CC BY
20
ПРОБЛЕМЫ. МНЕНИЯ. РЕШЕНИЯ
УДК 657.1
МОНЕТАРИЗАЦИЯ ПОКАЗАТЕЛЕЙ ИНТЕГРИРОВАННОЙ ОТЧЕТНОСТИ В ЖИЛИЩНОМ СТРОИТЕЛЬСТВЕ
А. Ф. ХАБИБУЛЛИНА,
аспирантка кафедры бухгалтерского учета и статистики E-mail: [email protected] Кубанский государственный университет
В этой статье автором сделана попытка обозначить ту исходную точку учетных координат (признания монетарных активов и обязательств), с которой должна начинаться система интегрированного учета процессов создания стоимости во времени, т. е. система учета и отчетности, которая позволяет объединить все виды учета и отчетности при раскрытии всех факторов, влияющих на способность организации создавать стоимость во времени. Безусловно, в рамках одной статьи невозможно охарактеризовать все многообразие бухгалтерских процедур отражения процессов создания стоимости во времени. Поэтому мы ограничились лишь их начальными этапами.
Ключевые слова: монетарные активы и обязательства, факты хозяйственной жизни, виды капиталов, взаимодействие капиталов в процессе создания стоимости, интегрированная отчетность.
Существующее в последнее время мнение о неспособности информации, содержащейся в финансовой отчетности, основанной на отражении фактов хозяйственной жизни, обеспечить интересы широкого круга стейкхолдеров, не совсем объективно. Без информации о фактах хозяйственной жизни невозможно сформировать объективную
информацию о создании стоимости в жизненном цикле производства. В данном случае можно говорить о ее недостаточности, так как отражение факта хозяйственной жизни ограничено методом имущественного обособления предприятия в балансе. Это ограничение не позволяет рассматривать процесс создания стоимости во взаимоотношении различных участников жизненного цикла продукта, взаимодействии различных видов капитала, с учетом широкого круга внутренних и внешних факторов, оказывающих существенное влияние на создание стоимости во времени. Именно на это нас нацеливает Международная концепция интегрированной отчетности.
Концепция интегрированной отчетности, концентрируя внимание на бизнес-модели создания стоимости, особо подчеркивает необходимость прогнозной информации и ее отражения в отчетности. По нашему мнению, наиболее доступной для пользователей отчетности будет информация, в основе которой лежит монетаризация ее показателей.
Монетаризация показателей (статей) активов и обязательств не является совершенно новым приемом бухгалтерского учета. Камеральная бухгалтерия, особенно в ее развитой форме, предполагает
учет сметы и обязательств, вытекающих из договоров, а не только их выполнение, на чем построена патримониальная бухгалтерия. Однако представители этого направления так и не смогли преодолеть традиционных постулатов бухгалтерского учета. Отражение показателей смет и договоров они предлагают использовать в качестве сравнительных показателей относительно фактов хозяйственной жизни с целью формирования информации об отклонениях. В целом - тоже неплохое направление. Оно повышает контрольные функции учета, но не обеспечивает изменения его фундаментальной концепции - отражения фактов хозяйственной жизни в рамках метода имущественного обособления предприятия в балансе. Именно на это указывают В. С. Плотников и О. В. Плотникова: «Внешняя конструкция фактов хозяйственной жизни включает осмысление обязательства в системе учетных координат. Бухгалтер должен исходить из того, что двойная запись представляет собой учетные координаты с двумя векторами: дебет и кредит. Текущие обязательства и обязательственное право должны формировать отдельный фонд как на счетах бухгалтерского учета, так и в балансе. При этом обязательственное право и обязательство следует рассматривать в качестве монетарных активов и обязательств» [1, с. 11].
Такой поход к методологии бухгалтерского учета расширяет область его применения, вводя в его сферу новые объекты - монетарные активы и монетарные обязательства. «Монетарные активы -это обязательственное право (право требования) на фиксированное количество денежных единиц, отражающих общую покупательную способность. Даже когда цены на активы меняются, обязательственное право, выраженное в определенном количестве денежных единиц, остается неизменным. Однако необходимо отметить, что справедливая стоимость при первоначальном признании актива в бухгалтерском учете, как правило, будет отличаться от фиксированного количества денежных единиц, закрепленных договором, а разница между справедливой стоимостью обязательственного права и фиксированным количеством денежных единиц должна быть отражена через реализованную и нереализованную прибыль.
Монетарное обязательство представляет собой обязательство выплатить в будущем
фиксированное количество денежных единиц независимо от того, какова будет цена актива в будущем на момент его поставки и признания в учете» [1, с. 11].
Введение активных счетов (монетарных активов) и пассивных счетов (монетарных обязательств) в теорию и практику бухгалтерского учета вызвано не только изменяющимися условиями ведения бизнеса, но и принципом соблюдения логической последовательности двойной записи: если есть факт хозяйственной жизни, то должно быть и отражено условие его возникновения.
В рамках нашей статьи, учитывая предстоящие изменения в Концепции финансовой отчетности, мы сделали попытку ввести в структуру интегрированной отчетности монетарные показатели.
Этап I. Формирование стоимости монетарных активов и монетарных обязательств. На основе детального бизнес-анализ проектной стоимости жилого дома целесообразно учитывать возможные риски изменения стоимости. То есть модель бизнес-анализа должна строиться с учетом риска неопределенности информации о справедливой стоимости жилищного строительства в будущем.
По сути дела, баланс монетарных показателей (форма 1) напоминает бюджет строительных организаций. Тем не менее он имеет существенные отличия. Монетарная стоимость активов по содержанию отражает существенные компоненты создания стоимости в будущем, а монетарная стоимость обязательств - это используемые ресурсы и взаимоотношения, именуемые капиталами, включая финансовый, производственный, природный и социальный капиталы, на которые влияет организация в процессе создания стоимости.
Тем не менее даже при всей научности методов бизнес-анализа предусмотреть все рыночные риски изменения стоимости просто невозможно. Поэтому, предположим, что стоимость оборотных активов через 3 мес. увеличилась на рынке на 10 %.
Следовательно, капитал (финансовых вложений), определенный в рамках монетарных обязательств, окажется недостаточным для строительства. Для начала строительства необходимо дополнительное привлечение заемных средств, и
Форма 1
Баланс монетарных показателей интегрированного отчета
№ п/п Монетарные активы В млн руб. В процентах к итогу № п/п Монетарные обязательства В млн руб. В процентах к итогу
1 Монетарная стоимость внеобротных активов 300 30 1 Монетарная стоимость капитала дольщиков 500 50
2 Монетарная стоимость земельных участков 150 15 2 Монетарная стоимость собственного капитала заказчика 200 20
3 Монетарная стоимость оборотных активов 500 50 3 Монетарная стоимость заемного капитала 300 30
4 Монетарная стоимость экологических затрат 50 5
Всего 1 000 100 Всего 1 000 100
тогда стоимость заемного капитала увеличится на 10 + Л5 % (Л5 % - проценты за кредит) и составит 52,5 млн руб. [(500 млн руб. х 10 %) + (50 млн руб. х 5 %]. Изменение в стоимости монетарных показателей должно быть отражено до момента проведения первой хозяйственной операции инвестиционно-строительной деятельности.
Этап II. Изменение стоимости оборотных активов и заемного капитала. Представим это изменение в виде формы 2.
Изменение стоимости монетарных активов и обязательств в балансе определено одной бухгалтерской проводкой, отражающей изменение рыночных условий (изменения текущей рыночной стоимости оборотных активов):
Д-т сч. «Монетарные активы», субсчет «Оборотные монетарные активы» - 52,5 млн руб.
К-т сч. «Монетарные обязательства», субсчет «Монетарная стоимость заемного капитала» -52,5 млн руб.
В форме 2 показано влияние внешних факторов (изменение рыночных условий) на структуру капитала, формирующего стоимость жилого дома.
Баланс изменения монетарных п<
Тем не менее изменение инвестиционной стоимости строительства жилого дома не означает изменения первоначальной стоимости монетарных активов и обязательств (см. форму 1), она остается неизменной до завершения строительства и сдачи жилого дома. При изменении рыночных условий до начала исполнения обязательств требуется дополнительное соглашение об увеличении стоимости объекта бухгалтерского учета - жилого дома, отражающее увеличение стоимости монетарных активов и обязательств.
«Пространственные координаты в бухгалтерском учете дают возможность регистрировать обязательство по месту возникновения и месту их исполнения. Существенное значение имеют временные координаты, позволяющие провести различие между моментом возникновения обязательств и моментом его исполнения, отражающих жизненный цикл признанных обязательств в бухгалтерском учете» [2, с. 43].
Взяв за основу это положение, учитывая условия рыночной экономики и учитывая требования МСФО, мы решили уточнить данное
Форма 2
зателей интегрированного отчета
№ п/п Монетарные активы В млн руб. В процентах к итогу № п/п Монетарные обязательства В млн руб. В процентах к итогу
1 Монетарная стоимость внеобротных активов 300 28,5 1 Монетарная стоимость капитала дольщиков 500 47,5
2 Монетарная стоимость земельных участков 150 14,3 2 Монетарная стоимость собственного капитала заказчика 200 19
3 Монетарная стоимость оборотных активов 552,5 52,5 3 Монетарная стоимость заемного капитала 352,5 33,5
4 Монетарная стоимость экологических затрат 50 4,7
Всего 1 052,5 100 Всего 1 052,5 100
правило: рост или падение стоимости базового актива на активном рынке в пределах диапазона эффективного функционирования компании составляют прибыль или убыток компании, рост или падение цен за пределы вышеназванного диапазона образуют его дополнительный фонд (капитал) [2, с. 46].
В. С. Плотников и О. В. Плотникова предлагают следующую учетную модель трансформации обязательств в факты хозяйственной жизни (см. рисунок).
Вышеобозначенные аспекты монетаризации в учете и отчетности показателей активов и капитала касаются договорных отношений до момента фактического начала инвестиционно-строительного процесса.
Именно этот момент мы постоянно подчеркивали на протяжении всей статьи. С момента первой хозяйственной операции в учете строительства начинается отражение фактов хозяйственной жизни по созданию стоимости жилищного строительства. Такое положение подтверждено постановлением Правительства РФ от 27.10.2005 № 645 «О ежеквартальной отчетности застройщиков об осуществлении деятельности, связанной с привлечением денежных средств участников долевого строительства», утверждены правила и формы документов, которые, начиная с итогов деятельности за 1-й квартал 2006 г., застройщик
обязан предоставить в уполномоченный орган исполнительной власти, если в течение квартала действовал хотя бы один договор участия в долевом строительстве или имелись неисполненные обязательства по договору. Отчетность предоставляется в течение 30 дней после окончания отчетного периода, за исключением отчетности за 4-й квартал, для которой предусмотрен срок 90 дней. Датой предоставления ее считается дата поступления в уполномоченный орган.
На следующем этапе интегрированного учета жизненного цикла инвестиционно-строительного процесса начинается преобразование монетарных активов и обязательств в факты хозяйственной жизни. То есть учетные процедуры должны отражать информацию о процессах создания стоимости в жилищном строительстве, информацию, полезную для провайдеров финансового капитала при принятии решений о распределении ресурсов, способствующих созданию стоимости жилищного строительства в кратко-, средне- и долгосрочной перспективе.
Этап III. Преобразование монетарных активов и обязательств в факты хозяйственной жизни. Баланс преобразования монетарных активов и обязательств в факты хозяйственной жизни отражен в форме 3.
В первые месяцы инвестиционно-строительной деятельности произведены следующие операции:
[ Счет 99 ]
Счета 01, 10 F S ± AS J
[ Счет 83 ]
Модель бухгалтерского учета финансово-коммерческого процесса по приобретению актива:
- фиксированное количество денежных единиц; ±А5" - рост, снижение справедливой стоимости актива; А - финансово-коммерческий процесс по приобретению актива; Р - факт хозяйственной жизни
Форма 3
Баланс преобразования монетарных активов и обязательств в факты хозяйственной жизни
№ п/п АКТИВ В млн руб. В процентах к итогу № п/п ПАССИВ В млн руб. В процентах к итогу
1 Вложения во внеоборотные активы (приобретение земельных участков) 150 14,3 1 Финансовые вложения заказчика 150 14,3
2 Денежные средства 300 28,5 2 Ссуда банка 300 28,5
Монетарные активы, в том числе: Монетарные обязательства, в том числе:
3 Монетарная стоимость внеобротных активов 300 28,5 3 Монетарная стоимость капитала дольщиков 500 42,5
4 Монетарная стоимость оборотных активов 252,5 24 4 Монетарная стоимость заемного капитала 52,5 10
5 Монетарная стоимость экологических затрат 50 4,7 5 Монетарная стоимость капитала заказчика 50 4,7
Всего 1 052,5 100 Всего 1 052,5 100
1. Заказчик за счет собственных средств оплатил стоимость земельного участка и тем самым приобрел право собственности на земельный участок за 150 млн руб.
При этом из баланса монетарных показателей элиминируется монетарная стоимость земельного участка (150 млн руб.), и появляется статья «Вложения во внеоборотные активы», отражающая приобретение права собственности на земельный участок (150 млн руб.):
а) Д-т сч 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет. «Право собственности на земельный участок» - 150 млн руб.
К-т сч. «Монетарные активы», субсчет «Монетарная стоимость земельного участка» - 150 млн руб.
Одновременно происходят изменения в структуре монетарных обязательств:
б) Д-т сч. «Монетарные обязательства», субсчет «Монетарная стоимость капитала заказчика» -150 млн руб.
К-т сч. 58 «Финансовые вложения», субсчет «Долгосрочные финансовые вложения» - 150 млн. руб.
То есть произошло уменьшение монетарной стоимости капитала заказчика, отражающей часть его права собственности в жилом доме, и одновременно отражена его доля собственности в жилом доме, обозначенная в учете в качестве реальных финансовых вложений заказчика в строительство.
По существу, вышеприведенные бухгалтерские записи отражают наполнение монетарных активов имущественным содержанием - правом собственности на земельный участок. Одновременно в учете отражается преобразование монетарного обязательства в финансовые вложения заказчика.
2. Заказчик на свой счет получил долгосрочную ссуду банка на строительство жилого дома:
а) Д-т сч. «Монетарные обязательства», субсчет «Заемный капитал» - 300 млн руб.
К-т сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», субсчет «Заемный капитал» - 300 млн руб.
Вышеприведенная бухгалтерская запись отражает процесс преобразования договорных обязательств (стоимости заемного капитала) в кредиторскую задолженность (долг по полученным займам банка).
В соответствии с этой бухгалтерской записью в структуре интегрированного учета одновременно должна быть отражена трансформация монетарного актива (монетарные оборотные средства) в реальный денежный актив:
б) Д-т сч. 51 «Расчетные счета» - 300 млн
руб.
К-т сч. «Монетарный актив», субсчет «Монетарные оборотные активы» - 300 млн руб.
Таким образом, отражается преобразование монетарного показателя актива баланса в реальные денежные средства.
По существу вышеобозначенных бухгалтерских записей можно сказать то, что они отражают материальное наполнение монетарных показателей баланса имущественным содержанием фактов хозяйственной жизни.
Следовательно, представленная модель бухгалтерского учета отвечает фундаментальным концепциям, лежащим в основе интегрированной отчетности, которые «...вращаются вокруг различных видов капитала, которые организация использует и на которые оказывает влияние, бизнес-модели организации, а также создания стоимости с течением времени» [3, п. 1.7].
Отражая и измеряя компоненты создания стоимости и взаимодействие между ними, интегрированный учет и отчетность представляют исторический результат создания стоимости во
времени, делают видимыми взаимодействия всех видов капиталов, от которых зависит создание стоимости (в прошлом, настоящем и будущем), то, как организация их использует, и ее влияние на них.
Список литературы
1 . Плотников В. С., Плотникова О. В. Концепция позитивного учета договорных обязательств // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 23 (269).
2 . Плотников В. С., Плотникова О. В. Учет финансовых инструментов как фактор обеспечения достоверности информации о функционировании компании на рынке: монография. М.: Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ», 2013.
3. URL: http: //www.theiirc.org.
Вниманию руководителей, финансовых директоров, бухгалтеров, аудиторов, преподавателей, аспирантов и студентов вузов!
Журнал «Международный бухгалтерский учет»
ISSN 2073-5081
Выпускается с 1999 года. Включен в перечень ВАК.
Журнал реферируется ВИНИТИ РАН. Включен в Российский индекс научного цитирования (РИНЦ).
Формат A4, объем 60 - 68 с. Периодичность - 4 раза в месяц.
ПОДПИСКА ПРОДОЛЖАЕТСЯ!
Индекс по каталогу «Почта России» Индекс по каталогу «Роспечать» Индекс по каталогу «Пресса России»
34136 48997 83847
За дополнительной информацией обращайтесь в отдел реализации Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» телефон/факс: (495) 989-96-10, E-mail: [email protected]
Возможна подписка на электронную версию журнала, а также приобретение отдельных статей:
Научная электронная библиотека: eLibrary.ru Электронная библиотека: dilib.ru
www.fln-izdat.ru
