CC BY
404
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
налогообложение коммерческих банков в Условиях глобализации
Л. В. ЧХУТИАШВШИ,
кандидат экономических наук, старший преподаватель кафедры экономики Московская государственная юридическая академия им. О. Е. Кутафина E-mail: lela@email. ru
Статья посвящена анализу налогообложения коммерческих банков Российской Федерации в условиях глобализации. Налогообложение коммерческих банков — проблема чрезвычайно сложная, поскольку коммерческие банки являются не только крупными налогоплательщиками, но и экономическими субъектами, платежеспособность которых имеет большое общественное значение.
Ключевые слова: глобализация, коммерческие банки, налогообложение.
введение
Актуальность темы обусловлена ролью банков в системе экономических отношений и их воздействием на макроэкономические процессы рыночной экономики в условиях гобализации.
Глобализация — это качественно новая ступень развития давно идущего процесса интернационализации (транснационализации) экономических, культурных, правовых и других аспектов общественной жизни, когда взаимосвязь и взаимозависимость социумов достигла такого уровня, что начались кардинальные перемены в жизни всего мирового сообщества, превращающегося постепенно в целостный общественный организм. Глобализация означает образование и развитие единой взаимозависимости между
несколькими субъектами мирового хозяйства. Глобальная экономическая система развивается все более быстрыми темпами.
Современная Россия постепенно восстанавливает свой экономический потенциал. Мы научились осознавать свои возможности и стремимся к равноправным отношениям со всеми странами. Наша страна с учетом международного права последовательно отстаивает свои экономические интересы и использует свои конкурентные преимущества, как это делают все без исключения страны мира.
В условиях современной научно-техничес-крй революции невозможно и бесперспективно обособление от остального мира. Однако у каждого государства, и у России в частности, есть возможности использования собственного суверенитета, позволяющие существенно корректировать правила глобальной конкуренции на внутреннем рынке в своих интересах так, чтобы привлечение транснационального капитала не противоречило национальным интересам и способствовало опережающему социально-экономическому развитию. К таким возможностям, прежде всего, относится развитие конкурентоспособных на мировом рынке хозяйствующих субъектов национального значения и создание условий для повышения
конкурентоспособности национальной экономики и экономического роста.
Глобализация, усиливая конкуренцию, стимулирует дальнейшее развитие передовых технологий, непрерывное внедрение инноваций в мировом масштабе, мобилизацию более значительного объема финансовых ресурсов, поскольку инвесторы могут использовать более широкий финансовый инструментарий на возросшем количестве рынков.
Процесс глобализации охватывает разные сферы мирового хозяйства, в том числе международные финансово-кредитные и валютные операции коммерческих банков.
Коммерческие банки — второй уровень двухуровневой банковской системы Российской Федерации, которая состоит из Банка России и коммерческих банков. Коммерческие банки составляют систему, которая обеспечивает жизнеспособность национальной экономики. Выступая в роли посредников, банки выполняют важную роль в процессе реализации денежно-кредитной политики, участвуют в процессе эффективного перераспределения накоплений и инвестиций в условиях рыночной экономики и в обеспечении стабильности всей банковской системы. Поскольку банки принимают на себя риски, которые в условиях кризиса особенно высоки, они могут оказаться неплатежеспособными и потерпеть банкротство.
В ситуации, когда наблюдается снижение доходности и финансовой устойчивости коммерческих банков, появляется необходимость исследования экономических отношений, связанных с финансовой стабильностью как коммерческого банка, так и самого государства. Речь идет, прежде всего, о проблемах в сфере налогообложения коммерческих банков.
Реформирование налоговой системы Российской Федерации привело к тому, что налоговый метод стал основным методом мобилизации доходов бюджетной системы страны. Однако процесс реформирования налоговой системы еще не завершен, и в отдельных отраслях экономики все еще остаются проблемы в сфере налогообложения, что в значительной мере относится к банковской деятельности. Налоговые методы регулирования призваны формировать макроэкономические условия, наиболее благоприятные для функционирования денежно-кредитной сис-
темы, что будет способствовать ее устойчивости к конъюнктурным колебаниям.
Налогообложение коммерческих банков — проблема чрезвычайно сложная, поскольку они являются не только крупными налогоплательщиками, но и экономическими субъектами, платежеспособность которых имеет большое общественное значение. С банковских счетов хозяйствующие субъекты в безналичном порядке рассчитываются за купленные товары, произведенные работы, оказанные услуги, осуществляют платежи в бюджет, на банковских счетах находятся безналичные денежные средства организаций, с банковских счетов осуществляется выплата заработной платы, банки осуществляют кредитование организаций и населения, в банках находятся вклады граждан. Неплатежеспособность коммерческих банков чревата экономическими затруднениями для их многочисленных клиентов, задержкой выплаты заработной платы, возрастанием социальной напряженности. Вопрос надежности и ликвидности коммерческих банков — это не только атрибут современной политики их выживания, но и стратегия развития коммерческих банков. От того, как будут развиваться и функционировать коммерческие банки, во многом зависит их прибыль, а значит, и увеличение доходов федерального, регионального и местных бюджетов.
В условиях финансовой нестабильности в стране меняются макроэкономические показатели, негативное влияние которых будут сказываться еще длительный период. В этой кризисной ситуации банки должны принимать реальные меры по поддерживанию экономики, стимулированию развития ее отдельных отраслей, улучшению режима возврата ссуд, организации нормальных взаимоотношений с клиентами, вести грамотный экономический анализ кредитных вложений, что неизменно отразится на формировании их налоговой базы.
В этой связи возникает необходимость формирования такой системы налогообложения банков, которая стимулировала бы их деятельность в направлении увеличения вложений средств в реальный сектор экономики, позволила бы увеличить их доходы, а, следовательно, балансовую прибыль, способствовала бы увеличению суммы уплачиваемых налогов, поступающих в бюджеты разных уровней. Необходимо продумать систему
льготного налогообложения прибыли банков, полученную от кредитования малого бизнеса, сельского хозяйства, отраслей реального сектора экономики, наукоемких отраслей экономики и др.
Необходимо отметить, что система налогообложения должна рассматриваться не только как средство изъятия в бюджет денежных средств, но и как способ регулирования деятельности коммерческих банков. Нельзя забывать, что бесперебойное функционирование банковской системы имеет принципиальное значение для экономики в целом. Цель налогообложения коммерческих банков должна состоять в том, чтобы они оставались крупными, экономически сильными налогоплательщиками, надежным источником доходов бюджета.
Коммерческие банки выделяются в особую группу участников налоговых отношений также в связи с тем, что в финансово-кредитной системе они выполняют двоякую роль. С одной стороны, они являются плательщиками большинства налогов и на общих основаниях производят платежи в бюджеты всех уровней. С другой стороны, они являются посредниками между государством и налогоплательщиками, так как осуществляют исполнение поручений налогоплательщиков на перечисление налоговых платежей в соответствующие бюджеты. В этом случае от банков во многом зависят своевременность и полнота уплаты налогов другими налогоплательщиками.
Особая роль коммерческих банков как участников налоговых правоотношений заключается в том, что налоговое законодательство возлагает на них особые обязанности по предотвращению налоговых правонарушений другими плательщиками налогов.
Проблему налогового регулирования деятельности коммерческих банков необходимо рассматривать как с позиции обеспечения устойчивости и стабильности банковской системы в целом, так и с позиции влияния банков на основные направления и темпы экономического развития страны. Здесь роль налогового регулирования деятельности банков особенно значительна в направлении поощрения осуществления банками финансовых операций с точки зрения их соответствия проводимой государством экономической политике.
За годы функционирования налогообложения банков российская налоговая система во
многом приобрела признаки европейских налоговых систем, так как создавалась в основном на базе зарубежного опыта с учетом специфики развития российской экономики. Однако в реальности имеют место значительные отличия действующего в России налогового законодательства от зарубежного, в связи с чем актуальным является вопрос изучения зарубежного опыта налогообложения коммерческих банков. В статье сделана попытка анализа зарубежного опыта налогообложения банков в целях выявления возможности его применения в Российской Федерации, а также разработаны теоретические и практические рекомендации и предложения по проблемам совершенствования налогообложения коммерческих банков в Российской Федерации как особой группы участников налоговых отношений на основе анализа действующей системы их налогообложения, в частности изучения механизма формирования налоговой базы.
Коммерческие банки как
субъекты налоговых отношений
Кредитная организация — это юридическое лицо, которое для извлечения прибыли как основной цели своей деятельности на основании специального разрешения (лицензии) Банка России имеет право осуществлять банковские операции, предусмотренные Федеральным законом от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности». Кредитная организация образуется на основе любой формы собственности как хозяйственное общество.
В соответствии со ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) понятие «банк» для целей налогообложения включает коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Банка России на определенные банковские операции. Таким образом, определение понятия «банк» в налоговом законодательстве шире и включает в себя также небанковские кредитные организации (НКО).
В табл. 1 представлены данные о составе кредитных организаций, зарегистрированных в Российской Федерации. Из 1 047 кредитных организаций, зарегистрированных на начало 2010 г., было всего 990 банков. Из общего количества действующих кредитных организаций, осуществляющих банковские операции, более половины (520) размещены в Москва.
Таблица 1
Количественный состав кредитных организаций, зарегистрированных Банком России (на 14.05.2010)
Состав кредитных организаций Количество
Кредитные организации, имеющие право на осуществление банковских операций, всего В том числе 1 047
— банки 990
— небанковские кредитные организации 57
Филиалы действующих кредитных организаций на территории Российской Федерации 3 115
Филиалы действующих кредитных организаций за рубежом 5
Зарегистрированные кредитные организации 81
Во взаимоотношениях с государством (с его налоговыми и таможенными органами) банки выступают в качестве:
- посредника между государством и налогоплательщиками, через которого осуществляют финансово-хозяйственные операции все организации и индивидуальные предприниматели, производятся платежи по налогам и сборам юридическими и физическими лицами;
- налогоплательщика по тем налогам и сборам, которые банки обязаны уплачивать;
- налогового агента в части исчисления, удержания и перечисления в бюджетную систему сумм налогов по доходам, источником выплаты которых являются сами банки (например налог на доходы физических лиц, налог на доходы по ценным бумагам и др.).
В табл. 2 наглядно отображена роль банков в системе налоговых отношений.
Банки являются непростыми участниками налоговых правоотношений, которым принадлежит особая роль в финансово-кредитной сфере и экономической системе страны. Посредническая миссия банков в экономической системе
позволяет налоговым органам в установленном порядке использовать банковскую информацию для проверки правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, принуждения налогоплательщика выполнять свои обязательства перед государством и его бюджетной системой.
Банки как финансовые посредники между государством и налогоплательщиками
В соответствии со ст. 45 НК РФ налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога в установленные сроки или, по желанию, — досрочно. Обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на уплату конкретного налога при наличии достаточного денежного остатка на счете клиента-налогоплательщика. Налог не может быть признан уплаченным в случае отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджетную систему, а
Таблица 2
Налоговые отношения между банками, государством и хозяйствующими субъектами
Банки в системе налоговых отношений Налоговые отношения
Банки в роли налогоплательщиков Налоговые отношения банков с государством в качестве налогоплательщиков
Банки в роли налоговых агентов Налоговые отношения банков с государством в качестве налоговых агентов по исчислению и удержанию у источника выплаты дохода и перечислению налогов в бюджетную систему
Банки в роли финансовых посредников между государством и другими налогоплательщиками Налоговые отношения банков в части исполнения в установленные сроки поручений налогоплательщиков по уплате налогов и сборов в бюджетную систему. Налоговые отношения банков по учету открываемых налогоплательщикам счетов и контролю за соблюдением законодательства по налогам и сборам банков при осуществлении расчетных и кассовых операций
также, если на момент предъявления клиентом-налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований.
Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом в адрес налогоплательщика требования об уплате налога.
В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок налоговые органы своим решением в принудительном порядке взыскивают с налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя неуплаченную сумму (недоимку) путем направления в банк, в котором открыты их счета, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в бюджетную систему необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя. Решение о взыскании принимается в течение двух месяцев (не позднее) после истечения срока исполнения требования налогового органа об уплате налога и затем доводится до сведения налогоплательщика или налогового агента в течение шести дней после вынесения указанного решения.
Инкассовое поручение налогового органа должно быть направлено в банк в течение месяца со дня принятия решения о взыскании и подлежит безусловному исполнению банком в законодательно установленной очередности. Инкассовое поручение должно содержать указание на те счета налогоплательщика (налогового агента), с которых должно быть произведено перечисление налога и пени, а также сумму платежа, подлежащую перечислению в бюджетную систему.
Взыскание налога и пени может производиться с рублевых расчетных (текущих) счетов, а при недостаточности рублевых средств — с валютных счетов налогоплательщика или налогового агента. Взыскание налога не осуществляется с депозитного счета, если не истек срок действия депозитного договора.
Инкассовое поручение исполняется банком не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения им указанного поручения налогового органа, если взыскание налога производится с рублевых счетов, а если с валютных, то не позднее двух операционных дней (в эквивалентной сумме платежа в рублях по курсу Банка России на дату продажи валюты).
Если обязанность по исчислению и удержанию налога законодательно возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом. Обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации.
Нарушение банком срока исполнения поручения налогоплательщика или налогового агента о перечислении суммы налогового платежа влечет взыскание штрафа в размере одной стопятиде-сятой (1/150) ставки рефинансирования Банка России, но не более 0,2 % за каждый календарный день просрочки.
Исполнение банком при наличии у него решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика или налогового агента их поручения на перечисление средств другому лицу (юридическому, физическому), не связанного с исполнением обязанностей по уплате налога (сбора) либо иного платежного поручения, имеющего законное преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджетную систему, влечет взыскание штрафа в размере 20 % от суммы, перечисленной в соответствии с поручением налогоплательщика или налогового агента, но не более суммы задолженности (ст. 134 НК РФ).
Если банком совершены действия по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика или налогового агента, в отношении которых в банке находится инкассовое поручение (распоряжение) налогового органа о взыскании налога (сбора) и пени, то с банка взыскивается штраф в размере 30 % не поступившей в результате таких действий суммы.
Налоговые органы имеют право требовать от банков документы, подтверждающие исполнение платежных поручений налогоплательщиков и налоговых агентов и инкассовых поручений (распоряжений) налоговых органов о списании со счетов налогоплательщиков и налоговых аген-
тов сумм налогов (сборов), пени и штрафов и их перечислении в бюджетную систему. Поручения налогоплательщика или поручение налогового органа исполняются банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения (при наличии денежных средств на счете налогоплательщика).
Налоговые органы постоянно нуждаются в информации, необходимой для проверки правильности расчетов по налогам и сборам и своевременности платежей по ним, осуществляемых налогоплательщиками или налоговыми агентами. Такой информацией обладают банки, куда и обращаются налоговые органы в соответствии с п. 10 ст. 31 НК РФ. Банки обязаны выдавать справки о наличии счетов и об остатках денежных средств на счетах налогоплательщика — клиента банка (организации, индивидуального предпринимателя) по письменному мотивированному запросу налогового органа.
Как правило, налоговому органу при проведении налогового контроля необходимы выписки по операциям на счетах налогоплательщика, о наличии и движении средств (дебетовых и кредитовых оборотах) на расчетном (текущем), валютном и других счетах с указанием отправителей и получателей. Сведения о банковских операциях и счетах организаций и индивидуальных предпринимателей представляются налоговому органу в течение пяти дней после получения запроса. За непредставление документов по мотивированному запросу налоговых органов с банка взыскивается штраф в размере 10 тыс. руб. (ст. 135.1 НК РФ). Перечисленные штрафы взыскиваются в порядке, подобном взысканию санкций за налоговые правонарушения.
У банков как финансовых посредников возникают обязанности, связанные с учетом налогоплательщиков: банки открывают расчетные и иные счета организациям, индивидуальным предпринимателям только при предъявлении свидетельства о постановке на учет в налоговом органе (ст. 86 НК РФ). Заверенная копия указанного свидетельства хранится в деле клиента. Открытие банком счета организации или индивидуальному предпринимателю без предъявления ими свидетельства о постановке на налоговый учет, а также открытие счета при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам организации или индиви-
дуального предпринимателя влекут взыскание штрафа в размере 20 тыс. руб. (ст. 132 НК РФ).
Банк в течение пяти дней после открытия или закрытия счета либо изменения реквизитов счета клиента-налогоплательщика должен направить соответствующую информацию в налоговый орган по месту своего нахождения. Порядок сообщения банком этой информации в электронном виде устанавливается Банком России по согласованию с ФНС России. Налоговый орган не позднее рабочего дня после получения извещения об открытии налогоплательщику счетов направляет в банк документальное подтверждение о получении извещения по установленной ФНС России форме. До получения этого документального подтверждения расчетные документы клиента на списание или перечисление денежных средств с вновь открытого счета банком не должны приниматься к исполнению. Несообщение банком налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета организации или индивидуальному предпринимателю влечет взыскание штрафа в размере 40 тыс. руб. (ст. 132 НК РФ).
При открытии текущих счетов своим филиалам (обособленным подразделениям) по месту их нахождения на учет обязана встать и сама организация, для чего в банк предоставляется свидетельство о постановке на учет этой организации в налоговом органе по месту нахождения своего филиала.
Российские банки как налогоплательщики, открывая корреспондентские счета в расчетно-кассовых центрах или в других коммерческих банках, также обязаны предъявлять свидетельство о постановке на учет в налоговом органе (банкам-нерезидентам этого делать не нужно).
Таким образом, в своей деятельности банк выступает одновременно налогоплательщиком по своим налоговым обязательствам, налоговым агентом и лицом, способствующим уплате налогов другими налогоплательщиками, являясь финансовым посредником между конкретным налогоплательщиком и государством.
Зарубежный опыт налогообложения коммерческих банков
Для полноты раскрытия проблемы реформирования налогового бремени банков необходимо
рассмотреть зарубежный опыт. Это еще актуально и в связи с тем, что российская банковская система делает попытки влиться в международные банковские ассоциации.
Рассмотрим сложившуюся практику налогообложения банков в некоторых странах. Как правило, в странах запада система налогообложения банков связана с общей системой налогов на корпорации.
Так, например, в Японии банки уплачивают следующие налоги:
- корпоративный налог на прибыль (37,5 %);
- местный налог на прибыль (12,6 %);
- местный душевой налог (7,76 %).
С учетом некоторых вычетов ставка налога в среднем составляет около 50 % и колеблется в диапазоне от 44 от 56 %.
В Италии система налогообложения банков несколько иная: с банков взимается налог на прибыль корпораций (36 %) и местный налог (16,2 %). Однако реальная ставка составляет около 48 %, а при исчислении налога 75 % местного налога вычитается из облагаемого дохода.
Во Франции банки (включая отделения иностранных банков) уплачивают налог с корпораций, равный 34 % с нераспределенной прибыли, и 42 % с прибыли, выплаченной в виде дивидендов. Налог на добавленную стоимость не взимается с основных видов банковских доходов (процентов, комиссий и т. д.), но он уплачивается (в размере 18,6 %) с доходов операций по лизингу, торговли благородными металлами, трастовых операций и хранения ценностей в сейфах.
В Великобритании банк уплачивает 33—35 % от общего дохода с внутренних и внешних операций.
В США ставка федерального налога на прибыль компании составляет 34 % (в 1986 г. она была снижена с 46 до 34 %). Реально банки уплачивают еще более низкую ставку. Это связано с тем, что в американской практике существуют некоторые вычеты доходов (по отдельным видам ценных бумаг) из налогооблагаемой базы.
На банки распространяются обычные ставки налогообложения корпораций. На протяжении многих лет правила взимания налогов с разных финансовых посредников различались. Комиссия по финансовым институтам рекомендовала недавно унифицировать налогообложение всех финансовых учреждений, кроме кредитных со-
юзов, с которых подоходный налог в настоящее время не взимается. Очевидно, комиссия считает, что указанная льгота не дает им такого решающего преимущества в конкуренции, которое пагубно отразилось бы на других финансовых учреждениях. При налогообложении деятельности банков (как и при налогообложении корпораций) в США в первую очередь обращается внимание на доход, а не на добавленную стоимость или другие производственные или потребительские налоги. В связи с тем, что налогообложение банков в США происходит подобно налогообложению корпораций, целесообразно рассмотреть общую схему налогообложения корпораций, а затем выделить некоторые особенности, присущие федеральному налогообложению коммерческих банков и налогообложению национальных банков штатами.
Общая схема налогообложения корпорации имеет следующий вид:
- определяется доход;
- из суммы определенного дохода исключается не подлежащий налогообложению доход;
- производятся вычеты для исчисления облагаемого налогом чистого дохода, к которому применяются особые ставки налога.
Обычные коммерческие исключения — расходы, произведенные для получения дохода:
- амортизация производственного оборудования;
- выплата процентов по кредитам;
- безнадежные долги;
- заработная плата и премии служащих.
Следует отметить, что любые убытки, которые возникают в результате деятельности, но не были показаны ранее для снижения задолженности по налогам, могут быть учтены. Наряду с этим отдельные правовые нормы разрешают расширять применение исключений по таким конкретным статьям, как увеличение амортизации производственного оборудования:
- определяется сумма налога;
- из определенной суммы налога, перечисляемого службе внутренних сборов, вычитаются суммы, определенные льготами.
Существует достаточно большое количество льгот, но самой важной для крупных коммерческих предприятий считается льгота по налогообложению доходов, полученных от деятельности за рубежом.
Следует подчеркнуть, что недоплата налогов в американской практике наказуема, поэтому расчет налогов на уровне коммерческого банка (либо корпорации), банковской холдинговой компании представляет собой важный вопрос для служащих, бухгалтеров и руководителей. Практика налогообложения банков (как и иных корпораций) в США основана на том, что если они имеют доход, то минимальный налог, существенно пересмотренный в 1986 г., все равно должен быть уплачен. Наряду с этим в США существуют нормы об объединении дохода взаимосвязанных корпораций, а также о налогообложении при слиянии и приобретении.
Таким образом, американские банки обычно облагаются налогом по той же схеме, что и корпорации. Но, так как деятельность коммерческих банков имеет определенные особенности, в США существует несколько норм, имеющих отношение только к коммерческим операциям банков. К их числу следует отнести:
— резервы для возмещения ущерба, возникшего в связи с займами;
— исключаемый из налогообложения доход;
— операционные убытки;
— ограниченные исключения из правил определения рынка;
— отложенные доходы от деятельности в другой стране;
— льготы по налогообложению доходов, полученных от деятельности за рубежом;
— альтернативный минимальный налог.
Таким образом, ставки налогов на доходы
банков в развитых странах по сравнению с действующей в России ставкой налога на прибыль велики. В целом можно говорить, что такая ситуация должна подтолкнуть банковский сектор к развитию. Однако проблемы могут возникнуть в промышленном секторе экономики — главном потребители банковских услуг, где произошло снижение налоговой ставки для промышленных предприятий, что может подтолкнуть и их к развитию.
Следует отметить, что нецелесообразно держать ставки налога на прибыль для банков постоянно на таком низком уровне. С оздоровлением банковской системы их следует поднять, исходя из зарубежного опыта, однако следует ввести некоторые налоговые льготы, в особенности для малых и только что созданных банков.
Налоги и сборы, уплачиваемые российскими банками
Налоги в банковской системе занимают важное место в ходе проведения централизованной финансово-кредитной политики государства и призваны наилучшим образом обеспечить выполнение следующих мероприятий:
- накопление централизованных финансовых ресурсов в банках на разных уровнях управления (федеральном, республиканском, краевом, областном, местном), необходимых для финансирования различных мероприятий, осуществляемых за счет государственного и местного бюджетов;
- улучшение взаимоотношения кредитных организаций с бюджетом, так как переход к налоговым методам регулирования финансовых взаимоотношений государства с кредитными организациями предполагает единство калькулирования затрат на производство и реализацию банковских услуг и исчисления прибыли;
- защиту хозрасчетных и коммерческих интересов предпринимателя (кредитной организации) и покупателей в условиях рыночной экономики;
- создание мотивации в связи со стремлением получить прибыль для внедрения достижений научно-технического прогресса и новых технологий, обеспечивающих выпуск высококачественных, конкурентоспособных услуг;
- формирование косвенных методов регулирования перераспределения финансовых ресурсов для обеспечения приоритетного развития отдельных отраслей промышленности, народнохозяйственных комплексов и регионов, важнейших научно-технических программ, экспорта и импорта товаров и других стратегических направлений реализации экономической политики государства. Это достигается при помощи различных льгот и пониженных ставок налогообложения;
- проведение (через ставки, льготы) антимонопольной политики, ограничение экономически необоснованного роста прибыли монопольных производителей на рынке товаров и услуг, включенных в государственный реестр России;
- приближение методов распределения доходов к системе налогообложения стран с развитой рыночной экономикой, что является
одной из экономических предпосылок участия в мирохозяйственных связях. Однако это в полной мере может быть решено лишь при сопоставимости других показателей, и в первую очередь уровня оплаты труда.
Банковская деятельность имеет свою специфику, которая учитывается при разработке порядка исчисления налога на прибыль, например при определении налогооблагаемой базы, при предоставлении льгот по налогу на прибыль и т. д.
В настоящее время российские банки уплачивают следующие налоги и сборы:
• федеральные:
- налог на прибыль;
- налог на добавленную стоимость;
- страховые взносы в ПФР, ФСС России,
ФОМС и ТФОМС;
- государственная пошлина;
• региональные:
- налог на имущество организаций;
- транспортный налог;
• местные:
- земельный налог.
В качестве налогового агента коммерческие банки исчисляют, удерживают и перечисляют в бюджетную систему налог на доходы физических лиц по ставке 13 %, а также на доходы по ценным бумагам.
Банковская деятельность имеет свою специфику, которая учитывается при разработке порядка исчисления налога на прибыль, например при определении налогооблагаемой базы, при предоставлении льгот по налогу на прибыль и т. д.
Изменения в системе налогообложения коммерческих банков необходимо рассматривать через призму целей налоговой реформы, отраженных в программных заявлениях Президента, Федерального Собрания и Правительства РФ. Таких целей можно выделить четыре:
- снижение налогового бремени;
- упрощение налоговой системы;
- равномерное распределение налогового бремени;
- повышение эффективности системы сбора налогов.
С 01.01.2009 вступил в силу целый ряд поправок, внесенных в НК РФ, которые направлены на облегчение положения налогоплательщиков, в том числе и коммерческих банков, в неблагоприятных экономических условиях, а также на
защиту их прав. Наиболее значимым изменением стало уменьшение ставки налога на прибыль с 24 до 20 %.
Налоговый учет и учетная политика банка для целей налогообложения
С 01.01.2002 в гл. 25 НК РФ, посвященной налогу на прибыль, введено понятие «налоговый учет». Налоговый учет определяется ст. 313 НК РФ: это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в установленном порядке. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета.
Налоговый учет представляет собой самостоятельную систему обобщения информации, необходимую для целей исчисления налогооблагаемых баз и налоговых обязательств организации перед бюджетной системой, полностью обособленную от бухгалтерского учета и его не заменяющую.
Схема организации и ведения налогового учета полностью определяется организацией-налогоплательщиком, которая устанавливает порядок ведения налогового учета в приказе об учетной политике для целей налогообложения.
Основные правила ведения налогового учета организации и его базовые принципы определяет НК РФ. В части норм, касающихся налога на прибыль организаций, НК РФ, подобно правилам бухгалтерского законодательства об учетной политике, вводит принцип последовательности применения учетной политики для целей налогообложения. Организация может вносить изменения в приказ об учетной политике для целей налогообложения в части налога на прибыль только в связи с изменением:
- законодательства о налогах и сборах;
- методов налогового учета, применяемых в организации.
Налоговый кодекс РФ выделяет три уровня обобщения информации в налоговом учете организации:
- первичные учетные документы (включая справку-расчет бухгалтера);
- аналитические регистры налогового учета;
- расчет налоговой базы.
Определяя первичные учетные документы как подтверждение данных налогового учета, НК
Первичные учетные документы
ф
Аналитические регистры налогового учета
ф
Налоговая декларация Рис. 1. Порядок ведения налогового учета
Корректировка данных бухгалтерского учета
Рис. 2. Схема ведения налогового учета
РФ в качестве принципа налогового учета вводит принцип документирования, в соответствии с которым основанием записи в регистрах налогового учета служит первичный документ, оформляющий конкретный факт хозяйственной жизни.
Учитывая расхождения порядка группировки и учета объектов и хозяйственных операций в бухгалтерском и в налоговом учетах, организация может принять решение построить налоговый учет параллельно с бухгалтерским учетом.
Таким образом, налоговый учет может быть построен по двум схемам работы с первичными учетными документами (рис. 1, 2).
В соответствии с рис. 1 регистры налогового учета формируются независимо от бухгалтерского учета на основании первичных документов.
На рис. 2 показано, что регистры налогового учета формируются на основании данных регистров бухгалтерского учета и дополнительных расчетов и корректировок. Согласно ст. 314 НК РФ аналитические регистры налогового учета — сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций»
без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета. Банки могут в качестве аналитических регистров налогового учета использовать лицевые счета, предусмотрев это в учетной политике для целей налогообложения.
Итоговый результат каждого регистра — это конкретный показатель, для которого регистр составлен. Указанный показатель вносится в расчет налоговой базы, который представляется в налоговый орган в составе декларации по налогу на прибыль.
Статьей 315 НК РФ установлены порядок составления расчета налоговой базы прибыли и перечень данных налогового учета нарастающим итогом с начала года.
В этом расчете должны быть отражены:
• сумма доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде, в том числе:
- от реализации продукции (работ, услуг);
- от реализации покупных товаров;
- от реализации ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке;
- от реализации основных средств;
• сумма расходов, уменьшающих доходы от реализации (с расшифровкой по аналогии с доходами);
• прибыль (убыток) от реализации (с расшифровкой по аналогии с доходами и расходами);
• сумма внереализационных доходов;
• сумма внереализационных расходов;
• прибыль (убыток) от внереализационных операций;
• сумма налоговой базы за отчетный (налоговый) период;
• период, за который определяется налоговая база.
Для каждого показателя налогоплательщик самостоятельно разрабатывает аналитические регистры налогового учета.
В ст. 331 НК РФ отражены особенности ведения налогового учета доходов и расходов банков.
Налогоплательщики-банки ведут налоговый учет доходов и расходов, полученных и понесенных при осуществлении банковской деятельности, на основании отражения операций и сделок в аналитическом учете в соответствии с установленным порядком признания дохода и расхода.
Аналитический учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в виде процентов по долговым обязательствам, включая ценные бумаги, ведется в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 328 НК РФ.
Доходы и расходы по хозяйственным и другим операциям, относящимся к будущим отчетным периодам, по которым были произведены в текущем отчетном периоде авансовые платежи, учитываются в сумме средств, подлежащих отнесению на расходы при наступлении того отчетного периода, к которому они относятся. Аналитический учет доходов и расходов по хозяйственным операциям ведется в разрезе каждого договора с отражением даты и суммы полученного (выплаченного) аванса и периода, в течение которого указанная сумма относится на доходы и расходы.
Комиссионные сборы за услуги по корреспондентским отношениям, уплаченные налогоплательщиком, расходы по расчетно-кассовому обслуживанию, открытию счетов в других банках и другим подобным операциям относятся на расходы на дату совершения операции, если в соответствии с договором предусмотрены расчеты по каждой конкретной операции, либо на последнее число отчетного (налогового) периода.
В подобном порядке налогоплательщиком ведется учет по доходам, связанным с осуществлением операций по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов, корреспондентским отношениям и другим сходным операциям.
Сумма положительных (отрицательных) разниц, возникающих от переоценки учетной стоимости драгоценных металлов при ее изменении, включается в состав доходов в виде суммы сальдо превышения положительной переоценки над отрицательной, а в состав расходов — в виде суммы сальдо превышения отрицательной переоценки над положительной, на последнее число отчетного (налогового) периода. При реализации драгоценных металлов доходом признается положительная разница между ценой реализации и учетной стоимостью таких драгоценных металлов на дату их реализации, а расходом — отрицательная разница. Под учетной стоимостью драгоценных металлов понимается их покупная стоимость с учетом переоценки, проводимой в течение срока нахождения таких металлов у налогоплательщика в соответствии с требованием Банка России.
Рассматривая возможности организации по формированию своей налоговой политики (т. е. учетной политики для целей налогообложения), следует отметить, что в НК РФ не содержится единых норм об учетной политике для целей налогообложения, которые касались бы порядка начисления и уплаты установленных НК РФ налогов. Главы НК РФ, посвященные отдельным налогам, содержат специальные нормы об учетной политике для целей налогообложения, распространяющие свое действие только в рамках соответствующей главы, т. е. только для целей исчисления и уплаты конкретного налога. Так, например, гл. 21 НК РФ содержит нормы об элементах учетной политики для целей налогообложения, касающиеся только НДС, а гл. 25 — только в части налога на прибыль организации. Указанные нормы действуют самостоятельно и между собой не пересекаются.
Налоговый кодекс РФ определяет правила принятия и изменения учетной политики для целей налогообложения в части, касающейся налога на добавленную стоимость. Согласно ст. 167 НК РФ принятая организацией учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее, соответствующим приказом (распоряжением). Для НДС в соответствии с общим правилом налоговым периодом является календарный месяц, но для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, не превышающими 2 млн руб., налоговый период — квартал.
Таким образом, единственным ограничением для изменения налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения в части НДС, которое устанавливается ст. 167 НК РФ, является правило, согласно которому учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующим за годом ее утверждения соответствующим приказом (распоряжением) руководителя организации. Следовательно, налогоплательщик может изменять содержание приказа об учетной политике для целей налогообложения, определяющее порядок обложения хозяйственных операций налогом на добавленную стоимость, один раз в год без каких-либо ограничений.
Что касается налога на прибыль организации, то согласно ст. 313 НК РФ изменение по-
рядка учета отдельных хозяйственных операций или объектов учета в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах — не ранее момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства. При этом следует иметь в виду, что налоговым периодом по налогу на прибыль в соответствии со ст. 285 НК РФ признается календарный год.
Организация налогового контроля за кредитными организациями
Одним из приоритетных направлений налогового администрирования кредитных организаций является увеличение в системе территориальных налоговых органов числа инспекций, ориентированных на обслуживание финансово-кредитных учреждений, в первую очередь банков и их филиалов, расположенных в крупнейших городах с районным делением, а также на всей территории некоторых субъектов Российской Федерации.
Совершенствование системы контроля и надзора за банковской деятельностью, становление и развитие в Российской Федерации системы противодействия легализации преступных доходов и страхования банковских вкладов, либерализация валютного законодательства требуют перехода на качественно новый уровень взаимодействия и информационного обмена между налоговыми органами и иными органами, осуществляющими регулирование, надзор и контроль в банковской сфере. С этой целью в сентябре 2003 г. между МНС России и Банком России было подписано двустороннее соглашение, предусматривающее обмен двадцатью видами информации. Такой обмен позволяет своевременно выявлять и предотвращать правонарушения в банковской и финансовой сферах в рамках компетенции ФНС России и Банка России.
В 2009 г. налоговыми органами в Банк России было направлено 20 ходатайств об отзыве у кредитных организаций лицензий на осуществление банковских операций (в том числе три ходатайс-
тва налоговыми органами г. Москвы) в порядке, установленном ст. 60 НК РФ. В соответствии с регламентом заявления об отзыве лицензии направлены в региональные подразделения Банка России управлениями ФНС России по Архангельской, Нижегородской, Новосибирской, Тульской, Читинской областям и г. Москве. По результатам рассмотрения заявления у двух московских банков были отозваны лицензии.
В целях усиления организации работы налоговых органов по проведению контрольных мероприятий, направленных на выявление и пресечение нарушений, связанных с исполнением банками (филиалами) расчетных документов на перечисление налоговых платежей клиентов и бюджетную систему, методическими документами, предусмотрены:
- порядок организации контрольной работы налоговых органов по выявлению фактов неисполнения (несвоевременного исполнения) кредитными организациями (филиалами) расчетных документов на перечисление обязательных платежей клиентов в бюджетную систему;
- порядок использования налоговыми органами информации о выявленных фактах перечисленных ранее нарушений;
- проведение контрольных мероприятий в отношении указанных банков;
- осуществление мониторинга деятельности банков;
- направление в Банк России информации о выявленных нарушениях банками законодательства о налогах и сборах для принятия необходимых мер воздействия;
- информирование налогоплательщиков — клиентов банка о нежелательности перечисления обязательных платежей через проблемные банки;
- организация работы с налогоплательщиками по отзыву из картотеки банка неисполненных платежных поручений для перечисления через платежеспособные кредитные организации;
- действия налоговых органов при получении информации об отзыве у кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций.
В целях повышения эффективности и оперативности получения от банков информации об открытых счетах налогоплательщиков, а также снижения затрат банков по составлению и направлению соответствующих сообщений в налоговый орган завершена опытная эксплуата-
ция программно-технического комплекса (ПТК) «Банковские счета» в налоговых органах Москвы и Санкт-Петербурга, Московской, Кемеровской и Ростовской областей. В работе было задействовано более 150 крупных банков.
На официальном сайте ФНС России создан раздел по ПТК «Банковские счета», на котором размещаются форматы файлов передачи данных, нормативная, справочная информация, сведения о банках и налоговых органах — участниках опытной эксплуатации. С апреля 2004 г. подобный информационный обмен между налоговыми органами и банками внедрен во всех регионах Российской Федерации.
В соответствии с положениями ст. 86 НК РФ ФНС России по согласованию с Банком России утвердила приказы от 04.03.2004 № БГ-3-24/179@ «Об утверждении форм документов, содержащих информацию об открытии (закрытии) банковского счета, изменении номера банковского счета юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, и порядка их представления» и № БГ-3-24/180@ «О направлении информации по открытию (закрытию) банковского счета и изменению номера банковского счета юридических лиц и индивидуальных предпринимателей между банком и налоговым органом в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи». Утвержденные документы являются основой для перехода на качественно новый уровень обмена информацией об открытых (закрытых) счетах налогоплательщиков между банками и налоговыми органами. Во втором документе детально описывается процедура взаимодействия участников информационного обмена.
В целях повышения эффективности налогового администрирования кредитных организаций приказом ФНС России от 29.05.2006 № САЭ-3-15/315@ «О создании Межрегиональной инспекции № 9 по крупнейшим налогоплательщикам» 40 крупнейших банков перешли в ведение нового налогового органа, созданного в Санкт-Петербурге. В Межрегиональной инспекции № 9 поставлены на учет 30 московских и 10 санкт-петербургских банков.
Выводы
Деятельность коммерческих банков так многообразна, что их место и роль в экономике имеют действительно существенное значение. Они
выполняют в налоговой системе двойную роль. С одной стороны, банки являются плательщиками большинства налогов и, по общим правилам, производят отчисления в бюджеты всех уровней. С другой стороны, они являются посредниками между государством и налогоплательщиками, так как осуществляют переводы налоговых платежей непосредственно на счета государства — занимаются кассовым исполнением бюджета.
Основная задача налогового воздействия на деятельность коммерческих банков на современном этапе заключается в переориентации вложений банков в реальный сектор экономики, а не в спекулятивные инструменты банковской деятельности (межбанковское кредитование, рынок ценных бумаг, валютные ценности).
Более всего отражаются на деятельности банков налог на прибыль организаций и страховые взносы в ПФР, ФСС России, ФОМС и ТФОМС. Но с точки зрения налогового регулирования банковской деятельности особое значение имеют налог на прибыль организаций и налог на добавленную стоимость.
Налогообложение коммерческих банков — проблема чрезвычайно сложная, поскольку они являются не только крупными налогоплательщиками, но и экономическими субъектами, платежеспособность которых имеет большое общественное значение.
От того, как будут развиваться и функционировать коммерческие банки, во многом зависит их прибыль, а значит, и увеличение доходов федерального, региональных и местных бюджетов.
Банки расширяют сферу оказываемых услуг и осуществляемых операций за счет предоставления ссуд и кредитов как частным лицам, так и предприятиям.
Основным источником доходов банка являются процентные и комиссионные доходы. При этом проведение банком грамотной политики по оптимизации налоговых платежей способствует снижению налоговой нагрузки.
Совокупность платежей банка по налогам и сборам, уплачиваемым за финансовый год в бюджеты всех уровней бюджетной системы Российской Федерации и государственные внебюджетные фонды, формируют его налоговую нагрузку. Если соотнести совокупные налоговые платежи с доходами банка (итог разд. 1 «Отчета о прибылях и убытках кредитной организации»),
то получим результат, характеризующий уровень налоговой нагрузки банка.
Важным инструментом стимулирования банковской деятельности всегда являлась налоговая политика. В целом она должна исходить из тех же принципов, которые заложены в систему взимания налогов со всех других коммерческих предприятий. Усиленный налоговый пресс, направленный на сокращение прибыли банка, в конечном счете скажется на развитии деятельности предприятий реального сектора экономики.
Наиболее важное направление или стимулирующий фактор инвестиционных вливаний в реальный сектор экономики страны со стороны банковского капитала — это снижение налоговой нагрузки, а также формирование налоговой тактики и стратегии в отношении банков-инвесторов.
Анализ и оценка зарубежного опыта налогообложения деятельности коммерческих банков позволяет сделать некоторые выводы и рекомендации, которые могут быть использованы в российской практике по совершенствованию системы налогообложения банковской сферы, в первую очередь в отношении банков-инвесторов:
- в отношении налога на прибыль следует уделять внимание совершенствованию амортизационной политики как инструмента стимулирования роста объемов производства и инвестиций в банковской сфере;
- следует установить единую ставку НДС в размере 15 или 13 % с одновременной отменой действующей ныне льготной ставки для некоторых видов банковских услуг;
- следует дифференцировать ставки налогообложения применительно к отдельным банкам, особенно на первоначальном этапе их деятельности;
- значительная экономическая поддержка может быть оказана также посредством освобождения от налогов прибыли, направляемой на расширение деятельности, приобретение оборудования, инвестиций в производство,
- в условиях резкого обострения проблемы обновления основных фондов в национальном хозяйстве целесообразно продление льгот, установленных для предприятий и организаций в части погашения инновационных кредитов из прибыли до налогообложения;
- целесообразно было бы применять более низкую ставку налога на прибыль в том случае,
если банк систематически направляет прибыль не на выплату дивидендов, а на увеличение капитала банка, кредитование реального сектора экономики, развитие деятельности за рубежом;
- следует пересмотреть ряд положений, регламентирующих перечень расходов, относимых на издержки банка;
- в связи с тем, что подоходные налоги, которые уплачивают коммерческие банки, затрагивают уровень достаточности капитала и снижают чистый доход неравномерно, в налоговом законодательстве целесообразно предусмотреть ряд позиций, которые благоприятствовали бы определенным банковским доходам. В условиях, когда необходимо целенаправленное вложение средств в реальный сектор экономики, такими доходами могут выступать доходы банка от обслуживания (имеется в виду, прежде всего, вложение средств на средне- и долгосрочной основе) приоритетных отраслей реального сектора. Это тем более актуально, когда финансовое руководство банка стремится максимально снизить налоги, подлежащие выплате за текущую деятельность. Для этого, как правило, ведется работа со всеми отделами, управлениями и департаментами по обнаружению и использованию легальных возможностей неуплаты налогов.
Главное внимание в 2010 г. следует уделить мерам по совершенствованию налогового администрирования, направленным, с одной стороны, на пресечение имеющейся практики уклонения от налогообложения путем использования имеющихся пробелов в законодательстве о налогах и сборах, с другой стороны, на безусловное обеспечение законных прав налогоплательщиков, повышение их защищенности от неправомерных требований налоговых органов, а также создание для налогоплательщиков максимально комфортных условий для уплаты налогов и сборов.
Предлагаемые мероприятия направлены на усиление качества контрольной работы, улучшение стандартов обслуживания налогоплательщиков, создание здоровой финансово-экономической системы и улучшение климата в банковской сфере.
Для формирования долгосрочных ресурсов в банковской системе необходимо активное развитие страховых компаний и негосударственных пенсионных фондов.
Кроме пополнения доходной части бюджета, система налогообложения должна способствовать подъему экономики, т. е. быть тем экономическим рычагом, при помощи которого производителю выгодно увеличивать мощности, наращивать объемы реализации продукции (работ, услуг), повышать ее качество и конкурентоспособность.
Список литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ.
4. О банках и банковской деятельности: Федеральный закон от 02.12.1990 № 395-1.
5. О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма: Федеральный закон от 07.08.2001 № 115-ФЗ.
6. О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования: Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ.
