CC BY
12
Теория и практика общественного развития. 2022. № 12. С. 164-168. Theory and Practice of Social Development. 2022. No. 12. P. 164-168.
Научная статья УДК 347.73(430)
https://doi.org/10.24158/tipor.2022.12.25
Налоговая децентрализация в аспекте налогового суверенитета: опыт Федеративной Республики Германия
Илья Романович Гусаров
Московский государственный юридический университет имени О.Е. Кутафина, Москва, Россия, s0146214@msal.edu.ru
Аннотация. Статья посвящена исследованию института налоговой децентрализации как одного из трендов развития современных налоговых систем в соотношении со смежными понятиями, институтами и его влияния на налоговый суверенитет государства. Актуальность изучения данной проблематики обусловлена уверенным движением отдельных европейских государств по пути делегирования федеральными центрами части полномочий по администрированию налоговых систем региональным властям и наднациональным образованиям. В результате анализа доктринальных разработок российских и немецких ученых автором был сделан вывод о том, что налоговая децентрализация может выступать как инструментом бюджетного выравнивания, так и способом реализации принципа налогового федерализма. Отмечается, что у этого процесса есть серьезные последствия, выражающиеся в возможном ограничении налогового суверенитета государства посредством его «размывания» в результате внутреннего и внешнего воздействия.
Ключевые слова: налоговый суверенитет, государственный суверенитет, налоговый федерализм, налоговая автономия, фискальная автономия, финансовое право, ограничение суверенитета, сравнительное правоведение, налогообложение
Для цитирования: Гусаров И.Р. Налоговая децентрализация в аспекте налогового суверенитета: опыт Федеративной Республики Германия // Теория и практика общественного развития. 2022. № 12. С. 164-168. https://doi.org/10.24158/tipor.2022.12.25.
Original article
Tax Decentralization in the Aspect of Tax Sovereignty: Experience of the Federal Republic of Germany
Ilya R. Gusarov
Kutafin Moscow State Law University, Moscow, Russia, s0146214@msal.edu.ru
Abstract. The article examines the institution of tax decentralization as one of the trends in the development of modern tax systems at a ratio of related concepts, institutions and its impact on the tax sovereignty of the state. The relevance of studying this issue is due to the confident movement of individual European states towards the delegation by federal centers of part of the powers to administer tax systems in favor of regional authorities and supranational entities. As a result of the analysis of doctrinal developments of Russian and German scientists, the author concluded that tax decentralization can act as an instrument of fiscal equalization and as a way of implementing the principle of fiscal federalism. It is noted that this process has serious consequences in the possible limitation of the tax sovereignty of the state through its "dilution" as a result of internal and external influences.
Keywords: tax sovereignty, state sovereignty, tax federalism, tax autonomy, fiscal autonomy, financial law, limitation of sovereignty, comparative law, taxation
For citation: Gusarov, I.R. (2022) Tax Decentralization in the Aspect of Tax Sovereignty: Experience of the Federal Republic of Germany. Theory and Practice of Social Development. (12), 164-168. Available from: doi:10.24158/tipor.2022.12.25 (in Russian).
Одной из характерных черт мировых глобализационных процессов является децентрализация, выражающаяся как в политических и экономических аспектах, так и в следующих из них общественных отношениях, складывающихся в процессе определения основ и принципов взаимодействия бюджетных систем различных уровней и формирования налоговой системы государства. Изучение такого явления, как налоговая децентрализация на сегодняшний день представляет собой один из восходящих трендов в отечественной науке финансового и налогового права, в связи с чем представляется необходимым комплексное исследование данного феномена в соотношении с такими категориями, как «налоговый федерализм» и «налоговый суверенитет».
© Гусаров И.Р., 2022
Анализ отечественных публикаций, посвященных изучению данных терминов, показал, что в российской науке финансового права в данный момент преобладает позитивистский подход, при котором ученые раскрывают суть указанных ранее понятий через положения российской нормативно-правовой базы. Так, В.Н. Ивановой удалось последовательно доказать, что, исходя из норм отечественного законодательства, налоговым суверенитетом обладает российский народ в лице Федерального Собрания, а понятие «налоговый федерализм» следует раскрывать через правовые отношения, складывающиеся в процессе распределения налоговых полномочий между представительными органами Российской Федерации, ее субъектов и муниципалитетов (Иванова, 2018: 174).
Многие отечественные авторы обращаются к характеристике более широкого понятия -«фискальный суверенитет», данной Конституционным Судом РФ, согласно которой он представляет собой набор полномочий государства в налоговой сфере1.
«Налоговый федерализм» исследователи нередко понимают как принцип налогового права и финансовой деятельности Российской Федерации (Соколова, 2009: 47).
Однако комплексный подход к изучению понятий и явлений предполагает их исследование вне рамок определенной правовой системы и действительности. В этой связи целесообразно обратиться к сравнительно-правовому методу и рассмотреть опыт и доктринальные положения трудов зарубежных коллег. В качестве объекта исследования, руководствуясь критериями интенсивности процессов налоговой децентрализации, близости и понятности правовой системы отечественному исследователю, а также глубины внутренней дискуссии о национальном налоговом суверенитете, мы выбрали налоговую систему Федеративной Республики Германия (далее - ФРГ).
Поскольку налоговая децентрализация предполагает закрепление за административными единицами федеративных государств определенного набора правомочий и порядка их взаимодействия между собой, а также с органами федеральной государственной власти, исследование этого процесса неизбежно отсылает нас к проблеме соотношения налогового суверенитета и налогового федерализма. Н.Б. Пастухова сформулировала три основные его модели, касающиеся федеративных государств. Согласно им налоговый суверенитет признается:
1) за единством федерации и ее субъектов;
2) непосредственно за федерацией;
3) за субъектами федерации (Пастухова, 2009).
Вопрос определения модели российской налоговой системы в отечественной науке является дискуссионным. Исходя из буквального анализа положений Конституции, в соответствии с которыми в исключительном ведении Российской Федерации находятся федеральные налоги и сборы (п. «з» ст. 71), а установление общих принципов налогообложения отнесено к предмету совместного ведения субъектов и федерации (п. «и» ст. 72)2, можно прийти к выводу, что отечественная система тяготеет к первой модели из списка, согласно которой суверенитет признается за единством федерации и ее субъектов.
Более детальный анализ фактического функционирования взаимодействия Российской Федерации и ее субъектов по построению и администрированию налоговой системы позволил М.Н. Садчикову прийти к заключению об унитарном характере налогового суверенитета Российской Федерации и производности от него полномочий субъектов и муниципальных образований по установлению налогов (Садчиков, 2016).
Схожее мнение о принадлежности налогового суверенитета Российской Федерации как центру федеральной власти высказывают и некоторые другие ученые, среди которых Д.В. Шумков, по мнению которого российский федерализм не допускает возможности делегирования налогового суверенитета субъектам федерации даже путем договора (Шумков, 2002).
Если вопрос отнесения российской налоговой системы к первой или второй модели по приведенной выше квалификации еще обсуждается в российской науке финансового и конституционного права, то предположения о том, что налоговый суверенитет принадлежит преимущественно субъектам Российской Федерации, что предполагает третья модель, нам в данном дискурсе обнаружить едва ли удастся. Тем актуальнее для нас изучение правовой системы Федеративной Республики Германия, поскольку в научной дискуссии немецких правоведов не только имеются аргументированные позиции по экстраполяции на германскую систему первых двух моделей, но и велика доля ученых, разрабатывающих теоретические основы перехода Германии к третьей модели, с которыми мы ознакомимся далее.
1 По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24.06.1993 «О федеральных органах налоговой полиции» : Постановление Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 № 20-П [Электронный ресурс]. Доступ из информ.-правовой системы «Гарант».
2 Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993 с изменениями, одобренными в ходе общероссийского голосования 01.07.2020) [Электронный ресурс]. Доступ из информ.-правовой системы «Гарант».
При прямом сравнении норм, устанавливающих и регулирующих налоговые системы ФРГ и РФ, можно найти немало схожих. Основной закон ФРГ1 выделяет три уровня налогообложения: федерация, земли, общины. Есть, однако, и существенные отличия, изучение которых для нас представляет больший интерес: поступления от основных налогов, таких как подоходный, распределяются в определенном процентном соотношении сразу на три уровня бюджетов.
Более значимым является тот факт, что в отличие от положений п. «ж» и «з» ст. 71, п. «и» ст. 72 Конституции РФ2, согласно которым отечественное финансовое законодательство признается исключительной прерогативой федерации, а установление общих принципов налогообложения и сборов находится в ее совместном ведении с субъектами федерации, Основной закон ФРГ в ст. 72 предусматривает разделение компетенций в сфере налогового законодательства на исключительное ведение федерации и так называемое «конкурирующее правотворчество»3. Под последним немецкий законодатель имеет в виду возможность федеральных земель и общин устанавливать собственное нормативное регулирование налоговой сферы в той степени и до тех пор, пока оно не противоречит законодательству государства. Наделение федеральных земель и общин конкурирующей компетенцией в области правового регулирования налогообложения является одним из важнейших проявлений налоговой децентрализации, в свою очередь выступающей неотъемлемой характеристикой немецкого налогового федерализма.
Примечательно, что большое количество немецких правоведов находят германскую модель федерализма «в значительной мере централизованной» и выделяют проблему недостаточности налоговой автономии в качестве одной из основных для современного финансового права Германии (Fuest, Thöne, 2009: 16). Данное высказывание подтверждается действием в ФРГ системы двухосевого (горизонтального и вертикального) выравнивания налоговых поступлений между уровнями и звеньями бюджетной системы, призванной сгладить неравенство в экономическом развитии федеральных земель и общин. Таким образом, правительство осуществляет императивное налоговое администрирование на уровне земель и муниципалитетов (Кузнецов, 2018: 225).
Сам термин «налоговая автономия» в трудах немецких ученых встречается достаточно часто, особенно в аспекте налогового федерализма и налоговой децентрализации. Иногда он используется даже в значении автономии фискальной, поскольку выражает объем прав территориальной единицы более широкого характера: возможность ее не просто регулировать отдельные аспекты определения налоговой базы и установления налоговых ставок, но и иметь значительную самостоятельность в администрировании налоговых и бюджетных отношений на своем уровне вплоть до установления собственных налогов и сборов.
Однако чаще встречаются менее радикальные взгляды, нежели наделение земель и общин фискальной автономией: большинство немецких юристов осознают разумность установления пределов налоговой децентрализации в целях достижения баланса в финансовой политике государства, ограничиваясь предложениями концепций различных реформ, предполагающих отнесение некоторых функций регулирования отдельных налогов к компетенции общин и земель (Schick, 2004: 230). В частности, популярны идеи передачи в исключительное ведение земель подоходного налога (Buettner, Schwager, 2000) и налога на наследство (Buettner, Krause, 2017).
Учитывая интенсивность исследования вопросов налоговой автономии в трудах немецких ученых, целесообразно задать вопрос о том, каким образом соотносятся понятия налоговой автономии и налоговой децентрализации. На основании анализа немецкой налоговой доктрины мы полагаем, что если под децентрализацией немецкие юристы понимают процесс аккумуляции субъектами федеративных государств полномочий в сфере налогообложения, то налоговая автономия - это результат такого процесса, а для отдельных ученых - еще и цель. Поскольку Германия исторически является государством, в котором доктринальные положения правоведов имеют значительный вес и влияние на формирование нормативно-правового регулирования, мы считаем, что можно говорить о формировании тенденции на расширение компетенций субъектов федерации в Германии в налоговой и бюджетной сферах.
Особенный интерес в разрезе исследования вопросов налогового суверенитета представляет разнонаправленность двух конкурирующих тенденций в сфере налогообложения, имеющих место в современной Германии: упомянутая выше налоговая децентрализация и популяризация идей налоговой автономии общин и федеральных земель в научном сообществе, c одной стороны, и углубление процессов унификации и гармонизации налогового права в рамках интеграционного права ЕС - с другой. Исходя из конвенционного понимания концепции государственного суверенитета, согласно которой он характеризуется верховенством государственной власти
1 Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland [Электронный ресурс] // Bundesministerium der Justiz. URL: https://www.gesetze-im-internet.de/gg (дата обращения: 06.11.2022) (на нем. яз.).
2 Конституция Российской Федерации ...
3 Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland ...
внутри страны и независимостью за ее пределами, обе упомянутые выше тенденции, по нашему мнению, влияют в значительной степени на состояние налогового суверенитета ФРГ. На сегодняшний день среди основных и наиболее острых проблем, с которыми сталкиваются развитые государства, такие как ФРГ, справедливо помимо «эрозии» налоговой базы говорить и об «эрозии» государственного налогового суверенитета. Данное утверждение отсылает нас к одной из фундаментальных проблем философии права: возможности ограничения и пределов суверенитета государства. Мы считаем, что исследовать практическую сторону данного вопроса необходимо применительно к каждой юрисдикции и правовой системе отдельно. Так, в ст. 24 Основного закона ФРГ мы находим подтверждение нашим выводам: «Федерация может на основании закона передавать суверенные права международным организациям»1. В данной норме для нас важен сам факт допущения народом ФРГ, принявшим данный акт конституционного характера, возможности делегирования суверенных прав, а равно и ограничения государственного суверенитета, чем, по сути, является процесс потери федерацией контроля над определенными общественными отношениями в результате перспективы возникновения налоговых автономий в рамках процесса налоговой децентрализации.
Таким образом, исследование опыта ФРГ в части налоговой децентрализации представляет для нас определенную пользу: не секрет, что налоговое законодательство Германии оказало существенное влияние на формирование российской нормативно-правовой базы, регулирующей сферу налогообложения. В Германии - стране, в которой со средневековых времен традиционно сильно доктринальное влияние схоластического характера на правотворчество, формирование подобного сильного тренда в академической среде с большой долей вероятности повлечет за собой в скором времени изменения в налоговой системе, выражающиеся в наделении федеральных земель и общин полномочиями, которые прежде находились в исключительном ведении федерации, в совокупности реализации которых проявлялся налоговый суверенитет ФРГ. Тщательный анализ данного процесса и его последствий важен для формирования выводов о целесообразности движения в сторону расширения полномочий субъектов федерации в налоговой и бюджетной областях, об эффективности такого расширения и, главное, о рисках для отечественного государственного суверенитета.
Список источников:
Иванова В.Н. Проблема закрепления соотношения налогового федерализма и налогового суверенитета в действующем законодательстве // Правовое государство: теория и практика. 2018. № 4 (54). С. 174-180.
Кузнецов Л.Д. Институциональные особенности налоговой системы Германии // Экономика: вчера, сегодня, завтра. 2018. Т. 8, № 9А. С. 224-230.
Пастухова Н.Б. Государственный суверенитет и современные федеративные отношения // Государство и право. 2009. № 11. С. 11-17.
Садчиков М.Н. Понятие налогового суверенитета // Налоги. 2016. № 1. С. 16-18.
Соколова Э.Д. Правовое регулирование финансовой деятельности государства и муниципальных образований. М., 2009. 262 с.
Шумков Д.В. Государственный суверенитет России: история и современность. СПб., 2002. 232 с.
Buettner T., Krause M. Föderalismus im Wunderland: Zur Steuerautonomie bei der Grunderwerbsteuer. Muenchen, 2017. 32 s. (на нем. яз.).
Buettner T., Schwager R. Länderautonomie in der Einkommensteuer: Konsequenzen eines Zuschlagsmodells. Berlin, 2000. 32 s. (на нем. яз.).
Fuest C., Thöne M. Reform des Finanzföderalismus in Deutschland. Marktwirtschaft Stiftung. Berlin, 2009. 120 s. (на нем. яз.).
Schick G. Steuerautonomie und Wirtschaftskraftausgleich // Wirtschaftsdienst. 2004. Vol. 84, iss. 4. P. 230-235 (на нем. яз.).
References:
Buettner, T. & Krause, M. (2017) Föderalismus im Wunderland: Zur Steuerautonomie bei der Grunderwerbsteuer. Muenchen. 32 s. (in German).
Buettner, T. & Schwager, R. (2000) Länderautonomie in der Einkommensteuer: Konsequenzen eines Zuschlagsmodells. Berlin. 32 s. (in German).
Fuest, C. & Thöne, M. (2009) Reform des Finanzföderalismus in Deutschland. Marktwirtschaft Stiftung. Berlin. 120 s. (in German)
Ivanova, V. N. (2018) The Problem of Enshrining the Ratio of Tax Federalism and Tax Sovereignty in the Current Legislation. The Rule-of-Law State: Theory and Practice. (4 (54)), 174-180 (in Russian).
Kuznetsov, L. D. (2018) Institutional Features of the German Tax System. Ekonomika: vchera, segodnya, zavtra. 8 (9A), 224-230 (in Russian).
Pastukhova, N. B. (2009) The National Sovereignty and Contemporary Federative Relations. State and Law. (11), 11-17 (in Russian).
Sadchikov, M. N. (2016) The Tax Sovereignty Concept. Nalogi. (1), 16-18 (in Russian).
Schick, G. (2004) Steuerautonomie und Wirtschaftskraftausgleich. Wirtschaftsdienst. 84 (4), 230-235 (in German).
1 Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland
Shumkov, D. V. (2002) Gosudarstvennyi suverenitet Rossii: istoriya i sovremennost' [State Sovereignty of Russia: History and Modernity]. St. Petersburg. 232 р. (in Russian).
Sokolova, E. D. (2009) Pravovoe regulirovanie finansovoi deyatel'nosti gosudarstva i munitsipal'nykh obrazovaniT [Legal Regulation of Financial Activities of the State and Municipalities]. Moscow. 262 р. (in Russian).
Информация об авторе И.Р. Гусаров - аспирант кафедры финансового права Московского государственного юридического университета имени О.Е. Кутафина, Москва, Россия.
Information about the author I.R. Gusarov - PhD student, Department of Financial Law, Kutafin Moscow State Law University, Moscow, Russia.
Статья поступила в редакцию / The article was subm itted 17.10.2022; Одобрена после рецензирования / Approved after reviewing 07.11.2022; Принята к публикации / Accepted for publication 06.12.2022.
