CC BY
32
СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА
НАЛОГОВАЯ БЕЗОПАСНОСТЬ В СФЕРЕ МАЛОГО БИЗНЕСА: ДОКАЗАТЕЛЬСТВА НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЙ И МЕХАНИЗМЫ ЗАЩИТЫ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА
И. Ю. ТИМОФЕЕВА,
кандидат экономических наук, майор милиции, старшийревизор Управления по налоговым преступлениям УВДпо Смоленской области
В системе государственной поддержки малого предпринимательства важное место занимает система налогообложения, предусмотренная для различных видов деятельности. От уровня налоговой нагрузки субъектов малого предпринимательства зависит их место в экономической системе общества, перспективы развития в условиях кризиса, степень их криминального функционирования.
Снижение налогового бремени и упрощение налоговой отчетности для малого бизнеса должны сочетаться со стабильными и постоянными поступлениями налогов в бюджеты всехуровней. Решение таких противоречивых задач вызывает несбалансированность конфликта интересов в налоговой сфере, являясь объективной угрозой российской экономике.
Криминализация налоговых отношений оказывает серьезное влияние на реальную предсказуемость поступления налогов в бюджет и, как следствие, тормозит экономический рост государства, приостанавливает выполнение национальных проектов, угрожает социально-демократическим приоритетам развития общества, дает толчок развитию коррупции.
В процессе изучения налоговых отношений приходится постоянно сталкиваться с большим количеством проблем, относящихся не только к экономическим и бухгалтерским вопросам, но и к вопросам правового регулирования налоговых обязанностей, формирования доказательной базы
при выявлении правонарушений в сфере налогообложения, выработки грамотной и профессиональной линии защиты налогоплательщика, соблюдения конституционных гарантий всеми участниками налоговых правоотношений.
Введенные в России специальные налоговые режимы позволили в значительной мере снизить налоговую нагрузку на малый бизнес, что достаточно актуально в условиях мирового финансового кризиса. Это положительно сказалось на развитии производства, оживлении инновационной деятельности. По данным ФНС России, часть предпринимателей, ранее пребывавших в режиме общего налогообложения, перешла за последние пять лет на специальные налоговые режимы, многие предприниматели покинули «теневую» сферу. С 2005 по 2008 г. численность налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы, увеличилась с 2 до 3,7 млн, а поступления налогов, уплачиваемых в ихрамках, выросли в3,3 раза.
В 2008 г. поступления налогов от предпринимателей, перешедших на упрощенную систему налогообложения, увеличились по сравнению с 2007 г. на 50 %, а по сравнению с 2006 г. — в 2,2 раза, что значительно превышает соответствующие показатели по всем налоговым поступлениям в целом.
Однако, несмотря на положительные тенденции в оптимизации налоговых взаимоотношений между государством и бизнесом, есть и негативные факторы криминализации в сфере налогообложе-
ния малого бизнеса, связанные с применением специальных налоговых режимов.
Переход на специальные налоговые режимы дает организациям значительные преимущества в результате освобождения от уплаты налога на прибыль, налога на имущество организаций, НДС (за исключением НДС на импортируемые товары) и единого социального налога (ЕСН). Применение специальных налоговых режимов индивидуальными предпринимателями также предусматривает их освобождение от уплаты налога на доходы физических лиц (НДФЛ), в части доходов, полученных от предпринимательской деятельности; налога на имущество, в части имущества, используемого в предпринимательской деятельности; НДС, за исключением НДС на импортные товары; единого социального налога, в части доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также в части выплат и других вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц.
В системе специальных налоговых режимов следует обратить внимание на единый налог на вмененный доход (ЕНВД), который достаточно прост в применении, но не является добровольным режимом налогообложения для малого бизнеса. Как только налогоплательщик стал осуществлять определенные виды деятельности, подпадающие согласно законодательству под обложение ЕНВД, он автоматически становится плательщиком этого налога.
Практика показывает, что налогоплательщики, неграмотно применяя нормы законодательства при использовании системы налогообложения в виде ЕНВД, в ряде ситуаций могут попасть в неприятную ситуацию с правоохранительными органами. Для выработки эффективной линии защиты налогоплательщика рассмотрим основные позиции при формировании доказательств необоснованного применения ЕНВД на отдельных примерах и разберем ошибки со стороны налогоплательщика, которые привели к негативным последствиям.
Так, по данным налоговых органов, индивидуальный предприниматель (ИП) A.A. Дубанов1 применяет систему налогообложения в виде ЕНВД по виду предпринимательской деятельности — «Розничная торговля строительными материалами» — и предоставляетдекларации по ЕНВД.
В результате проведенной беседы по вопросам сферы финансово-хозяйственной деятельности A.A. Дубанов пояснил, что осуществлял деятельность по заготовке и переработке древесины на основании лесорубочного билета, а также оптовую и розничную торговлю пиломатериалами. Очевидно, что из всех видов деятельности, которые
1 Все фамилии в статье изменены. (Прим. авт.).
осуществлял ИП А. А. Дубанов, только розничная торговля пиломатериалами подпадает под ЕНВД, а по остальным видам деятельности он должен был применять упрощенную или общую систему налогообложения. Однако декларации по НДФЛ, НДС, ЕСН, а также заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения в налоговый орган налогоплательщиком не представлялись.
В ходе обследования помещений, зданий и сооружений ИП A.A. Дубанова, проведенного сотрудниками Управления по налоговым преступлениям, было установлено, что ИП A.A. Дубанов осуществляет предпринимательскую деятельность на территории бывшего деревоперерабатывающе-го комбината (площадью 1 948 м2). Документы на здание, в котором расположена ленточная пилорама ЛП-80, принадлежащая ИП A.A. Дубанову, отсутствуют. На момент обследования на пилораме осуществлялась деятельность по распиловке древесины силами трех рабочих. Трудовые договоры с наемными работниками не представлены.
В ходе проведенных встречных проверок установлено, что основными покупателями продукции ИП А. А. Дубанова являлись учреждения и организации: ООО «ЛТС», муниципальное образование «Николаевский район», ООО «Сыродел», МУП «Автоколонна 2308», что подтверждено бухгалтерскими документами и накладными.
В соответствии со ст. 492 ГК РФ и ГОСТ 5130399 «Торговля. Термины и определения» к розничной торговле относится продажа товаров покупателям для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Данный вид предпринимательской деятельности связан с предоставлением услуг и работами по продаже (перепродаже без видоизменения) новых и бывших в употреблении товаров, приобретенных продавцом для дальнейшей реализации в целях осуществления своей деятельности, либо полученных иным, не запрещенным действующим законодательством способом.
В то же время деятельность в сфере производства готовой продукции является самостоятельным видом предпринимательской деятельности, направленным на извлечение доходов от реализации готовой продукции как через розничную, так и через оптовую торговую сеть.
Таким образом, в результате исследования было установлено, что в 2005—2007 гг. ИП А. А. Дубанов осуществлял деятельность в сфере производства готовой продукции: занимался заготовкой и переработкой деловой древесины и пиломатериалов, что является самостоятельным видом предпринимательской деятельности, направленным на извлечение доходов от реализации произведен- БУХГАЛТЕР И ЗАКОН
ной продукции как через розничную, так и через оптовую торговую сеть, которая не подпадает под действие ст. 346.26 гл. 26.3 НК РФ и не может облагаться ЕНВД, а подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.
Кроме того, согласно данным, полученным из филиала Сбербанка России, ИП А. А. Дубанов в исследуемом периоде часть пиломатериалов реализо-вывал юридическим лицам за безналичный расчет, что также подтверждает неправомерность применения ИП А. А. Дубановым системы налогообложения в виде ЕНВД от осуществления деятельности по заготовке и переработке древесины, так как торговля товарами с последующей их перепродажей или профессиональным использованием относится к оптовой торговле (ГОСТ51303-99).
Всего ИП A.A. Дубановым от реализации пиломатериалов было получено доходов в размере 351 807,83руб.,втомчисле:
— на расчетный счет — 341 612,83 руб. (анализ расчетного счета ИП А. А. Дубанова);
— в кассу — 10 195 руб. (кассовые документы, предоставленные ИП A.A. Дубановым).
Расчет налога на добавленную стоимость. Согласно ст. 143 НК РФ ИП A.A. Дубанов является налогоплательщиком НДС по виду предпринимательской деятельности — «Заготовка и переработка древесины».
В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг).
Статьей 145 НК РФ предусмотрено, что индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если затри предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этого индивидуального предпринимателя без учета налога не превысила в совокупности 2 млн руб.
Соответствующее письменное уведомление и необходимые документы, которые подтверждают право на освобождение от уплаты НДС, в налоговый орган по месту своего учета ИП А. А. Дубанов не представлял.
В нарушение ст. 168, 169 НК РФ при реализации услуг ИП A.A. Дубанов не предъявлял покупателю к оплате НДС и не выставлял соответствующие счета-фактуры с выделением сумм налога. Книги покупок и продаж для исследования не представлены.
На основе данных по расчетному счету и кассе сумма не исчисленного ИП А. А. Дубановым НДС от реализации пиломатериалов за проверяемый период составила 53 665 руб.
Расчет единого социального налога. Согласно подп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ ИП A.A. Дубанов является плательщиком ЕСН как индивидуальный предприниматель, а также как лицо, производящее выплаты физическим лицам.
Объектом налогообложения в соответствии с п. 2ст. 236 НК РФ признаются:
для лиц, производящих выплаты физическим лицам — выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым договорам;
для индивидуальных предпринимателей — доходы от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями гл. 25 НК РФ.
Сумма дохода, полученная ИП А. А. Дубановым в 2005—2007 гг. от осуществления предпринимательской деятельности — производства и реализации пиломатериалов — составила 297 856,99 руб.
Сумма расходов, связанных с извлечением доходов, составила 46 932 руб., в том числе заработная плата работников за 2007 г. — 16 800 руб.
Налоговая база, подлежащая налогообложению, — 250 924,99 руб.
Согласно п. 1 ст. 241 НК РФ, если размер налоговой базы нарастающим итогом не превышает 280 000 руб., то применяется налоговая ставка в размере 10%.
Сумма ЕСН, не исчисленная ИП A.A. Дубановым от осуществления предпринимательской деятельности в 2005—2007 гг., составила 25 092 руб. (250 924,99- 10%).
Кроме того, в 2007 г. ИП А. А. Дубанов производил выплаты физическим лицам, сумма которых за 2007 г. составила 16 800 руб., в том числе Т. Д. Кире-евой (бухгалтер) — 7 200 руб., В. В. Проконенкову (рабочий пилорамы) — 7 200 руб., С. Л. Петкевичу— 2 400 руб.
Согласно п. 1 ст. 241 НК РФ, если размер налоговой базы на каждого работника нарастающим итогом с начала года не превышает 280 000 руб., то применяется ставка налога в размере 26 %.
Сумма ЕСН, не исчисленная ИП A.A. Дубановым — работодателем в 2007г., составила на каждого работника 4 368 руб. (16 800 • 26 %).
Согласно п. 2ст. 235 НК РФ в случае, если налогоплательщик одновременно относится к нескольким категориям налогоплательщиков, указанных в п. 1 ст. 235 НК РФ, он исчисляет и уплачивает налог по каждому основанию.
Таким образом, в нарушение требований ст. 236, 237, 244 НК РФ ИП A.A. Дубанов в 20052007 гг. не исчислил и не уплатил в бюджет ЕСН в размере 29 460 руб.
Расчет налога на доходы физических лиц. В соответствии со ст. 207 НК РФ ИП А. А. Дубанов является налогоплательщиком НДФЛ.
Согласно ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все виды дохода налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах.
В соответствии с подп. 1. ст. 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ налогоплательщик, зарегистрированный в установленном порядке и осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, имеет право уменьшить общую сумму полученных доходов на налоговые вычеты в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычетам, определяется в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленного гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций». В соответствии с положениями НК РФ в целях налогового учета и налогообложения расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком (ст. 252 НК РФ).
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год (ст. 216 НК РФ).
В ходе исследования установлено, что всего ИП A.A. Дубановым за период с 01.01.2005 по 31.12.2007 было получено доходов в размере 297 856,99 руб. (без НДС).
В течение указанного периода ИП A.A. Дубанов произвел расходы на сумму 46 932 руб. (без НДС).
Таким образом, в результате проведенного исследования установлено, что в нарушение ст. 23, 227 НК РФ ИП A.A. Дубанов в 2005-2007гг. не исчислил и не уплатил в бюджет НДФЛ в сумме 32 620 руб. [(297 857 руб. - 46 932 руб.) -13 %].
Вывод. При проверке данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, Управлением по налоговым преступлениям установлено следующее.
В нарушение ст. 346.26, 346.27, 346.29 НК РФ ИП A.A. Дубанов при осуществлении предпринимательской деятельности по изготовлению и реализации пиломатериалов незаконно применял систему налогообложения в виде ЕНВД. В результате чего он в проверяемом периоде не исчислил и не уплатил налогов на сумму 115 745 руб., в том числе НДС - 53 665 руб., ЕСН - 29 460 руб., НДФЛ - 32 620 руб.
Решением суда ИП А. А. Дубанов был признан виновным в совершении преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов и сборов с физического лица», совершенного в крупном размере — более 100 000 руб.
Анализ проведенной правоохранительными органами проверки в отношении ИП А. А. Дубано-ва по вопросам правильности исчисления налогов и сборов показывает, что предпринимателю можно было избежать уголовного преследования при грамотной защите его интересов как на стадии расследования дела органами предварительного следствия, так и в судебном заседании. Налоговая безопасность налогоплательщика обеспечивается, в первую очередь, на основе изучения и применения любых предусмотренных законодательством налоговых льгот и налоговых вычетов, позволяющих уменьшить налоговую базу и, соответственно, сумму доначисленных налогов.
Привлечение к уголовной ответственности физических лиц, в том числе индивидуальных предпринимателей, за уклонение от уплаты налогов возможно только в случае, если общая сумма неисчисленных и неуплаченных налогов превышает 100 000 руб. Конечно, только специалист-бухгалтер смог бы профессионально помочь юристу или адвокату в понимании методики исчисления налогов. При этом даже малозначительные суммы расходов, налоговых вычетов, наличие детей и другие факторы оказывают решающее влияние на исход дела, что можно продемонстрировать на следующих примерах.
Налог на добавленную стоимость. При исчислении НДС в соответствии со ст. 171 НК РФ каждый налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную общую сумму налога на установленные налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации.
Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и документов, подтверждающих получение товара.
ИП А. А. Дубанов не потребовал предоставления ему налоговых вычетов по НДС, хотя у него были затраты на оплату электроэнергии для своей пилорамы, на оплату транспортных услуг по доставке пиловочника, наоплатууслугсвязи. Сумма налоговых вычетов по НДС, которые ИП А. А. Дубанов оплатил поставщикам товаров (работ, услуг) за проверяемый период и по которым можно было получить (восстановить) счета-фактуры и накладные, составила бы 7 873 руб.
Согласно ст. 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов.
Таким образом, сумма налога на добавленную стоимость, не исчисленная и не перечисленная ИП А. А. Дубановым в бюджет, должна была составить 45 792 руб. (53 665 руб. - 7 873 руб.).
Единый социальный налог. Сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, может быть уменьшена налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в пределах таких сумм.
Согласно сведениям, которые могли быть получены из Пенсионного фонда России, ИП A.A. Дубанов перечислял ежегодно страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, что составило затри года 1 800 руб. Следовательно, ЕСН, не исчисленный и не уплаченный ИП А. А. Дубановым в бюджет, составил бы 27 660 руб. (29 460 руб. - 1 800 руб.).
Налог на доходы физических лиц. В соответствии с подп. 1. ст. 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ индивидуальный предприниматель имеет право уменьшить общую сумму полученных доходов на налоговые вычеты в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
При проведении налоговой проверки расходы ИП А. А. Дубанова были учтены не в полном объеме. Так, в соответствии со ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией продукции, относятся суммы и сборы, начисленные в установленном порядке, в том числе ЕСН.
Сумма ЕСН, исчисленная с учетом обязательных платежей в Пенсионный фонд России, составила 27 660 руб. Кроме того, в соответствии со ст. 218 НК РФ при определении размера налоговой базы по НДФЛ налогоплательщик имеет право на получение стандартного налогового вычета в размере 400 руб. за каждый месяц налогового периода, который применяется до месяца, в котором его доход, исчисленный нарастающим итогом, превысил 20 000 руб., в размере 600 руб. на каждого ребенка до месяца, в котором его доход, исчисленный нарастающим итогом, превысил 40 000 руб. ИП A.A. Дубанов имеет двоих детей в возрасте 12и14 лет.
При исчислении налоговыми органами НДФЛ налогоплательщик имел право заявить стандартные налоговые вычеты за 2005—2007гг.:
на себя в размере 6 000 руб. (за 2005 г. — 2 400 руб. (400руб. • 6мес.);за2006г. — 2000руб. (400руб. • 5 мес.); за 2007г. — 1 600 руб. (400 руб. • 4 мес.);
на детей в размере 27 600 руб. (за 2005 г. — 12 000 руб. (600 руб. • 2 детей • 10 мес.); за 2006г. — 8 400 руб. (600 руб. • 2 детей • 7 мес.); за 2007г. — 7 200 руб. (600 руб. • 2 детей • 6 мес.).
Следовательно, НДФЛ после уменьшения его на суммы расходов по уплате ЕСН и на суммы положенных стандартных налоговых вычетов составил бы 24 656 руб. [(297 857 руб. — 46 932 руб. — 27 660 руб. - 6 000 руб. - 27 600 руб.) -13 %].
В результате правильного применения налоговых вычетов ИП A.A. Дубановым сумма налогов, не исчисленная и не уплаченная в бюджет, составила бы 98 108 руб. (45 792 руб. НДС + 27 660 руб. ЕСН + 26 392 руб. НДФЛ) , что не подпадает под определение крупного размера и не влечет за собой привлечение налогоплательщика ИП А. А. Дубанова к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов.
(Продолжение следует)
