом налогоплательщика. В том случае, если принято решение о создании резерва, то этот факт следует отразить в учетной политике для целей налогообложения.
Порядок использования созданных резервов рассмотрен в п. 5 ст. 266 Налогового кодекса РФ. Заключается он в следующем -если сумма резерва не полностью использована в отчетном периоде, то она может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период.
При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) перио-
да, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика по итогам отчетного периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в течение отчетного (налогового) периода.
В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, расходы по списанию долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляются только за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.
С точки зрения оптимизации налогообложения в условиях применения метода начислений, экономическая выгода от создания резерва очевидна.
Влияние на работу с дебиторской задолженностью налога на добавленную стоимость. Согласно п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ для целей исчисления НДС дата реализации товаров (работ, услуг) в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения определяется:
1) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, как наиболее ранняя из следующих дат:
- день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);
- день оплаты товаров (работ, услуг);
2) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере поступления денежных средств, как день оплаты товаров (работ, услуг).
В случае, если налогоплательщик не определил, какой способ определения даты реализации товаров (работ, услуг) он будет использовать для целей исчисления и уплаты НДС, то применяется первый способ определения даты реализации.
В случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат:
1) день истечения указанного срока исковой давности;
2) день списания дебиторской задолженности.
При списании безнадежной задолженности последствия по двум рассмотренным налогам диаметрально противоположные - по прибыли платежи в бюджет уменьшаются, а по налогу на добавленную стоимость увеличиваются.
Мы рассмотрели лишь часть наиболее применимых методов налоговой оптимизации. Не менее интересны и такие методы, как формирование продажной цены товаров с учетом требований ст. 40 Налогового кодекса РФ, содержание хозяйственного договора в минимизации налогов (анализ участников договора, анализ вида деятельности, анализ предмета договора, анализ даты совершения операции по до-
говору, анализ порядка определения и формирования цены договора, установление цены на каждый вид товаров (работ, услуг), меры ответственности по договору, специальные положения), специальные методы налоговой оптимизации (метод замены отношений, метод разделения отношений, метод отсрочки налогового платежа, метод прямого сокращения объекта налогообложения, метод оффшора), применение льгот и освобождений (льготы по налогу на прибыль, льготы по налогу на добавленную стоимость).
Рассмотренные методы оптимизации обеспечивают вполне легальное снижение налогового бремени предприятия. В то же время, большинство из них определяет лишь основные направления поиска путей и конкретных схем налогового планирования на предприятии. Разработка данных схем возможна лишь при условии досконального знания особенностей учета на конкретном предприятии, его взаимоотношений контрагентами, основных характеристик его хозяйственной жизни.
Поступила в редакцию 8.11.2006 г.
ПРОБЛЕМЫ ОБЕСПЕЧЕНИЯ КАЧЕСТВА ЖИЗНИ СОЦИАЛЬНО НЕЗАЩИЩЕННЫХ СЛОЕВ ОБЩЕСТВА
С.В. Курдюков, Т.Н. Толстых
Kurdyukov S.V., Tolstykh T.N. Problems of life quality provision of socially unprotected groups of society. The article deals with life quality provision of socially unprotected groups of society. Life quality of pensioners and people who get benefits is determined by their welfare only that is estimated by the size of the pension and level of “benefit monetization” for them. The authors determine the role of social insurance as a key object in the Russian Federation system of social protection. The main strategic trends in the sphere of insurance of that category of citizens are reforming of the pension system of the Russian Federation and policy of carrying out of the social benefit system, guarantees and compensations through the mechanism of “benefit monetization”.
Начатый в XX в. процесс ориентации на качество товаров и услуг, а затем на создание систем качества для всех аспектов жизни общества, затронул и такую многоплановую, не имеющую однозначного определения, категорию как «качество жизни», в том числе «качество жизни социально-незащищенных слоев общества».
Качество жизни слабо защищенных категорий населения (социально незащищенных слоев общества) представляет сложную структуру взаимосвязей ее составляющих: качество здоровья, качество питания, качество жилищных условий, качество необходимого набора услуг, качество предоставляемых льгот и т. д. Это предполагает необхо-
