CC BY
290
РЕФОРМИРОВАНИЕ ОТЧЕТНОСТИ
МсФо (IAS) 38 «оценка
нематериальных Активов»
Л. И. КУЛИКОВА,
доктор экономических наук, профессор
Казанский государственный финансово-экономический институт
В статье рассматриваются виды оценок нематериальных активов, предусмотренных МСФО (IAS) 38. Особое внимание уделяется вопросам определения первоначальной стоимости нематериальных активов при их приобретении, а также создании внутри организации. Рассматривается основа оценки нематериальных активов по справедливой стоимости. Исследуется процедура тестирования нематериальных активов на предмет обесценения при определении возмещаемой суммы активов.
Ключевые слова: нематериальные активы, оценка, первоначальная стоимость, справедливая стоимость, тестирование на обесценение
Международный стандарт МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» предусматривает применение различных видов оценок: первоначальную, балансовую, ликвидационную, амортизируемую, справедливую стоимость, а также возмещаемую сумму.
первоначальная стоимость
Первоначальная стоимость нематериальных активов определяется в момент их приобретения или внутреннего создания. Первоначальная стоимость или себестоимость представляет собой сумму уплаченных денежных средств или их эквивалентов либо справедливую стоимость другого встречного предоставления, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или сооружения. Состав затрат, включаемых в
первоначальную стоимость, зависит от того, был ли актив приобретен в рамках отдельной сделки или объединения бизнеса, либо создан внутри самой организации.
Первоначальная стоимость в рамках отдельного приобретения
В первоначальную стоимость отдельно приобретенного нематериального актива включаются:
— покупная цена, включая импортные пошлины и невозмещаемый налог на покупку за вычетом торговых скидок;
— любые прямые затраты по приведению актива в рабочее состояние для использования по назначению.
К прямым затратам относятся:
— затраты на вознаграждения работникам, возникающие непосредственно в связи с приведением актива в его рабочее состояние;
— затраты на оплату профессиональных услуг, возникающие непосредственно в связи с приведением актива в его рабочее состояние;
— затраты на проверку надлежащей работы актива.
В себестоимость нематериального актива не включаются:
— затраты на внедрение нового продукта или услуги (включая затраты на рекламу и продвижение продукции);
— затраты на ведение хозяйственной деятельности на новом месте или с новой категорией клиентов (включая затраты на подготовку и обучение персонала);
— административные и другие общие накладные затраты.
Если объект нематериальных активов приведен в состояние, пригодное для использования в соответствии с намерениями руководства организации, включение затрат в первоначальную стоимость основных средств прекращается. К таким затратам относятся затраты, понесенные в процессе использования или передислокации нематериального актива, например:
— затраты, понесенные в период, когда актив, пригодный к использованию в соответствии с намерениями руководства организации, еще не используется;
— первоначальные операционные убытки (например, понесенные в период формирования спроса на результат работы актива).
Пример 1
Организация приобрела компьютерное программное обеспечение. При этом организация понесла затраты, состав которых представлен в табл. 1.
Первоначальная стоимость компьютерного программного обеспечения составит 10200 долл. (10 000 — 500 + 300 + 400). Затраты на подготовку и обучение персонала по работе с новым программным обеспечением в первоначальную стоимость приобретенного нематериального актива не включаются, а являются расходами текущего периода.
Нематериальные активы могут быть приобретены на условиях отсрочки платежа на период, превышающий обычные условия кредитования. В этом случае первоначальной стоимостью актива является его цена в эквиваленте денежных средств на дату признания. Разница между первоначальной стоимостью и общей суммой платежа
признается как расходы на выплату процентов за период кредитования.
Пример 2
Организация может приобрести компьютерное программное обеспечение за 10 000 долл. при условии единовременной оплаты или купить его на условиях отсрочки платежа сроком на два года за 12 000 долл. При условии приобретения программного обеспечения в рассрочку разница в 2 000 долл. признается как расходы на выплату процентов. Первоначальная стоимость компьютерного программного обеспечения составит 10 000 долл.
Вместе с тем разница между первоначальной стоимостью и общей суммой платежа может быть капитализирована (включена в первоначальную стоимость актива) на основании положений МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам».
Капитализация затрат по займам производится в том случае, если эти затраты относятся непосредственно к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива при условии возможного получения организацией в будущем экономических выгод и если при этом затраты могут быть надежно измерены. К квалифицируемым активам относятся те активы, подготовка которых к предполагаемому использованию или для продажи обязательно требует значительного времени.
Пример 3
Организация получила заемные средства сроком на год под 12 % годовых с ежемесячной выплатой процентов на доработку приобретенного компьютерного программного обеспечения и доведения его до состояния, в котором организация планирует его использование. Доработка компьютерного программного обеспечения будет производиться в течение длительного срока — одного года. В этих обстоятельствах проценты по займу будут включены в первоначальную стоимость нематериального актива.
Капитализация затрат по использованию заемных средств как части первоначальной сто-
Таблица 1
Затраты на приобретение компьютерного программного обеспечения
Затраты Сумма, долл. США
Покупная цена программного обеспечения по прейскуранту поставщика 10 000
Торговая скидка, оговоренная в договоре 500
Затраты на доработку программного обеспечения применительно к условиям деятельности организации 300
Затраты на проверку надлежащей работы программного обеспечения 400
Затраты на подготовку и обучение персонала по работе с новым программным обеспечением 200
имости квалифицируемого актива должна начинаться, когда:
— возникли расходы по данному активу;
— возникли затраты по займам;
— началась работа, необходимая для подготовки актива для использования по назначению или к продаже.
Пример 4
Организация предполагает доработку компьютерного программного обеспечения. Компьютерное программное обеспечение приобретено 24 февраля 2009 г., 24 марта 2009 г. получен заем на год под 12 % годовых с ежемесячной выплатой процентов, 25 апреля 2009 г. начаты работы для подготовки программного обеспечения для использования по назначению. В этих обстоятельствах дата начала капитализации процентов по займу — 25 апреля 2009 г.
Капитализация затрат по займам должна прекращаться, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки квалифицируемого актива по назначению или продаже.
В некоторых случаях нематериальный актив может быть получен бесплатно или за номинальное встречное предоставление, через государственную субсидию. Примерами таких нематериальных активов являются:
— права посадки в аэропорту;
— лицензии на радио- и телевещание;
— лицензии на импорт или квоты;
— права на доступ к другим ограниченным ресурсам.
В соответствии с МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» организация по своему выбору может первоначально признать и нематериальный актив, и правительственную субсидию по справедливой стоимости или по номинальной сумме, включая любые затраты, относимые непосредственно на подготовку актива к использованию по предназначению.
Пример 5
Организация в качестве правительственной помощи получила лицензию на радиовещание. Исходя из положений МСФО (IAS) 20 она решила учитывать лицензию по номинальной стоимости 1 долл. Таким образом, первоначальной стоимостью лицензии будет являться номинальная сумма 1 долл.
Объекты нематериальных активов могут быть приобретены путем обмена на другой или другие неденежные активы либо на сочетание денежных
и неденежных активов. Первоначальная стоимость нематериального актива, приобретенного путем обмена, определяется по справедливой стоимости. Оценка по справедливой стоимости производится тогда, когда организация определяет наличие в операции обмена коммерческого содержания по степени ожидаемого изменения своих будущих потоков денежных средств в результате совершения данной операции.
Если организация способна достоверно определить справедливую стоимость либо полученного, либо переданного актива, то для определения первоначальной стоимости полученного актива используется справедливая стоимость переданного актива.
Пример 6
Организация обменивает 10 000 долл. и станок на торговую марку. Справедливая стоимость переданного станка составляет 40 000 долл. Первоначальная стоимость торговой марки, полученной в обмен, составит 50 000 долл. (определена исходя из справедливой стоимости переданного станка и переданных денежных средств).
Исключения составляют случаи, когда справедливая стоимость полученного актива представляется более очевидной.
Пример 7
Организация обменивает 10 000 долл. и станок справедливой стоимостью 40 000 долл. на торговую марку. Справедливая стоимость торговой марки составляет 60 000 долл. (оценка произведена исходя из ожидаемого поступления чистых денежных потоков в результате использования торговой марки). Первоначальная стоимость торговой марки, полученной в обмен, составит 60 000 долл. (определена исходя из справедливой стоимости полученной торговой марки).
Оценка по справедливой стоимости полученного актива не может быть произведена, когда операция обмена не имеет коммерческого содержания или справедливая стоимость ни полученного, ни переданного актива не поддается достоверной оценке. Если приобретенный объект не оценивается по справедливой стоимости, то его первоначальная стоимость оценивается по балансовой стоимости переданного актива.
Пример 8
Организация обменивает 10 000 долл. и станок на торговую марку. Балансовая стоимость переданного станка составляет 30 000 долл. Справедливая стоимость переданного станка и полученной торговой марки не
поддается достоверной оценке. Первоначальная стоимость торговой марки, полученной в обмен, составит 40 000 долл. (определена исходя из балансовой стоимости переданного станка и переданных денежных средств).
Первоначальная стоимость при объединении бизнеса
Если нематериальный актив приобретается при объединении предприятий, то первоначальная стоимость такого актива равна его справедливой стоимости на дату приобретения.
Справедливая стоимость. Наиболее достоверную основу для оценки справедливой стоимости нематериального актива обеспечивают котировочные рыночные цены на активном рынке. Активный рынок — это рынок, где соблюдаются следующие условия:
— товары, продаваемые на рынке, являются однородными;
— продавцы и покупатели, желающие совершить сделку, как правило, могут быть найдены в любое время;
— информация о ценах является общедоступной.
Вместе с тем наличие активного рынка нематериальных активов представляет собой редкое, но тем не менее возможное явление. Например, может существовать активный рынок для свободно обращающихся разрешений на перевозку пассажиров, рыбную ловлю, производственные квоты.
Если текущие рыночные цены покупателя недоступны, то основу для оценки справедливой стоимости нематериального актива может составить цена в самой последней схожей операции. При этом между датой операции и датой оценки справедливой стоимости актива не должно происходить значительных изменений в экономических условиях.
Активный рынок не может существовать для торговых марок, титульных данных, прав на издание музыки и кинофильмов, патентов или товарных знаков, поскольку эти активы являются уникальными. Если для нематериального актива нет активного рынка, его справедливая стоимость равна сумме, которую организация уплатила бы за этот актив на дату приобретения при совершении сделки между хорошо осведомленными, желаю-
щими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами на основании наилучшей имеющейся информации. При определении этой суммы организация учитывает итого недавних операций по подобным активам.
В отсутствии активного рынка нематериальных активов организация может применять методы опосредованной оценки их справедливых стоимостей, в том числе метод дисконтирования предполагаемых будущих чистых денежных потоков от нематериального актива.
Следует отметить, что нематериальный актив, приобретенный при объединении бизнеса, может быть отдельно признан только при выполнении следующих условий:
— вероятно, что будущие экономические выгоды, относящиеся к этому активу, будут поступать в организацию;
— себестоимость актива поддается денежной оценке.
Если стоимость нематериального актива не может быть достоверно оценена, то этот актив не признается отдельно, а включается в деловую репутацию.
Пример 9
Компания А приобрела 100 % акций компании В за 100 000 долл. На дату приобретения справедливая стоимость чистых активов компании В составляла 60 000 долл. Кроме того, компания В имела следующие права:
— на торговую марку производителя пива «Красный восток». Перед операцией покупки компания В рассматривала возможность продать эту торговую марку. Известная фирма независимых профессиональных оценщиков РВС с помощью метода дисконтированных денежных потоков оценила эту торговую марку в 3 000 долл.;
— эксклюзивные права на распространение продукта «Лакутус». Ожидается, что в будущем это право в течение шести лет будет приносить денежные потоки в размере 2 500 долл. в год. Компания А определила, что ставка дисконта на это право составляет 10 %. Для 6-летнего срока 10 % коэффициент дисконтирования составляет 4,36.
В данном случае права на торговую марку производителя пива «Красный восток» и эксклюзивные права на распространение продукта «Лакутус» будут признаны в отчетности отдельно и оценены в сумме 3 000 и 10 900 долл. (2 500 х 4,36) соответственно.
Деловая репутация составит 26 100 долл. (100 000 — 60 000 — 3 000 — 10 900).
Пример 10
Исходные данные те же. Надежную оценку стоимости торговой марки «Красный восток» произвести невозможно.
В данном случае в отчетности отдельно будут признаны только эксклюзивные права на распространение продукта «Лакутус» и оценены в сумме 10 900 долл. (2 500 х 4,36). Права на торговую марку производителя пива «Красный восток» будут включены в деловую репутацию.
Деловая репутация составит 29 100 долл. (100 000 — 60 000 — 10 900).
Первоначальная стоимость внутренне созданного нематериального актива
Нематериальные активы могут быть созданы организацией своими силами. Вместе с тем, иногда бывает трудно оценить, подлежат ли признанию внутренне созданные нематериальные активы или нет. Причинами этого могут быть:
— сложность в идентификации актива, от которого ожидается получение экономических выгод;
— сложность с достоверным определением себестоимости актива (поскольку затраты на создание нематериального актива собственными силами практически невозможно отделить от затрат на ведение повседневной деятельности).
Для того чтобы оценить, соответствует ли нематериальный актив критериям признания, процесс создания актива подразделяется на две стадии: стадию исследований и стадию разработок.
Такое разграничение крайне важно, поскольку затраты на исследования признаются текущими расходами на момент их понесения, а затраты на разработки капитализируются и формируют первоначальную стоимость внутренне созданного нематериального актива. Разграничение деятельности на исследования и разработки представлены в табл. 2.
Если организация не может разграничить стадию исследований и стадию разработок в рамках внутреннего проекта по созданию нематериального актива, то весь проект рассматривается как исследование и соответствующие расходы списываются на затраты текущего периода. Тем не менее далеко не всегда затраты на стадии разработок могут быть признаны в качестве нематериального актива. Для признания таких затрат организация должна продемонстрировать наличие всех следующих условий:
— техническую осуществимость завершения создания нематериального актива с тем, чтобы он был готов к использованию или продаже;
— намерение завершить создание нематериального актива и использовать или продать его;
— способность организации использовать или продать нематериальный актив;
— наличие определенности, каким образом нематериальный актив будет создавать будущие экономические выгоды;
— доступность достаточных технических, финансовых и других ресурсов для завершения разработки и для использования или продажи нематериального актива;
— способность надежно оценить затраты, относящиеся к нематериальному активу в ходе его разработки.
Во многих случаях первоначальную стоимость внутренне созданного нематериального актива можно определить при помощи применяемой системы калькуляции затрат на производство. Такие затраты можно определить в отношении разрабатываемого в организации компьютерного программного обеспечения, получаемых авторских прав или лицензий. Вместе
Таблица 2
Исследования и разработки
Деятельность по исследованиям Деятельность по разработкам
Деятельность, направленная на получение новых знаний Проектирование, конструирование и тестирование производственных образцов и моделей
Поиск, оценка и окончательный отбор применений результатов исследований или других знаний Проектирование инструментов, шаблонов, форм и штампов, включающих новую технологию
Поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг Проектирование, конструирование и эксплуатация опытной установки, которая по масштабам не подходит экономически для коммерческого производства
Формулирование, конструирование, оценка и окончательный отбор возможных альтернатив для новых или улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг Проектирование, конструирование и тестирование выбранных альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг
с тем, трудно выделить затраты для внутренне созданных торговых марок, титульных данных, издательских прав, списков клиентов и схожих активов, поэтому они не признаются в качестве нематериальных активов.
Первоначальная стоимость внутренне созданного нематериального актива представляет собой сумму затрат, понесенных с даты, начиная с которой нематериальный актив отвечает критериям признания. Напомним, что нематериальный актив признается при выполнении следующих условий:
— вероятно, что будущие экономические выгоды, относящиеся к этому активу, будут поступать в организацию;
— себестоимость актива поддается денежной оценке.
Пример 11
Организация разрабатывает новый производственный процесс. В течение 2008 г. понесенные затраты составили 1 000 долл., из которых затраты в сумме 900 долл. были понесены до 1 декабря 2008 г., а 100 долл. — в период между 1 и 31 декабря 2008 г. Организация способна продемонстрировать, что на 1 декабря 2008 г. производственный процесс соответствовал критериям признания в качестве нематериального актива.
Первоначальная стоимость нематериального актива составит 100 долл., в которую включаются затраты, понесенные с той даты, когда стали удовлетворяться критерии признания, т. е. с 1 декабря 2008 г. Затраты в сумме 900 долл., понесенные до 1 декабря 2008 г., признаются как расходы, поскольку до 1 декабря 2008 г. критерии признания нематериального актива не соблюдались.
Затраты, ранее признанные как расход, в последующем не восстанавливаются и не включаются в первоначальную стоимость внутренне созданного нематериального актива.
Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных внутри организации, включает все прямые затраты, необходимые для создания, производства и подготовки актива к использованию в соответствии с намерениями руководства. Примерами прямых затрат являются:
— затраты на материалы и услуги, использованные или потребленные при создании нематериального актива;
— затраты на вознаграждение работникам, возникающие в связи с созданием нематериального актива;
— пошлина за регистрацию юридического права;
— амортизация патентов и лицензий, использованных для создания нематериального актива.
В себестоимость внутренне созданного нематериального актива не включаются:
— торговые, административные и прочие общие накладные расходы (кроме тех, которые могут быть непосредственно отнесены на подготовку актива к использованию);
— первоначальные операционные убытки, имевшие место до достижения плановых показателей использования актива;
— затраты на подготовку персонала к эксплуатации актива.
Пример 12
Организация понесла затраты (табл. 3) перед началом коммерческого производства нового фильтра выхлопных газов, который будет использоваться на большегрузных автомобилях.
Первоначальная стоимость нематериального актива составит 50 000 долл. (12 000 + 38 000). Затраты на рекламную кампанию не включаются, поскольку их непосредственно невозможно отнести или обоснованно распределить на деятельность по разработке. Они учитываются как расходы текущего периода.
Все затраты, которые ранее были списаны на расходы текущего периода, не могут быть впоследствии капитализированы в стоимости нематериального актива.
Балансовая стоимость. Балансовая стоимость нематериального актива представляет собой сумму, по которой актив отражается в балансе организации. Она рассчитывается как разница между первоначальной или переоцененной стоимостью актива и суммой накопленной амортизации. В
Таблица 3
Затраты на разработку нематериального актива
Затраты Сумма, долл. США
Затраты на рекламную кампанию 50 000
Роялти за патент (к уплате изобретателю) фильтра 12 000
Затраты на заработную плату сотрудников, проводивших испытания прототипов фильтра 38 000
том случае, если признается убыток от обесценения актива в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», то балансовая стоимость представляет собой разницу между первоначальной стоимостью и суммой накопленного убытка от обесценения.
Балансовая стоимость нематериальных активов может быть уменьшена на сумму полученных правительственных субсидий в соответствии с МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи».
Следует отметить, что МСФО (IAS) 20 предусматривает два варианта отражения в учете и отчетности государственных субсидий, относящихся к активам (в том числе и неденежные субсидии по справедливой стоимости):
— путем отражений субсидий в качестве доходов будущих периодов, которые признаются доходами на систематической и рациональной основе в течение срока полезного использования активов;
— путем ее вычитания для получения балансовой стоимости актива. Доход учитывается в течение срока полезного использования амортизируемого актива.
Пример 13
Организация получила государственную субсидию в размере 100 000 долл. для осуществления инвестиционного проекта по разработке новой технологии производства продукции. Затраты по разработке составили 460 000 долл. Новая технология стала использоваться с января 2008 г. Срок полезного использования новой технологии составляет три года. Амортизация рассчитывается по методу равномерного начисления. Организация учитывает государственную субсидию путем вычета из балансовой стоимости активов.
В этом случае первоначальная стоимость технологии производства продукции составит 360 000 долл. (460 000 — 100 000). Ежегодная сумма амортизационных отчислений составляет 120 000 долл. (360 000: 3). Балансовая стоимость нематериального актива в отчетности следующая:
— по состоянию на 31 декабря 2008 г 240 000 долл.;
— на 31.12.2009 г. — 120 000 долл.;
— на 31.12.2010 г. — 0 долл.
Ликвидационная стоимость. Показатель ликвидационной стоимости является расчетной величиной, а его значение определяется на основании приближенных расчетов. Ликвидационная стоимость подразумевает, что организация
ожидает продать нематериальный актив до конца срока его полезной службы. При определении ликвидационной стоимости определяют сумму, которую организация получила бы на текущий момент от реализации актива за вычетом предполагаемых затрат на выбытие, если бы данный актив уже достиг того возраста и состояния, в котором, как можно ожидать, он будет находиться в конце срока полезной службы. Ликвидационная стоимость определяется в начале срока полезной службы актива на основе экономически обоснованного решения.
Пример 14
Организация приобрела авторское право за 40 000 долл. В соответствии с расчетной оценкой установлен срок использования авторского права, равный четырем годам. Текущая рыночная цена на подобное авторское право после четырех лет использования составляет 6 000 долл. Ликвидационная стоимость авторского права составляет 6 000 долл.
Ликвидационная стоимость определяется только в отношении нематериальных активов с определенным сроком полезной службы. В большинстве случаев она равна нулю. Вместе с тем, когда имеется обязательство третьей стороны приобрести нематериальный актив в конце срока его полезной службы или существует активный рынок для актива и ликвидационная стоимость может быть определена путем ссылки на этот рынок и вероятно, что такой рынок будет существовать в конце срока полезной службы актива, то организация определяет ликвидационную стоимость нематериального актива.
Ликвидационная стоимость нематериального актива должна пересматриваться, по крайней мере, в конце каждого финансового года. При этом изменение ликвидационной стоимости актива отражается в учете как изменение в бухгалтерской оценке на основании положений МСФО (ЬАБ) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки», т. е. перспективно, без пересчета информации за предыдущие периоды.
Ликвидационная стоимость может превысить балансовую стоимость нематериального актива или быть равной ей. В этих случаях амортизация не начисляется по нематериальному активу. Если в последующем при пересмотре ликвидационной стоимости она будет меньше балансовой стоимости актива, начисление амортизации производится по данному активу.
Амортизируемая стоимость. Амортизируемая стоимость является основой при начислении амортизации нематериальных активов. Амортизируемая стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью актива (или другой суммой, отраженной вместо первоначальной стоимости) и ликвидационной стоимостью актива.
Пример 15
Организация приобрела авторское право за 40 000 долл. В соответствии с расчетной оценкой установлен срок использования авторского права, равный четырем годам. Ликвидационная стоимость авторского права составляет 6 000 долл. Расчет амортизируемой стоимости и годовой суммы амортизации автомобиля приведен в табл. 4.
Амортизируемая стоимость нематериального актива с определенным сроком полезной службы должна распределяться на систематической основе на протяжении этого срока.
Возмещаемая сумма. Использование показателя возмещаемой суммы связано с корректировкой балансовой стоимости актива. Необходимость корректировок обусловлена тем, что в течение периода использования актива может происходить снижение его функциональной полезности в силу каких-либо факторов. Стоимость актива должна быть возмещена в течение его срока полезного использования, поэтому объективная оценка актива должна соответствовать его возмещаемой сумме, т. е. той сумме, которую организация ожидает получить либо от продажи актива, либо от его дальнейшей эксплуатации. Для определения возмещаемой суммы необходимо иметь два значения: справедливую стоимость актива (за вычетом затрат от продажи) и ценность от его использования.
Справедливая стоимость может быть определена даже в том случае, если актив не обращается на активном рынке.
Пример 16
Организация имеет лицензию на осуществление деятельности. Активный рынок по данному виду
активов отсутствует, поэтому для определения справедливой стоимости объекта был приглашен профессиональный оценщик. По его расчетам справедливая стоимость лицензии может составить 104 000 долл.
Однако ввиду отсутствия основы для надежной оценки справедливая стоимость не может быть определена. В этом случае возмещаемой суммой может быть ценность использования актива.
Ценность от использования актива — это дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, получение которых ожидается от актива. Оценка ценности использования включает следующие этапы: оценку будущих поступлений и оттоков денежных средств в связи с продолжающимся использованием актива и его окончательным выбытием и применение соответствующей ставки дисконта к этим будущим потокам денежных средств.
Пример 17
Организация имеет в наличии лицензию на осуществление деятельности, приобретенную в конце 2008 г. Срок полезного использования лицензии равен четырем годам. На конец 2008 г. осуществляется расчет ценности от использования оборудования. Для дисконтирования денежных поступлений используется ставка дисконта, равная 12 %. Для расчета использованы данные, представленные в табл. 5, расчет дисконтированной стоимости будущих денежных поступлений представлен в табл. 6.
Таким образом, ценность от использования лицензии составляет 108 023 долл.
Возмещаемая сумма представляет собой наибольшее из двух значений: справедливую стоимость актива (за вычетом затрат от продажи) и ценность от его использования. Следует отметить, что нет необходимости определять и справедливую стоимость актива, и ценность от его использования. Если любая из этих сумм превышает балансовую стоимость актива, то это означает, что он не подлежит обесценению.
Таблица 4
Амортизируемая стоимость авторского права
Показатели Сумма, долл. США
Первоначальная стоимость 40 000
Ликвидационная стоимость 5 000
Амортизируемая стоимость 35 000 (40 000 — 5 000)
Срок полезного использования, лет 4
Годовая сумма амортизационных отчислений 8 750 (35 000:4)
Таблица 5
Данные для расчета ценности от использования лицензии, долл. США
Период Выручка (будущие поступления денежных средств) Издержки за вычетом амортизации (будущие оттоки денежных средств)
2009 г. 100 000 60 000
2010 г. 90 000 50 000
2011 г. 60 000 30 000
2012 г. 80 000 50 000
Итого 330 000 190 000
Таблица 6
Расчет дисконтированной стоимости будущих денежных поступлений, долл. США
Период Чистые денежные поступления Фактор дисконтирования Приведенная величина чистых денежных поступлений
2009 г. 40 000 0,8929 35 716
2010 г. 40 000 0,7972 31 888
2011 г. 30 000 0,7118 21 354
2012 г. 30 000 0,6355 19 065
Итого 140 000 108 023
Возмещаемая сумма определяется для расчета убытка от обесценения актива. Убыток определяется по результатам тестирования актива на обесценение. Процесс тестирования актива на обесценение показан на рис. 1.
В том случае, когда балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую сумму, актив считается обесценивающимся. Для определения уменьшения стоимости нематериального актива необходимо руководствоваться положениями МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», которые требуют выявления наличия признаков возможного обесценения актива на каждую отчетную дату. При выявлении любого такого признака организация должна оценить возмещаемую сумму актива. Вместе с тем, по нематериальным активам с неопределенным сроком полезной службы оценка возмещаемой суммы должна производиться вне зависимости
Рис. 1. Тестирование актива на предмет обесценения
от наличия признаков их возможного обесценения.
Кроме того, тестирование на обесценение нематериальных активов с неопределенным сроком полезной службы должно производиться ежегодно. Вместе с тем, МСФО (IAS) 36 разрешает использовать при тестировании на обесценение таких активов в текущем периоде возмещаемую сумму, которая была определена в предыдущем периоде, но при условии, что будут удовлетворены все следующие критерии:
— нематериальный актив является частью генерирующей единицы наряду с другими активами, и образующие эту единицу активы и обязательства не претерпели существенных изменений со времени последнего вычисления возмещаемой суммы;
— результатом самых последних вычислений возмещаемой суммы стала величина, существенно превысившая балансовую стоимость актива;
— анализ произошедших событий и изменившихся обстоятельств со времени самых последних вычислений возмещаемой суммы свидетельствует о маловероятности того, что определенная на текущий момент возмещаемая сумма будет меньше балансовой стоимости актива.
Таблица 7
Расчет убытка от обесценения торговой марки
Показатели Сумма, долл. США
Балансовая стоимость 144 000
Ценность от использования 108 023
Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу 104 000
Возмещаемая сумма (наибольшее значение) 108 023
Убыток от обесценения 35 977 (144 000 — 108 023)
Пример 18
Организация проводит тестирование торговой марки с неопределенным сроком полезной службы на предмет обесценения. Балансовая (первоначальная) стоимость торговой марки составляет 144 000 долл. Справедливая стоимость торговой марки за вычетом ориентировочных расходов, связанных с ее продажей, определена на основе рыночных цен и равна 104 000 долл. Ценность от использования торговой марки составляет 108 023 долл. Расчет убытка от обесценения представлен в табл. 7.
Убыток от обесценения уменьшает балансовую стоимость нематериального актива.
Оценка после первоначального признания нематериальных активов
Международный стандарт IAS 38 «Нематериальные активы» предусматривает две модели учета активов после их первоначального признания: модель учета по первоначальной стоимости либо модель переоценки (рис. 2).
Таким образом, у организаций есть выбор: учитывать нематериальные активы, используя первоначальную стоимость, или проводить регулярную переоценку. В том случае, когда организация выбирает модель переоценки, существует ряд правил проведения переоценки:
ОЦЕНКА ПОСЛЕ ПРИЗНАНИЯ
Модель учета по первоначальной стоимости Модель переоценки
После первоначального признания нематериальный актив должен учитываться по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и любых накопленных убытков от обесценения После первоначального признания нематериальный актив должен учитываться по переоцененной сумме, которая представляет собой его справедливую стоимость на дату переоценки минус любая последующая накопленная амортизация и любые последующие накопленные убытки от обесценения
Рис. 2. Модели учета нематериальных активов после первоначального признания
— нематериальные активы оцениваются по справедливой стоимости на дату переоценки;
— переоценки должны производиться с достаточной регулярностью;
— переоценка проводится по всему классу нематериальных активов, к которому относится актив, требующий переоценки.
Справедливая стоимость нематериальных активов должна определяться на основе данных активного рынка, в связи с чем переоценка может быть произведена для весьма ограниченного круга нематериальных активов (например, для свободно обращающихся разрешений на перевозку пассажиров, рыбную ловлю, производственные квоты), поскольку сделки купли-продажи нематериальных активов происходят довольно редко и информация о ценах зачастую носит закрытый характер.
Регулярные переоценки необходимы во избежание существенного отличия балансовой стоимости нематериальных активов от их справедливой стоимости на отчетную дату. Частота проведения переоценок зависит от изменений в справедливой стоимости активов. Переоценка нематериальных активов может проводиться ежегодно , если их справедливая стоимость значительно колеблется. Однако при незначительных изменениях справедливой стоимости нематериальных
активов не требуется таких частых переоценок. Если справедливая стоимость переоцененного актива существенно отличается от его балансовой стоимости, необходима дополнительная переоценка.
Класс нематериальных активов представляет группу активов, схожих по характеру и применению в опера-
циях организации. В МСФО (IAS) 38 приведены следующие примеры отдельных классов нематериальных активов:
— названия торговых марок;
— титульные данные и издательские права;
— компьютерное программное обеспечение;
— лицензии и франшизы;
— авторские права, патенты и права на промышленную собственность, права на услуги и эксплуатацию;
— рецепты, формулы, модели, чертежи и прототипы;
— разрабатываемые нематериальные активы.
Переоценка нематериальных активов,
принадлежащих к одному классу, производится одновременно во избежание избирательной переоценки активов, а также включения в финансовую отчетность сумм, представляющих собой смешение себестоимостей и переоцененных стоимостей на разные даты. Если для актива, принадлежащего к классу переоцениваемых нематериальных активов, не может быть определена переоцененная стоимость (поскольку для этого актива не существует активного рынка), то организация имеет право его не переоценивать.
Международный стандарт IAS 38 не разрешает проводить переоценку в отношении нематериальных активов, которые ранее не были признаны как активы, а также в том случае, если нематериальный актив был первоначально признан в сумме, отличающейся от его себестоимости.
Переоценка производится только после того, как актив был первоначально признан по себестоимости. Однако если в качестве актива была признана только часть себестоимости актива (пос-
кольку актив не отвечал критериям признания до момента прохождения части производственного процесса), переоценка может производиться ко всему этому активу.
Пример 19
Организация разрабатывала новый производственный процесс. Понесенные затраты составили 1 000 долл. Первоначальная стоимость нематериального актива составила 100 долл. (в нее включены затраты, понесенные с той даты, когда стали удовлетворяться критерии признания). Затраты в сумме 900 долл. были признаны как расходы, поскольку критерии признания нематериального актива не соблюдались.
Переоценка может быть произведена исходя из всех затрат на разработку производственного процесса (1 000 долл.), включая стоимость нематериального актива (100 долл.) и те затраты, которые не вошли в его стоимость (900 долл.).
Переоценка может быть произведена по нематериальным активам, полученным через государственную субсидию и признанным по номинальной сумме.
Пример 20
Организация в качестве правительственной помощи получила лицензию на радиовещание. Первоначальной стоимостью была признана ее номинальная сумма в 1 долл. По данному нематериальному активу может быть произведена переоценка исходя из справедливой стоимости.
Если нематериальный актив ранее оценивался по переоцененной стоимости, но активный рынок для такого актива больше не существует, то это является признаком возможного обесценения актива и указывает на необходимость тестирования на обесценение согласно МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».
Список литературы
1. Международные стандарты финансовой отчетности 2009: издание на русском языке. М.: Аскери-АССА, 2009. 1047 с.
ВНИМАНИЮ КРЕДИТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ!
Предлагаем публикацию годовой и квартальной отчетности.
Стоимость одной публикации - 2950 руб. (в том числе НДС 18 %) за две журнальные страницы формата А4. При единовременной оплате публикации годовой отчетности за 2008 год, 1, 2 и 3-й кварталы 2009 года редакция гарантирует неизменность выставленных цен в течение 2009 года. Общая стоимость четырех публикаций составляет 11 800 руб. (в том числе НДС 18%).
Тел. /факс: (495) 721-85-75 http:\\www.fin-izdat.ru
E-mail: post@fin-izdat.ru
