CC BY
218
Мозжерина Т.Г., Ремизова А.А., Нардина С.А. Налоговая нагрузка организаций: методика определения и способы оптимизации // Электронный научно-методический журнал Омского ГАУ. - 2015. -№2(2) июль-сентябрь. - URL http://e-journal.omgau.ru/index.php/2015-god/2/19-statya-2015-2/147-00036
УДК 336.2
Мозжерина Татьяна Геннадьевна
Кандидат экономических наук, доцент
ФГОУВПО ОмГАУим. П.А. Столыпина, г. Омск
mtg310879@mail.ru
Ремизова Анна Александровна
Кандидат экономических наук, доцент
ФГОУ ВПО ОмГАУ им. П.А. Столыпина, г. Омск
aa.remizova@omgau.org
Нардина Светлана Александровна
Кандидат экономических наук, доцент
ФГОУ ВПО ОмГАУ им. П.А. Столыпина, г. Омск
1982sv@mail.ru
Налоговая нагрузка организаций: методика определения и способы оптимизации
Аннотация: Одним из важнейших аспектов функционирования российской налоговой системы является проблема налоговой нагрузки и ее воздействия на хозяйственную активность предприятия. Главная задача всех налоговых реформ заключается в снижении налоговой нагрузки при условии компенсации части доходов. Существуют различные подходы и методики для определения размера налоговой нагрузки и разработки эффективных мер по ее снижению. При этом, любые мероприятия в рамках налогового планирования и налоговой оптимизации должны проводиться в четком соответствии с нормами действующего в Российской Федерации законодательства.
Ключевые слова: налоговая нагрузка, базовый показатель, налоговые льготы, налоговая оптимизация.
Введение. Налоговая нагрузка имеет много определений и методик расчета. Зачастую налоговую нагрузку трактуют как общий размер налоговых обязательств коммерческой организации или предпринимателя, в отношении которых у них возникает обязанность уплаты в бюджет и внебюджетные фонды обязательных налогов и сборов. Необходимость определения и анализа размера нагрузки обусловлена не только необходимостью осуществления постоянного последующего контроля над доходами и расходами в каждом отчетном периоде и на отдаленную перспективу, но и нормами действующего законодательства. Федеральной налоговой службой определены критерии, не выполнение которых служит основанием для проведения выездной налоговой проверки. Одним из тих критериев выступает размер налоговой нагрузки, сравниваемы со среднеотраслевыми
значениями, установленными по видам экономической деятельности в среднем по России. Информационную базу для расчета налоговой нагрузки составляют бухгалтерская и налоговая отчетность хозяйствующих субъектов.
Объекты и методы. Объектами наблюдения являются организации различных форм собственности, осуществляющие различные виды экономической деятельности. Изучение предмета осуществляется посредством использования метода сравнения.
Результаты исследований. Применяемые в настоящее время методики определения нагрузки по налогам и сборам отличаются друг от друга в основном по двум позициям: по структуре включаемых в расчет налогов и по базовому показателю, с которым проводится сравнение размера уплаченных налогов [1].
По данным налоговых нагрузка налогоплательщика должна быть рассчитана путем деления всех налоговых отчислений на выручку (из Отчета о финансовых результатах). При этом данная методика не является единственно возможной. Для расчета нагрузки можно применить и другие методы. Например, можно внести не большие корректировки в методику Федеральной налоговой службы и получить другую формулу, в соответствии с которой налоговая нагрузка равна отношению суммы налогов, уплаченных по данным отчетности в течение года умноженных на сто процентов и суммы бухгалтерской выручки за год без НДС и акцизов.
В целом методики определения налоговой нагрузки налогоплательщика отличаются перечнем включаемых в расчет налогов и взносов. Важную роль также играет показатель, с которым сравнивается общая сумма налогов за расчетный период. Этим показателем может быть валюта баланса, чистая прибыль или прибыль до налогообложения. Каждая методика имеет как положительные стороны, так и недостатки и может быть оспорена на предмет обоснованности ее применения на практике. Например, часто возникают спорные моменты относительно того, стоит ли при расчете нагрузки учитывать косвенные налоги, оплачиваемые покупателями или НДФЛ, в отношении которого организация выступает в роли налогового агента, а не плательщика налога.
Сравнительный анализ используемых на практике методик расчета налоговой нагрузки и предлагаемых к использованию авторских методик приведен в таблице 1.
Таблица 1
Основные методики налогового анализа
Название методики Формула расчета налоговой нагрузки Условные обозначения
Официальная методика (ФНС РФ) НН = ШВх100% НН - показатель налоговой нагрузки в %; Н - сумма всех начисленных налогов (без НДС и НДФЛ); В - выручка от реализации, включая выручку от прочей реализации (без НДС).
Авторская методика (М.Н.Крейнина) НН = (В - Ср - Пч) / (В - Ср) х 100% или (В - Ср-Пч)/Пч х 100% В — выручка от реализации; Ср — затраты на производство реализованной продукции без учета налогов; Пч — фактическая прибыль, остающаяся в
распоряжении
экономического
субъекта после уплаты
налогов.
Авторская НН= СН/ ИН х 100% СН - сумма налогов;
методика ИН - сумма источника
(М.Л. Литвин) средств для уплаты.
Авторская Расчет по обобщающим показателям: ННд - налоговая
методика нагрузка на доходы;
(Т.К. ННд = НЗ/ Вр; ННф = НЗ / ВБсрг; ННск = НЗ / ННф - налоговая
Островенко) СКсрг; нагрузка на
ННп = НЗ / П финансовые
результаты;
ННск - налоговая
нагрузка на
собственный капитал;
ННп - налоговая
нагрузка на прибыль
до налогообложения;
НЗ — налоговые
затраты;
Вр — выручка от
реализации;
ВБсрг —
среднегодовая валюта
баланса;
СКсрг —
среднегодовая сумма
собственного капитала;
П — прибыль до
налогообложения.
В первой методике (официальной) расчет не позволяет достоверно определить, каким образом структура налоговых платежей влияет на показатель налоговых обязательств, так как рассчитанная по этой методике налоговая нагрузка может быть определена как налогоемкость проданной продукции и не характеризует реальный размер налоговой составляющей. Рассчитанная по данной методике нагрузка, сравнивается с налоговой нагрузкой по видам экономической деятельности, в процентах, официально опубликованной Федеральной налоговой службой на конкретный отчетный период (календарный год). Так, в 2013 г. в среднем по России для предприятий сельского хозяйства, охоты и лесного хозяйства она составила 2,9% (в среднем по всем видам экономической деятельности - 9,9%) [3]. Самый низкий показатель приходится на транспортирование по трубопроводам - 1,6%, а самое высокое значение показателя имеет такой вид деятельности как добыча топливно-энергетических полезных ископаемых - 39,6%. Указанные проценты означают уровень безопасной налоговой нагрузки. Если налоговая нагрузка ниже средней по отрасли, то это может стать причиной выездной налоговой проверки.
Авторская методика (М.Н. Крейнина) предполагает сопоставление налога с источником его уплаты, то есть с тем, что в соответствии с налоговым кодексом называется объектом налогообложения. Исходя из этого, налоги можно условно разделить на группы и для каждой группы установить определенный критерий для оценки тяжести налогового бремени (нагрузки).
Отсюда следует, что не все организации придерживаются мнения, согласно которому налоги, включаемые в себестоимость, являются выгодными, так как уменьшают сумму налога на прибыль. Необходимо помнить, что снижая прибыль, собственники организации не только уменьшают размер налоговых отчислении в бюджет, но и уменьшают размер средств, подлежащих распределению между ними по итогам отчетного периода. Основные положения данного подхода заключаются в следующем: 1) косвенные налоги не влияют на величину прибыли; 2) базовым показателем по косвенным налогам может выступать кредиторская задолженность или валюта баланса; 3) в отношении других налогов базовым показателем является источник его уплаты (по каждой группе отдельно); 4) все налоги в конечном итоге можно привести к общему знаменателю, в качестве которого выступает чистая прибыль организации.
Отсюда следует, что при определении нагрузки по данной методике сопоставляются реальная ситуация и воображаемая, при которой у организации нет никаких налоговых обязательств. Расчет показывает, во сколько раз размер уплаченных налогов отличается от чистой прибыли. Данную методику во многих источниках называют оптимальным средством анализа уровня влияния прямых налогов на финансовое состояние организации. Безусловно, и у этой методики есть свои недостатки, к которым можно отнести, в частности, недооценку влияния косвенных налогов на налоговые обязательства и на результат деятельности в целом. Ведь косвенные налоги влияют на цену продукции и, следовательно, на спрос, формирующий предложение продукции (работ, услуг).
Литвин М.Л. в своей методике устанавливает прямую связь рассчитываемой нагрузки с количеством и структурой налогов, а также с объектом налогообложения. В общую сумму налогов включаются все уплачиваемые налоги, включая НДФЛ и косвенные налоги. Отдельные авторы отмечают этот факт в качестве недостатка предлагаемой методики. Однако, автор объясняет данный подход тем, что все начисленные налоги, независимо от их классификации (прямые или косвенные) и способа взимания выплачиваются за счет одного и того же источника экономического субъекта, под которым понимают денежные средства. В качестве базового показателя используется добавленную стоимость, которая определяется как разница между валовым доходом и материальными затратами организации. В результате применения данной методики можно с уверенностью сказать, какая часть добавленной стоимости относится на налоговые обязательства и сколько прибыли организация тратит на уплату исчисленных налогов.
Особый интерес представляет методический подход к расчету и анализу налоговой нагрузки, предлагаемый автором Т.К. Островенко. Данная методика предполагает, что налоговая нагрузка может рассчитываться разными способами в зависимости от того, какое управленческое решение планирует принять организация по результатам расчетов. Детализация налогов также может быть различной. Помимо обобщающих показателей, приведенных в таблице, автор предлагает методику расчета налоговой нагрузки по частным показателям, к которым, в частности, он относит налоговую нагрузку на реализацию, налоговую нагрузку на себестоимость, налоговую нагрузку на прибыль до налогообложения, налоговую нагрузку на чистую прибыль. Методика предназначена для использования экономическими субъектами любых отраслей и видов экономической деятельности. Вся информация для расчетов берется исключительно из форм бухгалтерской и налоговой отчетности. Отсюда, можно отметить прозрачность полученной информации, что немаловажно для всех заинтересованных пользователей, в том числе и налоговых органов.
Таким образом, анализ представленных методик показывает, что все подходы к расчету и анализу налоговой нагрузки наряду с определенными общими характеристиками и набором показателей имеют и явные различия. Во всех методиках за основу берется размер налоговых обязательств экономических субъектов, при этом одинаковые данные, взятые из одних и тех же бухгалтерских и налоговых документов, могут привести к получению разных результатов при применении разных методик. Организация имеет право выбрать и утвердить ту методику расчета, которую посчитает применительно к условиям своей работы наиболее
целесообразной. При этом должны учитываться интересы пользователей данной информации.
Расчет и последующий анализ размера налоговой нагрузки являются в том числе основой налогового планирования и налоговой оптимизации. Суть налоговой оптимизации сводится, как правило, к способам минимизации налоговых платежей. Налоговая оптимизация должна быть признана обоснованной, т.е. она должна быть получена в связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц не должна быть направлена на совершение операций преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей, а так же связанных с налоговыми льготами или прямой выгодой. Если минимизация проводится незаконными способами, то налогоплательщику предстоят крупные штрафы, пени и, в отдельных случаях, уголовная ответственность [1].
Законными способами снижения налоговой нагрузки помимо применения специальных налоговых режимов, осуществления преимущественно операций, не облагаемых налогами и т.п. можно назвать следующие:
1. Коммерческие сделки по договору комиссии. Нормами действующего законодательства предусматривается возможность работы с контрагентами не только посредством заключения прямых контрактов, но и через посредников, называемых комиссионерами. Все суммы, предъявленные такому посреднику в рамках соглашения о комиссии, будут являться расходами комитента. Таким образом, налоговую базу предприниматель может уменьшать за счет истребования от партнеров счетов-фактур. В состав прочих расходов относится НДС, предъявленный непосредственным продавцом товара.
2. Заключение контрактов с добросовестными поставщиками. В соответствии с налоговым кодексом РФ расходы в целях налогообложения могут быть признаны организацией только при соблюдении ряда условий, к которым, в том числе, относят документальное отражение фактов хозяйственной жизни. В настоящее время сложилась достаточно обширная арбитражная практика в отношении контрагентов, не оформивших первичные расходные документы, подтверждающие оплату приобретенных товаров (работ, услуг), которые в связи с этим фактом признаются безвозмездно полученными. По безвозмездно полученным ценностям определяется рыночная стоимость и начисляется налог. Отсюда следует, что нужно внимательно подходить к выбору контрагентов по заключаемым договорам.
3. Использование налоговых льгот. Налоговые льготы предусмотрены в отношении различных налогов и налогоплательщиков. При чем, это касается налоговых платежей в бюджеты различных уровней. Для наиболее полного и правильного пользования налоговыми льготами необходимо ознакомиться с положениями нормативно-правовых документов регионального и местного значения, так как ими может быть дополнен перечень льгот, представленный в налоговом кодексе. Возникновение права на освобождение от уплаты определенного налога зависит от конкретных обстоятельств. Так льготные условия налогообложения предусмотрены для сельскохозяйственных товаропроизводителей, в том числе фермерские хозяйства; предприятия, внедряющие инновационные технологии; компании, участниками которых являются льготные категории граждан; благотворительные, религиозные организации и т.д.
Налоговая оптимизация может затрагивать как несколько налоговых периодов (перспективная), так и касаться отдельных операций, в отношении которых у налогоплательщика возникает обязанность исчислить и уплатить налоги (текущая оптимизация). Перспективная оптимизация затрагивает несколько лет и подлежит корректировке в случает изменения налогового законодательства. Текущая оптимизация носит разовый характер и предполагает применение некой совокупности методов, позволяющих снижать налоговое бремя для налогоплательщика в каждом конкретном случае
в отдельном налоговом периоде (например, при осуществлении той или иной операции путем выбора оптимальной формы сделки) [2].
Заключение. Одними из основных направлений налоговой политики РФ на 2014 г. и на плановый период 2015 и 2016 годов указываются оптимизация налоговых льгот по региональным и местным налогам, а так же совершенствование налога на прибыль организаций, упрощение бухгалтерского учета и его сближение с налоговым учетом. Реализация данных мероприятий должна способствовать оптимизации налоговой нагрузки, предотвращению применения незаконных способов ее снижения. При этом необходимо отметить, что в условиях достаточно прогрессивного налогового администрирования существующая налоговая система страны не обеспечивает условия для роста заинтересованности предпринимателей в наращивании уровня собственного производства. Налоговая нагрузка при равных налоговых ставках остается неодинаковой для разных видов предпринимательской деятельности.
Ссылки на источники:
1. Бутов Д.В. Налоговая нагрузка: расчет и законное снижение // Планово-экономический отдел. - 2011. - №05 (май). - http://www.profiz.ru/peo/5_11/nalogovaia_ nagruzka/. - [Дата обращения 11.12.2014].
2. Евстигнеев Е.Н., Викторова Н.Г. Налоговый менеджмент и налоговое планирование в России: Монография / Е.Н. Евстигнеев, Н.Г. Викторова. - М.: НИЦ ИНФРА-М, 2013. - 270 с.
3. Информация Федеральной налоговой службы от 14 мая 2014 г. «Налоговая нагрузка по видам экономической деятельности, в процентах» [Электронный ресурс]. - М., [2014]. -Режим доступа : информационно-правовая справочная система ГАРАНТ. - [Дата обращения 12.12.2014].
Tatyana Mozzherina
Candidate of Economic Sciences, Associate Professor
Omsk State Agrarian University n. a. P.A. Stolypin, Omsk
Anna Remizova
Candidate of Economic Sciences, Associate Professor
Omsk State Agrarian University n. a. P.A. Stolypin, Omsk
Svetlana Nardina
Candidate of Economic Sciences, Associate Professor
Omsk State Agrarian University n. a. P.A. Stolypin, Omsk
The Tax Burden Of Organizations: Technique For Definition And Ways Of
Optimization
Abstract: One of the most important aspects of functioning of the Russian tax system is the problem of tax burden and its impact on economic activity of the enterprise. The main task of all tax reforms consists in decrease in tax burden on condition of compensation of part of the income. There are various approaches and techniques for determination of the size of tax burden and development of effective measures for its decrease. But for all that, any actions within tax planning and tax optimization have to be carried out in accurate compliance with standards of the legislation existing in the Russian Federation.
Keywords: tax burden, basic indicator, fiscal incentives, tax optimization.
