Налогообложение доходов бюджетного учреждения, поступающих в виде платы за социальные услуги Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Налогообложение

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОХОДОВ БЮДЖЕТНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ, ПОСТУПАЮЩИХ В ВИДЕ ПЛАТЫ ЗА СОЦИАЛЬНЫЕ УСЛУГИ

Е. А. ЛАЗУКОВА, О. В. МОНАКО,

эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ

Бюджетное учреждение получает доход в виде платы за социальные услуги на основании договоров, заключаемых с гражданами, проживающими в учреждениях социального обслуживания. Плата за социальные услуги поступает в бюджетное учреждение не напрямую от граждан, а через Пенсионный фонд РФ, который перечисляет учреждению 75 % пенсий этих граждан.

Кроме того, бюджетное учреждение получает денежные средства от определенных категорий граждан за оказание им на дому услуг по обслуживанию (социальное такси). При этом в уставе учреждения предпринимательская деятельность не поименована, а указана только приносящая доход деятельность. Также бюджетное учреждение планирует получать доходы от реализации кислородных коктейлей и услуг по массажу (массажное кресло). Аппарат для изготовления кислородных коктейлей приобретен за счет средств, полученных от оказания платных услуг, массажное кресло получено бюджетным учреждением в рамках внутриведомственного перемещения.

Рассмотрим, подлежат ли налогообложению доходы в виде средств, получаемых от пенсионного фонда (75 % пенсии) за содержание проживающих в учреждении пенсионеров, и средств, получаемых от граждан за оказание им на дому услуг по обслуживанию (социальное такси). А также, облагаются ли доходы от реализации кислородных коктейлей и услуг по массажу налогом на прибыль организаций?

В соответствии с п. 1 ст. 9.2 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее — Закон № 7-ФЗ) бюджетным учреждением признается некоммерческая организация, созданная Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством РФ полномочий соответственно органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах.

Бюджетное учреждение осуществляет свою деятельность в соответствии с предметом и целями деятельности, определенными в соответствии с федеральными законами, иными нормативными правовыми актами, муниципальными правовыми актами и уставом (п. 2 ст. 9.2 Закона № 7-ФЗ).

Согласно п. 3 ст. 9.2 Закона № 7-ФЗ государственные (муниципальные) задания для бюджетного учреждения в соответствии с предусмотренными его учредительными документами основными видами деятельности формирует и утверждает соответствующий орган, осуществляющий функции и полномочия учредителя.

В соответствии с п. 4 ст. 9.2 Закона № 7-ФЗ бюджетное учреждение вправе сверх установлен-

ного государственного (муниципального) задания, а также в случаях, определенных федеральными законами, в пределах установленного государственного (муниципального) задания выполнять работы, оказывать услуги, относящиеся к его основным видам деятельности, предусмотренным его учредительным документом, в сферах, указанных в п. 1 ст. 9.2 Закона № 7-ФЗ, для граждан и юридических лиц за плату и на одинаковых при оказании одних и тех же услуг условиях. Порядок определения указанной платы устанавливается соответствующим органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, если иное не предусмотрено федеральным законом.

При этом на основании абз. 2 п. 4 ст. 9.2 Закона № 7-ФЗ бюджетное учреждение вправе осуществлять иные виды деятельности, не являющиеся основными видами деятельности, лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствующие указанным целям при условии, что такая деятельность указана в его учредительных документах.

Таким образом, бюджетные учреждения могут осуществлять приносящую доход деятельность (предпринимательскую деятельность) только при одновременном выполнении следующих условий:

— если эта деятельность служит достижению целей, ради которых бюджетное учреждение создано, и она соответствует этим целям (см. также п. 3 ст. 50 Гражданского кодекса РФ);

— такая деятельность должна быть поименована в учредительных документах бюджетного учреждения (см. также письмо Минэкономразвития России от 22.06.2011 № Д08-2330).

В любом случае, говоря об обязанностях налогоплательщиков, следует иметь в виду, что вопросы налогообложения юридических лиц, в том числе бюджетных организаций, гражданским законодательством и Законом № 7-ФЗ не регулируются.

Властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, регулирует законодательство о налогах и сборах (п. 3 ст. 1 и ст. 2 Налогового кодекса РФ).

Поэтому обязанности налогоплательщиков, в том числе обязанность по уплате налога на прибыль организаций, не ставятся в зависимость от законности осуществляемой деятельности. Иными

словами, даже если деятельность, осуществляемая бюджетным учреждением, незаконна, при возникновении в соответствии с нормами Налогового кодекса РФ (НК РФ) объекта налогообложения по какому-либо налогу учреждение должно исполнить обязанности налогоплательщика.

В соответствии с п. 1 ст. 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль организаций признаются российские организации, к которым в силу п. 2 ст. 11 НК РФ, п. 1 и п. 2 ст. 120 ГК РФ относятся и бюджетные учреждения.

Объектом налогообложения на основании ст. 247 НК РФ признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Нормы гл. 25 НК РФ не предусматривают каких-либо положений, освобождающих от уплаты налога на прибыль учреждения, в учредительных документах которых не предусмотрена возможность заниматься предпринимательской деятельностью. Поэтому с полученных доходов бюджетные учреждения в любом случае обязаны уплачивать налог на прибыль.

Напомним, что в соответствии со ст. 41 НК РФ в целях налогообложения под доходом понимается любая экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях гл. 25 НК РФ относятся:

— доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее — доходы от реализации);

— внереализационные доходы.

В целях налогообложения прибыли доходом от реализации признаются:

— выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных;

— выручка от реализации имущественных прав.

При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами

за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (пп. 1 и 2 ст. 249 НК РФ).

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы для целей исчисления налога на прибыль организаций, определены в ст. 251 НК РФ. Их перечень является исчерпывающим и не подлежит расширительному толкованию (см. письмо Минфина России от 05.03.2012 № 03-03-06/4/18).

Так, на основании подп. 8 п. 1 ст. 251 НК РФ и п. 2 ст. 251 НК РФ можно сделать вывод, что доход в виде стоимости имущества, полученного бюджетным учреждением в рамках внутриведомственного перемещения (в частности, массажное кресло), не учитывается при расчете налога на прибыль организаций.

Также в соответствии с подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. В той же норме перечислены виды средств, которые относятся к целевому финансированию. В частности, одним из видов целевого финансирования являются субсидии, предоставленные бюджетным учреждениям.

Субсидии предоставляются в качестве финансового обеспечения выполнения бюджетным учреждением государственного (муниципального) задания (п. 6 ст. 9.2 Закона № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях»). Они являются бюджетными ассигнованиями и предоставляются в целях возмещения нормативных затрат, связанных с оказанием бюджетными учреждениями государственных (муниципальных) услуг (выполнением работ) физическим и (или) юридическим лицам (ст. 69.1 Бюджетного кодекса РФ).

В рассматриваемом случае учреждение получает доход в виде платы за социальные услуги в соответствии с п. 1 постановления Правительства РФ от 17.04.2002 № 244 «О плате за стационарное обслуживание граждан пожилого возраста и инвалидов» на основании договоров, заключаемых с гражданами, проживающими в учреждениях социального обслуживания (п. 1 0 Положения о порядке и условиях оплаты социальных услуг, предоставляемых гражданам пожилого возраста и инвалидам на дому, в полустационарных и стационарных условиях государственными и муниципальными учреждениями социального обслуживания, утвержденного постановлением Правительства РФ от 15.04.1996 № 473).

Этот вид дохода относится к дополнительным внебюджетным источникам финансирования мер по социальному обслуживанию граждан пожилого возраста и инвалидов (подп. 5 п. 2 ст. 31 Федерального закона от 02.08.1995 № 122-ФЗ «О социальном обслуживании граждан пожилого возраста и инвалидов»). Он не поименован и в ст. 251 НК РФ и, как следует из положений этой статьи, не относится ни к средствам целевого финансирования, ни к целевым поступлениям, перечисленным в п. 2 той же статьи. Следовательно, этот доход представляет собой выручку от реализации платных услуг, которая облагается налогом на прибыль организаций в общеустановленном порядке на основании ст. 249 НК РФ. Аналогичные выводы представлены и в письме Минфина России от 27.06.2012 № 03-03-06/4/68.

Обратите внимание, что тот факт, что плата за социальные услуги поступает в бюджетное учреждение не напрямую от граждан, а через пенсионный фонд РФ, совершенно не меняет правовой природы данных средств.

Что касается доходов, получаемых (планируемых к получению) бюджетным учреждением в качестве выручки от реализации социальных услуг на дому («социальное такси»), от продажи кислородных коктейлей и от реализации массажных услуг, то такие доходы также не поименованы в ст. 251 НК РФ. Соответственно, данные доходы подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Так как помимо указанных доходов, подлежащих налогообложению, бюджетное учреждение получает доходы, не учитываемые при определении налоговой базы (средства целевого финансирования (в частности, субсидии (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ)), и имущество, полученное в рамках внутриведомственного перемещения (подп. 8 п. 1, подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ)), то с учетом положений подп. 14 п. 1, п. 2 ст. 251 НК РФ у него возникает обязанность вести раздельный учет как доходов, так и связанных с ними расходов.

При отсутствии раздельного учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

По смыслу положений п. 2 ст. 251 НК РФ в отношении целевых поступлений обязательным является требование об их целевом расходовании. При неисполнении данного требования эти

поступления не могут рассматриваться в качестве целевых и подлежат обложению налогом на прибыль организаций в общеустановленном порядке.

Список литературы

1. Бюджетный кодекс РФ: Федеральный закон от 31.07.1998 № 145-ФЗ.

2. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.

3. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ (в ред. от 29.06.2004).

4. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

5. О некоммерческих организациях: Федеральный закон от 12.01.1996 № 7-ФЗ.

6. О плате за стационарное обслуживание граждан пожилого возраста и инвалидов: постановление Правительства РФ от 17.04.2002 № 244.

7. О порядке и условиях оплаты социальных услуг, предоставляемых гражданам пожилого возраста и инвалидам государственными и муниципальными учреждениями социального обслуживания: постановление Правительства РФ от 15.04.1996 № 473.

8. О социальном обслуживании граждан пожилого возраста и инвалидов: Федеральный закон от 02.08.1995 № 122-ФЗ.

9. Письмо Минфина России от 05.03.2012 № 0303-06/4/18.

10. Письмо Минфина России от 27.06.2012 № 03-03-06/4/68.

11. Письмо Минэкономразвития России от 22.06.2011 № Д08-2330.

Вниманию руководителей и бухгалтеров бюджетных и некоммерческих организаций, работников финансовых органов, преподавателей, аспирантов и студентов вузов

Журнал

«Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях»

ISSN 2079-6714

Выпускается с 1998 года Включен в Российский индекс научного цитирования (РИНЦ)

Формат A4, объем 60-68 с. Периодичность - 2 раза в месяц

ПОДПИСКА ПРОДОЛЖАЕТСЯ!

Индекс по каталогу «Почта России» Индекс по каталогу «Роспечать» Индекс по каталогу «Пресса России»

34116 47699 29614

За дополнительной информацией обращайтесь в отдел реализации Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» телефон/факс: (495) 989-96-10, E-mail: podpiska@fin-izdat.ru

Возможна подписка на электронную версию журнала, а также приобретение отдельных статей: Научная электронная библиотека: eLibrary.ru Электронная библиотека: dilib.ru

www.fin-izdat.ru