CC BY
46
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
УДК 311.216
МОДЕЛИ ИНТЕГРАЦИИ РАЗЛИЧНЫХ
УЧЕТНЫХ ПОДСИСТЕМ В ЕДИНОЕ ИНФОРМАЦИОННОЕ ПРОСТРАНСТВО*
М. И. СИДОРОВА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита E-mail: sidorova2003@list. ru Российская академия народного хозяйства государственной службы при Президенте Российской Федерации
В настоящее время актуальной является задача построения оптимальной модели интеграции различных учетных подсистем в едином информационном пространстве коммерческой организации. Данная проблема исследуется в связи с активизацией внедрения в российскую учетную практику Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). В статье предложена систематизация возможных вариантов взаимодействия двух учетных подсистем и выделены условия их применения.
Ключевые слова: бухгалтерский учет, МСФО, интеграция.
В последнее десятилетие ученые и практики уделяют пристальное внимание вопросам построения единого информационного пространства. О. В. Рожновой [4] были выде-
* Статья опубликована в рамках тематического плана фундаментальных и прикладных научно-исследовательских работ Российской академии народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ, выполняемых в рамках государственного задания 2013 г.
лены структурные элементы информационного пространства, разработаны способы оценки и направления повышения его качества. Проблемам интеграции различных учетных подсистем посвящены труды М. А. Вахрушиной, Е. Е. Вороновой, О. В. Голосова, В. Ф. Палия, С. А. Рассказовой-Николаевой, Л. А. Чайковской и др.
В 1990-е гг. формирование единого информационного пространства затрагивало вопросы построения интегрированной учетной системы, состоящей из нескольких подсистем: финансового, управленческого, налогового видов учета. Данные виды учета различаются по характеру обработки информации, степени детальности, периодичности составления, составу пользователей. Но характеризуют они одни и те же процессы на предприятии — снабжения, производства, реализации продукции, работ, услуг. Поэтому виды учета не существуют независимо друг от друга.
Методика построения западных учетных систем предусматривает организационное вы-
деление различных видов учета в отдельные подсистемы: финансовой бухгалтерии, калькуляционной бухгалтерии, налогового департамента. На российских предприятиях чаще всего встречается единая финансовая служба, в обязанности которой входит организация ведения всех видов учета. При любом варианте организационного построения перед бухгалтерской службой возникает проблема формирования механизма взаимодействия управленческого, финансового и налогового видов учета.
В практике западного учета применяются два основных варианта взаимосвязи управленческой и финансовой бухгалтерий с помощью контрольных счетов расходов и доходов финансовой бухгалтерии. Для франкоязычных стран (Франция, Бельгия, некоторые страны Африки) характерна система отражающих счетов, в которой результат деятельности параллельно определяется и в финансовом, и в управленческом учете, а в начале и конце периода остатки по материальным счетам отражаются и сопоставляются.
В США, ФРГ, Канаде получила распространение система распределительных счетов. Подробный аналитический учет производственных затрат ведется в системе счетов управленческого учета, здесь же происходит перераспределение затрат по элементам, по центрам ответственности, и только результат этих расчетов переносится в систему финансового учета.
Оба рассмотренных выше варианта (автономии и интеграции) могут реализоваться в единой системе бухгалтерских счетов. Это возможно при условии совпадения принципов, принятых в управленческом и финансовом учете, что на практике встречается не всегда. Исходя из этого, следует рассматривать и возможность использования третьего варианта — самостоятельной системы управленческого учета со своей системой учетных регистров.
Подобная форма ведения управленческого учета сложилась в 1970—1980-х гг. в странах бывшего Совета экономической взаимопомощи — ГДР, Венгрии, Чехословакии, Югославии и применяется в настоящее время в практике многих российских организаций. Управленческий учет в этом варианте ведется вне системы двойной записи финансовой бухгалтерии в отдельных
регистрах и предназначен для решения управленческих задач эпизодического характера.
С началом рыночных преобразований интерес менеджмента российских торговых и производственных организаций к методам и технологиям управленческого учета возрос. В условиях финансовой самостоятельности организации самостоятельно стали принимать решения по формированию ассортиментной и ценовой политики. Необходимость совершенствования информационного обеспечения тактических и стратегических управленческих решений стимулировала усложнение моделей взаимодействия подсистем финансового и управленческого учета.
Различие в целях подготовки информации в подсистемах финансового и управленческого учета приводит к необходимости создания специфического набора параметров учетной политики (способов оценки материально-производственных запасов, распределения общехозяйственных расходов, амортизации основных средств и т. д.).
Проблема взаимодействия систем финансового и налогового учета также является актуальной для российских предприятий. Правила исчисления результата деятельности хозяйствующего субъекта для целей финансового учета и для целей налогообложения часто существенно различаются.
В настоящее время учеными и практиками предлагаются различные подходы к организации взаимодействия систем финансового и налогового учета:
1) определение размера налогооблагаемой базы путем корректировки результата, полученного в системе финансового учета;
2) автономное (параллельное) ведение налогового и финансового учета;
3) ведение финансового учета по правилам налогового законодательства.
На выбор схемы взаимодействия финансового и налогового учета влияет множество факторов: организационная структура хозяйствующего субъекта, вид экономической деятельности, специфика деятельности, трудоемкость обработки учетной информации, численность бухгалтерского аппарата, оснащенность вычислительной техникой и программным обеспечением.
В настоящее время к вышеуказанным видам учета добавляется учет для целей составления отчетности по МСФО. При построении системы взаимодействия подсистем финансового учета по российским стандартам и требованиям МСФО организации сталкиваются с рядом методических и технических трудностей. При переходе на МСФО есть два варианта составления отчетности — трансформация и параллельный учет (рис. 1).
Трансформация предполагает корректировку отчетности, которая подготовлена при использовании информационной базы бухгалтерского учета, организованного по российским стандартам. Параллельный учет предполагает ведение информационной базы в двух стандартах одновременно. В любом из этих случаев компании необходимо определиться с новой учетной политикой и тщательно изучить различия требований двух систем стандартов. В процессе анализа этих различий ученые делают попытки сгруппировать их определенным образом.
Так, Д. С. Костюнин [3] предлагает все разницы разделить на три группы: временные, оценочные, классификационные. Для целей постановки мультистандартного учета им разработана модель отражения фактов хозяйственной жизни на основе первого плана счетов, являющегося основным, и суммы разниц всех трех видов, приводящих к стоимостному значению каждой конкретной проводки, отражаемой по второму плану счетов.
Отражение временных разниц предполагает использование одних и тех же счетов в плане счетов. Отражение оценочных разниц иногда приводит к появлению дополнительных счетов для отражения разниц по переоценке. Отражение классификационных разниц обязательно приводит к возникновению новых счетов и в российском Плане счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций.
Следует отметить, что такой подход значительно загромоздит
учет из-за многочисленных дополнительных субсчетов, кроме того, предлагает единый алгоритм организации учета для различных, по сути, явлений. Метод решает лишь некоторые технические проблемы, оставляя в стороне содержательную сторону проблемы.
Другие экономисты, в частности Вит. В. Ковалев [2], предлагают выделить следующие группы разниц:
- объекты и процедуры, при ведении бухгалтерского учета которых различия между отечественной практикой и положениями МСФО не имеют принципиального значения (например, различные сроки начисления амортизации или использование ликвидационной стоимости в алгоритме расчета амортизации);
- объекты и процедуры, которые в отечественном учете либо не выделены должным образом, либо не раскрыты, как это осуществлено в МСФО (например, при формировании резервов по сомнительным долгам, отражении операций с ценными бумагами);
- существенные различия между требованиями МСФО и российскими стандартами, выражающиеся в отсутствии в отечественной практике
Рис. 1. Процедуры подготовки отчетности по МСФО
учета тех или иных учетных объектов (например, категории «инвестиционная недвижимость», «пенсионные планы», «учет арендованного имущества» и т. д.).
Данный методический подход проводит границу между группами разниц по существу, но не предлагает технического решения организации учета.
По нашему мнению, не всегда возможен единственный способ решения проблемы, поэтому следует использовать дифференцированный подход при построении мультистандартного учета. Например, в отношении МСФО классификационные разницы рекомендуется решать с помощью создания отдельного плана счетов (МСФО). Использовать для целей учета по МСФО действующий План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций не представляется возможным в силу наличия еще достаточно большого количества расхождений между российской системой бухгалтерского учета (РСБУ) и МСФО. Следует отметить, что МСФО вообще не предусматривают наличия единого регламентированного плана счетов. Иными словами, по сути, переход на МСФО означает отказ от типового плана счетов и наличие лишь рекомендаций по составлению рабочего плана счетов.
Значительно большую проблему представляют оценочные разницы. Международные стандарты финансовой отчетности часто требуют отражения активов и обязательств на тех же счетах, что и по правилам российского учета, но в иной оценке. Это связано с применением методов дисконтированной оценки, справедливой стоимости, обесценением активов и т. д. В этих случаях необходима разработка методических рекомендаций компаниям по формированию алгоритма оценки активов и обязательств и встраиванию этого механизма в учетную политику организации. Снижение трудоемкости возможно за счет установления уровня существенности оценочной разницы.
Третью группу разниц—временных—предла-гается учитывать в отдельных учетных регистрах.
Таким образом, в процессе изучения возможных вариантов взаимодействия учетных подсистем в рамках единого информационного
пространства организации выявлено, что на начальных этапах выделения нового вида учета прослеживается стремление к обособлению его информации, а на дальнейших — поиск возможностей конвергенции различных подсистем [1].
Попытки систематизации моделей взаимодействия различных учетных подсистем приводят к выделению четырех принципиально различающихся вариантов. Современные программные средства позволяют автоматизировать реализацию любой из этих моделей. Дифференциация исходит из сложности решаемых задач, стоящих перед организацией, проработанности теоретических основ нового вида учета и развитости средств автоматизации учета (рис. 2).
Первый вариант возникает на начальных стадиях обособления нового вида учета. При этом появление специфической группы пользователей информации бухгалтерского учета требует введения новых видов классификации операций, подготовки специальных видов отчетов. Однако при этом варианте подготовка дополнительных отчетов производится периодически, нерегулярно, запросы пользователей носят индивидуальный характер, что позволяет вести учет нового вида внесистемно (см. рис. 2, а).
Второй вариант (см. рис. 2, б) рекомендуется использовать в том случае, когда возникает потребность в регулярном периодическом представлении специфических видов отчетности, поэтому разрабатываются наборы типовых корректировок основной отчетности, формируется методика трансформации показателей в соответствии с потребностями внешних или внутренних пользователей. Для применения этой модели необходимо наличие перечня возможных различий и, соответственно, корректировок между данными двух видов учета. При этом модель дает хороший результат в условиях небольшого количества разниц и высокого уровня стандартизации операций.
Постепенно для нового вида учета формируется своя обособленная подсистема с набором методов, классификацией элементов учета, регистров, способов оценки (см. рис. 2, в). Происходит организационное выделение нового вида учета, так как учетная работа в этом случае требует специальных навыков и компетенций сотрудников. Оптимальным является применение такой модели
Основная система учета
+ Дополнительная информация внесистемно
Основная система учета
О
Отчетность
Корректировки
Дополнительная отчетность
Основная система учета
Дополнительная система учета
Отчетность
Сверка
Дополнительная отчетность
Основная система учета
Пооперационная корректировка
Дополнительная система учета
О
Отчетность, дополнительная отчетность
Рис. 2. Варианты (а — г) взаимодействия различных учетных подсистем
при наличии значительного числа разниц и разнообразии экономических операций организации. Недостатком этой модели является постоянная сверка данных двух видов отчетности в целях исключения ошибок и неточностей.
Наибольшей степенью интеграции обладает четвертая модель (см. рис. 2, г), которая предполагает пооперационное отражение разниц между двумя видами учета при однократном вводе информации об экономической операции в информационную систему. Условия применения данной модели предполагают наличие глубокого анализа всех возникающих разниц, соответствующего
уровня развития информационных технологий, компетентности учетных работников. Как правило, данная модель реализуется на крупных предприятиях, имеющих достаточные финансовые возможности для анализа, настройки и консультационной поддержки такого варианта построения единого информационного пространства организации.
Сформированный методический подход на основе дифференциации моделей взаимодействия учетных подсистем позволяет выработать рекомендации по определению оптимального варианта взаимодействия двух подсистем учета для конкретной организации.
Продемонстрируем технологию взаимодействия подсистем бухгалтерского и налогового учета на примерах различных компаний.
Ситуация 1. Компания А предоставляет клиентам услуги по продвижению их продукции в интернет-пространстве. Доходом является выручка от предоставления услуг. В составе затрат компании: заработная плата руководителя, бухгалтера и двух менеджеров, услуги связи, комиссия банка и аренда офиса. Хотя компания по формальным критериям является малым предприятием, в учетной политике для целей бухгалтерского учета предусмотрено применение принципа начисления, а в целях налогообложения применяется общая система. Практически все доходы и расходы совпадают для целей бухгалтерского и налогового учета. В этой ситуации все операции на основе первичных документов регистрируются бухгалтером в единой информационной базе. По окончании отчетного периода по данным бухгалтерского учета формируется и бухгалтерская, и налоговая
отчетность. При возникновении отдельных фактов хозяйственной жизни, правила учета которых различны для целей бухгалтерского и налогового учета (в марте 2013 г. были осуществлены сверхнормативные представительские расходы), бухгалтером производится корректировка налоговой базы, о чем составляется бухгалтерская справка. Эта технология обработки информации соответствует первой из представленных моделей (см. рис. 2, а).
Ситуация 2. Компания Б, занимающаяся поставками авиационного топлива, на протяжении 2 лет осуществляла типовые торговые операции, возрастающие по объемам, но стандартные по существу. Для отслеживания временных и постоянных разниц между бухгалтерским и налоговым учетом в учетной политике организации закреплено ведение дополнительных регистров налогового учета:
1) расходы на проценты по займам;
2) долевое участие в российских организациях;
3) управленческие расходы;
4) расходы на страхование;
5) прочие расходы.
По окончании отчетного периода данные из перечисленных регистров используются для корректировки финансовых результатов, полученных на счетах бухгалтерского учета 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки». При составлении налоговой отчетности глав-
ным бухгалтером компании использовалась вторая модель, представленная на рис. 2, б (табл. 1).
Однако по мере возникновения множества нестандартных операций (лизинговые сделки, инвестиционные проекты, агентские отношения) и нарастания количества корректировок данный способ организации взаимодействия подсистем финансового и налогового учета может привести к негативным последствиям: задержке сроков подготовки отчетности, непрозрачности процесса заполнения декларации, большому количеству замечаний аудиторов и даже отказу в выдаче аудиторского заключения.
Оптимальным в такой ситуации может стать третий или четвертый вариант организации налогового учета. Компании необходимо своевременно принять меры по переходу на более сложную модель обмена информацией между подсистемами финансового и налогового учета: приобрести соответствующий программный продукт, например 1С: Бухгалтерия 8.2; провести обучение сотрудников бухгалтерии, так как недостаточная квалификация учетного персонала может тормозить переход на новую версию программного продукта; осуществить настройку автоматизированного учета пооперационных разниц между финансовым и налоговым учетом.
Ситуация 3 может быть реализована в программной среде путем организации учета всех фактов хозяйственной жизни на счетах двух
Таблица 1
Корректировка данных финансовой отчетности компании Б для целей составления налоговой декларации, руб.
Показатель Отчет о финансовых результатах Разница Декларация по налогу на прибыль
Доходы (без НДС) 11 094 374 558,91 — 11 094 374 558,91
Расходы (себестоимость) (9 703 185 093,63) — (9 703 185 093,63)
Валовая прибыль 1 391 189 465,28 1 391 189 465,28
Коммерческие расходы (586 790 902,07) — 586 790 902,07
Управленческие расходы (58 590 481,82) 12 461 781,87 (46 128 699,95)
Прибыль от продаж 745 808 081,39 —12 461 781,87 758 269 863,26
Доходы, % к получению 37 015 105,91 — 37 015 105,91
Расходы (проценты по займу) (298 360 655,74) 298 360 655,74 —
Доходы прочие 274 745 650,46 270 064 683,00 4 680 967,46
Доходы — пени, штрафы 2 613 664,55 — 2 613 664,55
Расходы прочие (1 271 518,01) 11 986,59 (1 259 531,42)
Прибыль до налогообложения 760 550 328,56 —40 769 741,20 801 320 069,76
Налог на прибыль 160 264 013,95 0,00 160 264 013,95
Чистая прибыль 600 286 314,61
планов счетов — бухгалтерского и налогового. При этом одна и та же операция может быть отражена на разных счетах или в различной оценке для целей бухгалтерского и налогового учета. Например, расходы на аренду земельного участка за июнь 2013 г. отражены на счете бухгалтерского учета 26 «Общехозяйственные расходы» в размере 581 148,44 руб. (табл. 2), а для целей налогообложения расходы приняты в сумме 3 891 028,93 руб. и отражены на счете налогового учета 26 «Общехозяйственные расходы» (табл. 3).
По информации, отраженной на счетах бухгалтерского учета 26 и 90.08.1, будет составлен отчет о финансовых результатах, а данные со счетов налогового учета 26 и 90.08.1 будут использованы для составления декларации по налогу на прибыль за I полугодие 2013 г.
Ситуация 4 предполагает настройку отражения разниц между двумя подсистемами в каждой хозяйственной операции. Продолжая пример,
покажем, как выглядело бы отражение факта начисления арендной платы за июнь 2013 г. в такой системе (табл. 4).
В журнале хозяйственных операций параллельно отражаются две суммы расходов — для целей бухгалтерского учета (в столбце «Сумма БУ») и для целей налогового учета (в столбцах «Сумма Д-т НУ» и «Сумма К-т НУ»). В случае несовпадения сумм в соответствующих столбцах фиксируются возникающие постоянные (ПР) и временные разницы (ВР). В данном примере зафиксирована временная разница в сумме 3 309 880,49 руб. На основании этой проводки в конце периода будет рассчитано и отражено отложенное налоговое обязательство в сумме 3 309 880,49 руб. х 20 % = 661 976,10 руб.
Настройка пооперационного учета возникающих разниц довольно сложна, так как требует высокой профессиональной компетентности сотрудников бухгалтерии: глубокого анализа требований
Таблица 2
Карточка счета бухгалтерского учета 26 за I полугодие 2013 г., руб.
Дата Документ Аналитика Д-т Аналитика К-т Счет Д-т Сумма Д-т Счет К-т Сумма К-т
30.06.2013 Регламентная операция ТНК00000055 от 30.06.2013 23:59:59. Списание расходов будущих периодов за июнь 2013 г Аренда федерального и муниципального имущества Право на аренду земельного участка 26 581 148,44 97.21
30.06.2013 Регламентная операция ТНК00000042 от 30.06.2013 23:59:59. Закрытие счетов косвенных расходов Аренда федерального и муниципального имущества 90.08.1 26 581 148,44
Дата Документ Аналитика Д-т Аналитика К-т Счет Д-т Сумма Д-т Счет К-т Сумма К-т
30.06.2013 Регламентная операция ТНК00000055 от 30.06.2013 23:59:59. Списание расходов будущих периодов за июнь 2013 г. Право на аренду земельного участка 26 3 891 028,93 97.21
30.06.2013 Регламентная операция ТНК00000042 от 30.06.2013 23:59:59. Закрытие счетов косвенных расходов Аренда федерального и муниципального имущества 90.08.1 26 3 891 028,93
Таблица 3
Карточка счета налогового учета 26 за I полугодие 2013 г., руб.
Таблица 4
Отражение расходов на аренду земельного участка за июнь 2013 г.
Дата Счет Д-т Счет К-т Сумма БУ Сумма Д-т Сумма К-т
НУ ПР ВР НУ ПР ВР
30.06.2013 26 97.21 581 148,44 3 891 028,93 0,00 —3 309 880,49 3 891 028,93 0,00 —3 309 880,49
налогового законодательства, изучения специфики деятельности компании, знания алгоритмов работы программного продукта. Однако в результате появляется возможность автоматического формирования двух видов отчетности из одной информационной базы в оперативном режиме.
Систематизация вариантов взаимодействия учетных подсистем позволяет выявить единые закономерности в развитии организации взаимодействия финансового, налогового, управленческого видов учета в соответствии с требованиями МСФО и распространить их на формирующиеся новые направления учета—социальный, экологический и т. д., демонстрируя при этом реализацию новых сущностных характеристик современной модели бухгалтерского учета — комплексности и адаптивности.
Список литературы
1. Вахрушина М. А. Конвергенция информационных ресурсов учетных подсистем: управленческий аспект // Экономика. Бизнес. Банки. 2013. № 2 (3). С. 7—15.
2. Ковалев Вит. В. Бухгалтерский учет как наука: ретроспектива мнений // Бухгалтерский учет: взгляд из прошлого в будущее / под ред. Вит.
B. Ковалева, В. Я. Соколова, Д. А. Львовой. СПб.:
C. -Петерб. гос. ун-т, 2013.
3. Костюнин Д. С. Разработка инструментальных средств трансформации финансовой отчетности. М., 2012.
4. Рожнова О. В. Информационное пространство финансового учета. М., 2002.
«Поддерживай рекламу, и реклама поддержит тебя»
Томас Роберт Дьюар
РЕКЛАМНЫЙ БЛОК ТАКОГО РАЗМЕРА ОБОЙДЁТСЯ ВАМ ВСЕГО В 2 950 РУБ.
Тел./факс: (495) 721-8575, e-mail: post@fin-izdat.ru
