CC BY
62
УДК 657.1
МОДЕЛИРОВАНИЕ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА ЭКСПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЙ В УСЛОВИЯХ АДАПТАЦИИ
К МСФО
О. А. РЫБАЛКО,
кандидат экономических наук, доцент, заведующая кафедрой бухгалтерского учета и аудита E-mail: rubalkohome@yandex. ru Пермская государственная сельскохозяйственная академия
В статье рассматривается моделирование системы управленческого учета экспортных операций, ориентированной на правила международных стандартов; приводятся этапы моделирования; дана характеристика каждого этапа формирования системы управленческого учета экспортных операций: от постановки задачи до ее реализации.
Ключевые слова: управленческий учет, экспортная операция, бизнес-процесс, центр ответственности, регистры управленческого учета.
Реформирование подходов к организации учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) выявило необходимость выделения управленческого учета и создания эффективной системы контроля и управления на всех этапах осуществления хозяйствующим субъектом внешнеторговой деятельности.
Проведенное исследование сложившейся учетной практики на отечественных предприятиях, осуществляющих с разной деловой активностью внешнеторговую деятельность, позволило выделить ситуации, когда для принятия управленческих решений менеджмент использует информацию только финансового учета. Результатом использования лишь финансовой информации
является отсутствие полной, оперативной и реальной картины об экспортных операциях.
Таким образом, главная цель внедрения управленческого учета экспортных операций на предприятии — обеспечение менеджмента максимально полной, понятной, точной, достоверной и своевременной информацией, необходимой для эффективной работы, т. е. управленческий учет является информационной базой внутренних пользователей и необходим для формирования управленческих решений. Следовательно, систему управленческого учета экспортных операций можно определить как совокупность способов реализации процесса накопления, анализа, подготовки и интерпретации информации для планирования, определения стоимости, контроля и принятия управленческих решений в сфере внешней торговли на уровне предприятия, а также создания необходимых условий для эффективного использования входных ресурсов, организации и достижения поставленных целей (результативности внешнеторговой деятельности).
Обобщая существующий опыт и исследования в этой области (Н. В. Войтоловского, А. П. Калининой, И. И. Мазуровой, А. Ф. Ионовой, Н. А. Тарасовой, М. Ф. Овсийчук, И. Д. Деминой,
А. П. Бархатова), моделирование системы управленческого учета экспортных операций целесообразно осуществлять в несколько этапов.
Выявление потребителей управленческой информации и конкретизация их информационных потребностей в области управления внешнеторговой деятельностью хозяйствующего субъекта. К основным информационным потребностям при осуществлении экспортной операции можно отнести совокупность показателей, характеризующих влияние внешнеторговой деятельности на финансовое состояние и финансовые результаты организации, в особенности если в деятельности хозяйствующего субъекта экспортные операции занимают значительный удельный вес.
Дополнительные информационные потребности внутренних пользователей могут быть связаны с необходимостью оценки уровня и качества выполнения предприятием обязательств по внешнеторговым контрактам; оценки рациональности использования средств, привлеченных для выполнения обязательств по контрактам; оценки эффективности внешней торговли по контрагентам, направлениям, товарным группам и в целом по экспорту.
Определение финансовой структуры предприятия и выделение центров финансовой ответственности экспортной деятельности — структурных подразделений, осуществляющих операции на том или ином этапе экспорта и способных оказать непосредственное воздействие на финансовые показатели внешнеторговой деятельности. Хозяйствующие субъекты, активно осуществляющие экспортные операции, как правило, имеют в организационной структуре функционально специализированные подразделения в области исполнения валютного и таможенного контроля, снабжения и сбыта (маркетинга), связанные с внешним рынком, однако аналитические данные, необходимые для принятия управленческих решений, преимущественно предоставляются бухгалтерской или финансовой службой. Подобная структура в полной мере не отражает иерархию ответственности за достижение целевых финансовых показателей, а лишь определяет иерархию подчиненности.
На данном этапе целесообразно определить бизнес-процесс внешнеторговой деятельности
предприятия, так как управленческий учет, не базирующийся на физическом бизнес-процессе внешнеторговой деятельности предприятия, будет функционировать некорректно и не может служить базой для принятия управленческих решений.
Научная область процессного подхода к управлению бизнесом в настоящее время формируется в тесной взаимосвязи с развитием информационных технологий. Так, информационные технологии управления потоком работ (Workflow) и интегрированного управления ресурсами (Enterprise Resource Planning (ERP)) представляют собой инструмент реализации процессной системы управления и, следовательно, определяют ее форму, информационные потоки, структуру отчетов, особенности управленческого анализа и поддержки принятия решений.
В соответствии с принципом декомпозиции бизнес-процесс экспортной операции можно рассматривать как самостоятельный объект управления с присущими ему свойствами (входы, выходы, необходимые ресурсы, время выполнения) или совокупность подчиненных взаимодействующих подсистем. Использование данного принципа позволит обеспечить однозначность восприятия объекта на различных уровнях управления и сформировать структуру системы показателей экономической эффективности внешнеторговой деятельности.
Формально определение процесса и процессного подхода определено в российских государственных стандартах ИСО 9000 и ИСО 9001. Стандарт ГОСТ Р ИСО 9000: 2008 «Системы менеджмента качества. Основные положения и словарь» описывает ключевые положения и определяет терминологию менеджмента качества, а стандарт ГОСТ Р ИСО 9001: 2008. «Системы менеджмента качества. Требования» содержит набор требований к системам менеджмента качества.
В стандартах ИСО указывается, что желаемый результат достигается эффективнее, когда деятельностью и соответствующими ресурсами управляют как процессом.
Вместе с тем рассмотрение схемы процессов позволяет определить, каким образом формируется финансовый результат экспортной операции и каковы основные направления инвестиций на его развитие. На этой основе можно сформиро-
вать основные элементы финансовой структуры рассматриваемого направления бизнеса.
Необходимо заметить, что внешнеторговая деятельность как направление бизнеса может быть представлена несколькими вариантами, состоящими из следующих основных операционных процессов:
• снабжение, осуществляемое на внутреннем рынке ^ производство ^ продвижение на внешний рынок ^ экспорт ^ сопровождение (при необходимости);
• снабжение, осуществляемое как на внутреннем, так и на внешнем рынках (импорт) ^ производство ^ продвижение на внешний рынок ^ экспорт ^ сопровождение (при необходимости);
• снабжение, осуществляемое на внешнем рынке (импорт) ^ производство ^ продвижение на внешний рынок ^ экспорт ^ сопровождение (при необходимости).
При этом наиболее характерными для хозяйствующих субъектов являются первый и второй варианты операционных процессов, а ключевым отличием бизнес-процессов при осуществлении внешнеторговой деятельности — наличие валютной, таможенной, налоговой и правовой составляющей на стадиях снабжения и сбыта (рис. 1).
Таким образом, центрами финансовой ответственности при моделировании системы управленческого учета экспортных операций могут являться структурные подразделения хозяйствующего субъекта, осуществляющие определенный набор внешнеторговых операций (заключение внешнеторговых контрактов, исполнение требований валютного, таможенного, налогового законода-
Рис. 1. Базовые операционные бизнес-процессы внешнеторговой деятельности
тельства, норм международного права, применяемых деловых обычаев) и способные оказывать непосредственное воздействие на те или иные финансовые показатели этой деятельности.
По этой причине выход каждого операционного бизнес-процесса в рамках внешнеторговой деятельности должен оцениваться соответствующим экономическим показателем, а центры ответственны за уровень данных подконтрольных (целевых) показателей.
В зависимости от характера деятельности подразделений, вовлеченных в процесс осуществления экспортных операций, можно выделить два вида ответственности:
1) ответственность за доход.
Центрами доходов при внешнеторговой деятельности являются подразделения, ответственные за продажу товаров, работ (услуг) на внешнем рынке. Эти подразделения управляют процессом продаж и, соответственно, могут влиять на доход. Их основной целевой показатель — максимизация объема выручки от экспорта.
Основные показатели, на которые может влиять управляемый центром доходов бизнес-процесс экспорта, — это ассортимент продаж, количество и цена проданного товара, условия поставки, закрепленные контрактом, наличие в сделке посредника и форма расчетов с ним, доля рынка и т. д. Такой центр отвечает и за расходы, связанные с реализацией товаров, работ (услуг) на экспорт, но если они составляют малую часть по сравнению с общими затратами на производство экспортной продукции или закупку товаров, все-таки основным показателем для данного подразделения можно считать экспортную выручку.
Существенную часть затрат у производственного предприятия составляют затраты на производство, а у торгового предприятия — затраты на закупку, поэтому подразделения, управляющие процессом продаж, не могут нести ответственность за затраты, которые они не контролирует.
Следует заметить, что структура затрат может значительно различаться в зависимости от вида экономической деятельности и установленных экспор-
8
международный бухгалтерским учет
тными контрактами базисных условий поставок (например DDP (поставка с оплатой пошлины) или DEQ (поставка с пристани)). Таким образом, если расходы на продажу составляют значительную часть по сравнению с общими затратами на производство продукции или закупку товаров, то это является одной из причин, по которой отдел, ответственный за продажи товаров, работ (услуг) на экспорт, может рассматриваться как центр прибыли, а не центр дохода (табл. 1);
2) ответственность за прибыль. Центр прибыли — структурное подразделение (или группа подразделений), осуществляющее определенный набор основных видов деятельности и способное оказывать непосредственное воздействие на доходы и расходы внешнеторговой деятельности. Центром прибыли может быть какой-либо в определенном смысле самостоятельный дивизион внутри предприятия, занимающийся внешнеторговой деятельностью и поддерживающий практически весь цикл от закупки сырья или товаров до реализации на экспорт продукции. Следует заметить, что в составе центра прибыли могут находиться нижестоящие по иерархии центры дохода и центры затрат (см. табл. 1).
Эффективность экспортных операций предприятия по центрам финансовой ответственности (ЦФО) определяется следующими областями: • целями (для каждого ЦФО должны быть четко сформулированы цели, ради которых он работает);
• правами и обязанностями (устанавливаются рамки ответственности и возможности для ЦФО);
• ресурсами (чем может пользоваться ЦФО для достижения поставленных целей). Разработка состава, содержания и форматов управленческой отчетности для каждого этапа внешнеторговой деятельности. Для каждого центра ответственности необходимо разработать набор показателей, характеризующих эффективность его деятельности, а также регламент сбора, обработки и хранения полученной информации. Этот процесс должен быть реализован при создании форм управленческой отчетности внешнеторговой деятельности. При этом состав, содержание и формы управленческой отчетности для каждого этапа экспортной операции необходимо разработать с учетом следующих принципов:
— релевантности (управленческая отчетность должна быть полезной для принятия конкретных управленческих решений, а не просто информировать о тех или иных аспектах внешнеторговой деятельности предприятия);
— оперативности (отчетность должна позволять оказывать влияние на динамику результатов деятельности центров ответственности);
— адресности и персональности (отчетность должна представляться конкретным менеджерам в соответствии с их положением в иерархии управления, а содержание отчетности должно соответствовать персональной ответственности менеджера за принятие решений в конкретной области);
Таблица 1
Центры финансовой ответственности при осуществлении экспортных операций
Тип центра финансовой ответственности Целевые показатели деятельности Направление оценки Вхождение в следующие типы центра финансовой ответственности Инструмент бюджетного управления
Центр доходов Объем выручки (доход) от экспорта Физический объем и цена поставки. Своевременность исполнения обязательств по экспортным контрактам Центр прибыли Бюджет продаж на экспорт
Центр прибыли Прибыль, полученная от экспортной деятельности (если расходы на продажу занимают значительный удельный вес в себестоимости реализованных на экспорт товаров, продукции) Экономический эффект от экспорта, приведенный к промежутку времени Центр прибыли Бюджет продаж на экспорт. Смета сбытовых расходов
—достаточности (информации в управленческом отчете должно быть достаточно для принятия управленческих решений на соответствующем уровне, в то же время она не должна быть избыточной и отвлекать внимание руководителей на несущественные или не относящиеся к делу сведения);
— аналитичности (управленческая отчетность должна предполагать возможность проведения последующего анализа с минимальными затратами времени и включать информацию об отклонениях от плана и представлять возможность прямого доступа к этой информации для анализа отклонений);
— понятности (отчетность должна быть составлена таким образом, чтобы быть доступной для понимания пользователем);
— достоверности (управленческая отчетность должна максимально точно раскрывать все существенные аспекты деятельности бизнес-процесса);
— сопоставимости и комплексности (сопоставимость управленческой отчетности дает пользователям возможность выявить сходства и различия данных, представленных в нескольких пакетах отчетности. Сопоставимость достигается за счет использования одинаковых принципов учета в схожих сделках и условиях. Под комплексностью в данном случае подразумевается наличие в управленческой отчетности полного описания всех функций, которые должны быть реализованы в рамках внешнеторгового бизнес-процесса).
В дополнение к вышеназванным принципам можно выделить три основных момента, которые необходимо учитывать при построении системы отчетных данных управленческого учета экспортных операций (табл. 2):
• особенности организации учета внешнеторговой деятельности (на базе национальных стандартов или МСФО);
• финансовую структура предприятия;
• требования менеджмента к структуре данных для принятия управленческих решений в сфере внешней торговли. Управленческая отчетность по сути представляет собой результат сбора и систематизации финансовой и нефинансовой информации (в том числе и натуральных показателей, данных о времени платежей и т. п.), на основе анализа которых менеджмент
принимает решения для достижения своих целей. Если взять такое понимание за основу, то становится ясно: каковы цели и основные зоны ответственности, такова должна быть и система данных, с которой руководитель работает (табл. 3).
Таким образом, всю управленческую отчетность, связанную с осуществлением бизнес-процесса экспортной деятельности, можно условно разбить на три блока:
— управленческая отчетность о финансовых результатах деятельности и изменении финансового положения предприятия вследствие осуществления экспортных операций. Основными пользователями такой отчетности являются финансовый директор и директор по продажам;
— управленческая отчетность по ключевым показателям экспортной операции. Основные пользователи — руководители центров затрат и доходов (директор по продажам, директор по производству);
— управленческая отчетность об исполнении бюджетов. Основной пользователь данной информации — финансовый директор.
Разработка классификаторов и кодификаторов управленческого учета. Классификаторы управленческого учета необходимы для определения и описания различных объектов учета с целью их однозначной трактовки всеми участниками бизнес-процесса внешнеторговой деятельности на предприятии. Как и в случае с управленческой отчетностью, количество и типы используемых классификаторов каждое предприятие должно определить исходя из своих потребностей: объема, состава и направлений внешнеторговой деятельности. Учитывая потребности пользователей в содержании информации и уровень ее детализации (см. табл. 2, 3), можно выделить следующие классификаторы управленческого учета при осуществлении экспортных операций:
— виды производимой продукции, оказываемых работ и услуг;
— виды доходов;
— виды расходов;
— контракты;
— контрагенты;
— центры финансовой ответственности;
— виды (экономические элементы) затрат;
— статьи калькуляции;
Таблица 2
Дополнительные требования к построению отчетных данных об экспортных операциях со стороны управленческого учета
Бизнес-процесс Ключевой показатель деятельности Область учета Аналитический справочник
Сбыт (экспорт) Рентабельность экспортных операций Выручка от экспортных операций Себестоимость реализованной продукции Расходы на продажу по экспортным операциям Контракты. Контрагенты. Виды продукции. Курсы иностранной валюты, установленные Центральным банком Российской Федерации. Виды исполнения контрактных обязательств. Виды (группы) накладных расходов
Выполнение экспортных контрактов за установленный временной период Фактическая выручка от экспортных операций Выручка, установленная при подписании экспортного контракта Фактически выполненный объем контрактных обязательств Объем контрактных обязательств, установленных при подписании контрактов Курсы иностранной валюты на момент подписания и исполнения контракта
Уровень накладных расходов в экспортных поставках Накладные расходы в рублях и валюте Выручка от экспорта в рублях и валюте
Экономический эффект от экспорта Фактическая выручка от экспортных операций Расчетная выручка исходя из цен реализации на внутреннем рынке Фактическая производственная себестоимость экспортной продукции Фактические накладные расходы по экспорту Расчетные накладные расходы при условии реализации экспортной продукции внутри страны Контракты. Контрагенты. Виды продукции. Курсы иностранной валюты, установленные Центральным банком Российской Федерации. Цены на внутреннем рынке
Внешнеторговая деятельность Длительность операционного и финансового цикла по внешнеторговой деятельности Длительность оборота средств в запасах Длительность оборота средств в дебиторской задолженности по внешнеторговой деятельности Длительность оборота средств в кредиторской задолженности по внешнеторговой деятельности Контракты. Контрагенты. Виды продукции
— виды контрактных обязательств;
— виды валют;
— бизнес-процессы;
— места хранения запасов;
— направления денежных потоков. Внутри каждого классификатора необходимо
ввести сквозную нумерацию. Если есть необходимость детализировать объекты учета, то можно
использовать многоуровневую структуру кода. Классификаторы и кодификаторы играют важную роль и при автоматизации управленческого учета.
Разработка управленческого плана счетов и порядка отражения экспортных операций. В
рабочем управленческом плане счетов необходимо объединить несколько классификаторов и кодифи-
Таблица 3
Обобщенная система данных для принятия управленческих решений при осуществлении экспортных операций
Пользователь Запрашиваемая информация
Содержание Уровень детализации Форма представления Периодичность представления
Директор по продажам Структура экспорта Товарные группы Контрагенты Контракты Временные периоды Графическая. Табличная Не реже 1 раза в неделю при постоянных экспортных поставках
Влияние на величину выручки изменения курса валюты расчетов Временные периоды Текстовая. Графическая. Табличная
Динамика реальной отгрузки на экспорт Товарные группы Контрагенты Графическая. Табличная
Расходы на продажу по экспорту Контрагенты Контракты Временные периоды
Дебиторская задолженность по экспортным поставкам Контрагенты Контракты Момент возникновения задолженности Временные периоды
Динамика и структура остатков готовой продукции (реализуемой на экспорт) на складе Товарные группы Места хранения
Рынки сбыта Покупатели Конкуренты Цена и условия поставки Географические сегменты Текстовая. Графическая. Табличная Не реже 1 раза в месяц при постоянных поставках
Директор по производству Производственная себестоимость Товарные группы Цеха Табличная По запросу, но не реже 1 раза в месяц
Объем выпуска продукции по экспортным заказам Товарные группы Цеха Контракты
Объем произведенной продукции, поступившей на склад и предназначенной для экспорта Товарные группы Места хранения
Динамика и структура запасов сырья, материалов и комплектующих, используемых при производстве экспортной продукции Товарные группы Места хранения Графическая. Табличная
Финансовый директор Динамика дебиторской и кредиторской задолженности по внешнеторговым операциям Контрагенты Контракты Временные периоды
Исполнение бюджета денежных средств по внешнеторговой деятельности Временные периоды Табличная
Влияние изменения курса валюты на величину доходов, расходов, активов и обязательств по внешнеторговой деятельности Временные периоды Текстовая. Графическая
Величина косвенных налогов, предъявленных к возмещению по экспортным операциям Виды налогов Временные периоды Табличная
Отчет о прибылях и убытках по внешнеторговой деятельности Временные периоды Ежемесячно
Величина и структура полной себестоимости продукции, работ и услуг, реализованных на экспорт Товарные группы Контракты Условия поставки Табличная. Графическая По запросу, но не реже 1 раза в месяц
Рис. 2. Схема организации субсчетов и аналитических справочников счета при разработке управленческого плана счетов по учету экспортных операций
каторов управленческого учета, разработанных на предприятии, осуществляющем внешнеторговую деятельность, так как на основе этого плана будут регистрироваться все экспортные операции, производимые предприятием.
Группировка счетов и разработка аналитики по счетам должны производиться в зависимости от объектов учета и форматов управленческой отчетности (см. табл. 2, 3). За основу нумерации счетов может быть принята кодировка счетов по национальным стандартам бухгалтерского учета или МСФО. Таким образом, разработка рабочего управленческого плана счетов заключается в определении субсчетов и аналитических справочников для каждого счета бухгалтерского учета (рис. 2).
Важными факторами, влияющими на построение рабочего управленческого плана счетов предприятия, являются:
— взаимосвязь управленческого, финансового и налогового учета внешнеторговой деятельности;
— базовые операционные бизнес-процессы внешнеторговой деятельности предприятия;
— способ ведения оперативного учета.
Поскольку методы и правила управленческого учета не регламентированы общепринятыми стандартами и законодательством, то они устанавливаются самим предприятием. Та-
ким образом, необходимо составить следующие основные внутренние положения и инструкции, которые будут определять нормы и правила ведения управленческого учета внешнеторговой деятельности:
— положение о финансовой структуре предприятия;
— положение об учетной политике;
— единые классификаторы и кодификаторы управленческого учета и инструкции по их применению;
— управленческий план счетов;
— формы первичных и отчетных документов управленческого учета;
— регламенты бизнес-процессов, отражающие сроки, порядок и ответственность конкретных сотрудников за формирование регистров управленческого учета и форм отчетности.
Построение системы информационных потоков экспортных операций. При построении информационных потоков на основе использования регистров бухгалтерского учета с ведением параллельного управленческого учета хозяйствующие субъекты, осуществляющие внешнеторговую деятельность, фактически выделяют процесс формирования управленческой отчетности в отдельную область (рис. 3).
Рис. 3. Построение системы информационных потоков при формировании модели управленческого учета экспортных операций
Финансовую отчетность в данной системе информационных потоков в формате МСФО можно получить методом последующих корректировок. Однако при корректировках используется не только информация, содержащаяся в регистрах бухгалтерского учета, но и иные источники информации, в частности регистры управленческого учета и управленческая отчетность.
При этом возрастает объем трудовых затрат, однако их рост осуществляется на стадии первичной регистрации хозяйственных операций и минимизируется автоматизацией учетного цикла, что в свою очередь решается многими программными продуктами.
Список литературы
1. Международные стандарты финансовой отчетности / Л. В. Горбатова, М. Э. Макаревич, Н. В. Михайленко и др.; под ред. Л. В. Горбатовой. М.: Волтерс Клувер, 2006.
2. Палий В. Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: учеб. пособие / В. Ф. Палий. М.: РИОР, 2011.
3. Шешукова Т. Г., Рыбалко О. А. Моделирование учетной системы, ориентированной на требования МСФО, при осуществлении внешнеторговых операций // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 20 (170). С. 27—34.
БАМ посчитает БАМ сэкономит БАМ защитит
Управлять программными активами —
выгодно и просто.
Закажите консультацию прямо сейчас:
Телефон: +7 (495) 232-00-23. Электронная почта: [email protected] Сайт: www.sam-audit.ru
Бог^пе*
