CC BY
53
Мнения, комментарии, рекомендации специалистов
МНОГОКВАРТИРНЫЙ ДОМ КАК ОБЪЕКТ УЧЕТА ТОВАРИЩЕСТВА СОБСТВЕННИКОВ ЖИЛЬЯ
О. Н. ПАНКРАТОВА, кандидат экономических наук, эксперт в области учета и управления в товариществах собственников жилья
Многоквартирный жилой дом (далее — МКД) является основным объектом обслуживания, от характеристик которого зависит как состав, так и объемы жилищно-коммунальных услуг. Надо ли отражать МКД в бухгалтерском учете — один из вопросов, который возникает у большинства товариществ собственников жилья (ТСЖ). Бухгалтеры данной проблеме иногда не уделяют должного внимания, решая ее как-нибудь, поскольку эти вопросы лежат за пределами интересов налоговой инспекции. Но такой подход практически нивелирует ценность бухгалтерского учета в ТСЖ как инструмента управления. В итоге даже если в правлении ТСЖ есть люди, умеющие читать и эффективно использовать бухгалтерскую информацию, она оказывается недостаточной для анализа и принятия последующих решений.
Характеристики и состояние дома диктуют особенности его содержания. Это влияет на стоимость его эксплуатации для собственников. Но оценить, насколько те или иные услуги необходимы, насколько адекватны затраты на ремонт отдельных деталей общего имущества, невозможно, если эти показатели не с чем сравнивать. Здесь и возникают вопросы о МКД как объекте учета. Чтобы разобраться в этом, необходимо определить, что же именно учитывать и как учитывать.
При определении объекта учета основная трудность возникает из-за путаницы в понятиях
вещных прав и объектов этих прав. Дом физически возводится строителями, являясь с точки зрения экономики предметом овеществленного труда. С точки зрения юридической он возникает как новое пригодное для жилья здание сразу после подписания акта о приемке государственной комиссией, а как объект вещных прав — только после государственной регистрации объекта. Последующая регистрация права собственности (на помещения) возможна, соответственно, только после появления самого объекта права.
Хронология указанных этапов выглядит следующим образом:
— возведение дома как нового материального объекта;
— установление соответствия объекта стандартам, регулирующим его пригодность для использования по назначению — фиксирование завершенного строительства — регистрация объекта;
— возникновение права собственности на объект недвижимости и отдельные его части.
Появление жилого дома как объекта бухгалтерского учета в ТСЖ становится возможным после хотя бы частичного исполнения третьего этапа. Это особенно важно, когда ТСЖ создаются будущими собственниками до завершения строительства дома.
На предыдущем этапе соединяются 2 неразрывно связанных объекта: жилой дом и земельный участок, который п. 1 ст. 36 Жилищного кодекса РФ
Рис. 1. Элементы МКД
(ЖК РФ) вместе с элементами озеленения и благоустройства также отнесен к общему имуществу собственников помещений в доме.
Многоквартирный жилой дом — это совокупность трех неотъемлемых элементов, пространства, конструкций и инфраструктуры (рис. 1).
Объектами прав на недвижимое имущество в МКД являются помещения в их различных модификациях (квартиры, комнаты, нежилые комнаты и т. п.). Помещение физически представляет собой пространство, ограниченное стенами, полом, потолком, изолированное от других помещений и удовлетворяющее определенным характеристикам, необходимым для его использования по назначению. По субъекту пользователя все помещения в МКД можно разделить на помещения общего пользования (лестницы, межквартирные холлы, колясочные, подвалы, чердаки и т. п.) и индивидуального пользования (квартиры, офисы). Блага, извлекаемые жителями, связаны с использованием обоих видов помещений.
Помещения не могут возникнуть без конструктивных элементов (стен, крыши, перекрытий, фундамента и т. п.). Конструктивные элементы МКД сочленены друг с другом так, что один из них не может быть изъят или отделен без утраты способности помещения служить своему основному назначению (быть пригодным для проживания). Конструктивные элементы все вместе выполняют общую функцию.
Уровень комфорта проживания в доме определяется инфраструктурой, в которую входят различные инженерные системы, коммуникации и оборудование
(системы водоснабжения, отопления, электроснабжения, канализации, лифтовое хозяйство, системы аварийной сигнализации и пожаротушения и т. п.). Каждый из инфраструктурных элементов выполняет самостоятельную функцию. Теоретически какой-то элемент инфраструктуры может быть изъят или отделен без утраты домом способности служить своему основному назначению, хотя это и повлияет на изменение его потребительских качеств.
Согласно п. 1 ст. 36 ЖК РФ к общему имуществу собственников помещений отнесены все указанные элементы, кроме пространства, предназначенного для индивидуального использования.
Отражение общего имущества в учете товариществ собственников жилья. Наличие элементов пространства — не что иное, как следствие определенного расположения в пространстве конструктивных элементов. Какую-либо ценность пространство приобретает, если оно изымается из общего пользования при оценке индивидуальных прав на него, как это происходит, например, при передаче общего чердака или подвала в частную собственность. Во всех остальных случаях самостоятельной ценности помещения общего пользования не имеют. Следовательно, их не следует подвергать учету в составе элементов МКД, хотя в целях технического учета все они могут отражаться раздельно.
Конструктивные элементы являются материальным объектом, нуждающемся в должном содержании и обслуживании, чтобы дом раньше времени не пришел в непригодное для жизни состояние. К ним относятся фундаменты, стены, перекрытия, полы, перегородки, крыши, окна, двери, световые фонари, лестницы и печи. Организация технического обслуживания и текущего ремонта жилищного фонда предусматривает как комплексные мероприятия (осмотры, организация и планирование ремонта), так и требования к обслуживанию отдельных видов строительных конструкций (Правила и нормы технической эксплуатации жилищного фонда, утвержденные постановлением Госстроя России от 27.09.2003 № 170). Но раздельный бухгалтерский учет по видам строительных конструкций не имеет смысла, поскольку общее состояние и срок служ-
Помещения общего Конструктивные Инфраструктурные
пользования элементы элементы
Общее имущество в МКД
бы конструкций определяется для дома в целом. Нельзя прекратить использовать фасад, фундамент или крышу отдельно от остальных конструктивных элементов. Следовательно, конструктивные элементы дома должны учитываться вместе в качестве единого инвентарного объекта учета.
Инфраструктурные элементы обеспечивают определенный уровень комфорта проживания в МКД. К ним относятся внутридомовые инженерные сети и оборудование: системы отопления, тепло- и водоснабжения, водоотведения, внутренние устройства газоснабжения, внутридомовые системы электроснабжения, лифты, мусоропроводы. Особенности эксплуатации этих элементов позволяют любой из них менять, переоборудовать, модернизировать, признавать непригодным, временно прекращать использовать. Более того, разные инфраструктурные элементы имеют разный срок полезного использования, и каждый из них независимо от других может неоднократно полностью заменяться до момента капитального ремонта дома в целом. Поэтому инфраструктурные элементы целесообразно учитывать отдельно от других элементов общего имущества и друг от друга.
Жилищный кодекс определяет наличие и других элементов общего имущества, к которым относят земельный участок и объекты благоустройства. Но эти элементы имеют принципиальные отличия от МКД (рис. 2).
Земельный участок, занятый МКД, не утрачивает своих характеристик с течением времени, и в силу своей принадлежности к общему имуществу не подлежит отчуждению отдельно от МКД. Прилегающая территория не может быть выделена в качестве самостоятельного объекта прав даже, например, при размещении на ней киоска-магазинчика. Это связано с тем, что прилегающая территория предоставляется собственникам помещений в МКД по нормативу и является единым объектом кадастрового учета, который нельзя потом без нарушения указанных нормативов раздробить на части и произвести отчуждение. Словом, земельный участок не выполняет никаких самостоятельных функций
Рис. 2 Общее имущество собственников помещений в МКД
в составе общего имущества и его не следует подвергать бухгалтерскому учету в качестве элемента общего имущества.
К объектам благоустройства относят обычно оборудование детских площадок, элементы озеленения, дорогостоящие беседки, шлагбаумы и т. п. Объекты благоустройства со временем утрачивают свои потребительские характеристики. Они могут быть выделены в качестве самостоятельных объектов прав, приобретаться и отчуждаться в зависимости от потребностей собственников. Следовательно, они являются самостоятельными объектами учета.
Перечень объектов общего имущества является открытым. Это означает, что к общему имуществу могут быть отнесены и другие элементы, например, собственные котельные, общедомовые охранные системы и т. п.
Содержание и обслуживание МКД для потребителей характеризуется прежде всего стоимостными показателями, которые должны соотноситься с качеством и стандартами обслуживания. Сопоставимость затрат по обслуживаемым элементам, а также финансовое планирование в ТСЖ возможно только в случае, если само обслуживаемое имущество также измерено в сопоставимых показателях. Это предполагает единство системы учета, в основе которой лежат стоимостные показатели. Бухгалтерский учет — наиболее разработанная и приспособленная для этих целей система, позволяющая избежать ненужной детализации технического учета и формировать актуальную информацию по укрупненным объектам. Необходимость ведения учета общего имущества по элементам диктуется также и практикой.
Во-первых, наличие у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, — основание для учета каждой такой части в качестве самостоятельного инвентарного объекта. Различные инженерные системы жилого дома имеют разные сроки полезного использования, которые, как правило, существенно меньше срока полезного использования комплекса конструктивных элементов дома, смонтированных на одном фундаменте. Так, согласно п. 4.12.4 ГОСТа Р 51617-2000 Жилищно-коммунальные услуги. Общие технические условия, утвержденные постановлением Госстандарта России от 19.06.2000 N° 158-ст, трубопроводы стальные черные подлежат полной замене один раз в 14—15 лет, когда их износ превысит 61 %. При этом капитальный ремонт конструктивных элементов дома при том же износе может
потребоваться только через 40—45 лет после начала эксплуатации.
Во-вторых, все разработанные методики расчета стоимости текущего и капитального ремонта, применяемые в стандартах и подзаконных нормативных актах, основаны на сопоставлении их оценки со стоимостью, по которой оценены различные элементы общего имущества и их износ в учете. Например, постановлением правительства Москвы от 01.03.2005 № 114-1111 «Об утверждении положения о порядке организации проведения и финансирования капитального и текущего ремонта объектов социальной сферы города Москвы» удельные веса отдельных конструктивных элементов и инженерных систем в общей восстановительной стоимости здания рекомендовалось определять по данным бухгалтерского учета.
В-третьих, обоснованные управленческие решения о ремонте, полной или частичной замене определенных элементов общего имущества могут приниматься только при наличии информации о соответствующих элементах и не могут быть приняты на основании данных, усредняющих несопоставимые по сроку службы показатели. Например, при износе 61—80 % считается, что состояние несущих конструктивных элементов аварийное, а не несущих — весьма ветхое, а их дальнейшая безопасная эксплуатация возможна лишь при проведении охранных мероприятий или полной замене. Охранные мероприятия предполагают существенные дополнительные расходы. При этом ремонт считается экономически нецелесообразным, так как его стоимость может составлять до 120 % от стоимости восстановления элементов.
Из этого следует, что общее имущество, включая МКД, должно учитываться в ТСЖ по элементам. В составе общего имущества в целях бухгалтерского учета предлагается выделять следующие объекты, формирующие состав субсчетов:
— конструктивные элементы;
— лифты (кабины и подъемные механизмы);
— системы отопления;
— системы холодного водоснабжения;
— системы горячего водоснабжения;
— системы канализации;
— системы газоснабжения;
— системы электроснабжения;
— объекты благоустройства;
— прочие элементы общего имущества.
Иногда возникает вопрос, зачем ТСЖ усложнять свою бухгалтерию учетом общего имущества,
если оно все равно не является для ТСЖ ни основным средством, ни переданным в пользование имуществом? По мнению автора, это нужно не только для обоснования затрат ТСЖ в целях отчета перед собственниками, но также и в целях обоснования расходов в целях налогообложения. Учитывая упорство налоговых органов в признании деятельности ТСЖ (как минимум в части предоставления коммунальных услуг) реализацией, товариществам, не готовым к судебным тяжбам, приходится искать другие лазейки.
Варианты учета общего имущества. Существует два подхода к бухгалтерскому учету общего имущества в ТСЖ: экономический и юридический.
Экономический подход характерен для международного учета. МКД трактуется как объект экономической деятельности ТСЖ, в отношении которого товарищество наделено определенными (хотя и весьма ограниченными) правами. Общее имущество понимается как главный объект управления, определяющий объемы и структуру обслуживания, а также наличие у ТСЖ уставной деятельности. Сторонники этого подхода предлагают вести учет общего имущества на балансе ТСЖ аналогично имуществу, полученному в оперативное управление или хозяйственное ведение.
В поддержку этой позиции имеются следующие аргументы. Общее имущество отвечает всем требованиям для его принятия к учету в качестве основных средств (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н):
— использование при оказании ЖКУ либо для управленческих нужд ТСЖ;
— использование в течение длительного времени (свыше 12 мес.);
— не предполагает последующую перепродажу;
— способно приносить ТСЖ экономические выгоды (например, при ведении коммерческой деятельности). При ведении только уставной деятельности экономическая выгода состоит в обеспеченности ТСЖ имеющимися у него ресурсами в виде подсобных площадей, когда не требуются дополнительные затраты, например, на аренду склада для инвентаря, аренду офисного помещения управления ТСЖ. Получение экономической выгоды в форме экономии ресурсов признается и в отечественном налоговом законодательстве.
Подобные объекты традиционно учитывались на балансе различных организаций (как правило,
государственных). Нахождение имущества в эксплуатации у ТСЖ также является признаком, по которому Минфином России рекомендовано отражать его на счете 01 «Основные средства».
В условиях недостаточности регламентации учета и противоречивости законодательства учет общего имущества на балансе ТСЖ отвечает ранее применявшимся в подобных ситуациях нормам. В течение нескольких лет единственным нормативным документом по вопросу учета объектов жилого фонда в качестве основных средств было письмо Минфина России от 29.10.1993 № 118 «Об отражении в бухгалтерском учете отдельных операций в жилищно-коммунальном хозяйстве». В 1997 г. Госстрой России утвердил Рекомендации по организации финансового и бухгалтерского учета для ТСЖ, в которых формулировка указанного письма была распространена и на ТСЖ: товарищества, имеющие на своем балансе жилые дома.
С точки зрения методологии учета наличие у ТСЖ затрат капитального характера предполагает и наличие на балансе объекта, к которому они относятся, отражение изменения его стоимости во времени, по результатам капитального ремонта, модернизации, реконструкции и т. п. и не могут списываться в качестве текущих затрат.
По решению собственников ТСЖ приобретает общие приборы учета тепла или строит детскую площадку перед домом, или ставит ограждение территории. Если это имущество не следует учитывать на балансе, то возможно ли тогда учитывать на балансе расчеты и хозяйственные факты по его приобретению и финансированию со стороны собственников?
Соблюдая законодательство, ТСЖ обязано учесть на балансе и начисление целевого взноса собственникам, и получение от них этих средств, и оплату стоимости приобретаемого имущества продавцам. А куда же девать созданное имущество? Его нельзя признать расходом и просто списать за баланс. Списание актива, если это не денежные средства, товары или продукция, осуществляется через счет 91 «Прочие доходы и расходы». Одним из необходимых условий признания расхода в бухгалтерском учете является уверенность в уменьшении экономических выгод организации в результате конкретной операции, которая имеется в случае, когда организация передала актив. Кому ТСЖ может передать такой актив? Только собственникам помещений МКД, причем всем сразу, т. е. их коллективу. А коллективом собственников как раз и является
ТСЖ. Следовательно, имущество должно остаться на балансе ТСЖ.
Сторонники юридического подхода в традициях отечественного учета определяющим фактором считают отсутствие у ТСЖ зарегистрированных в установленном порядке прав в отношении общего имущества. Ни у одного ТСЖ нет и не может быть свидетельства о регистрации права оперативного управления или хозяйственного ведения на общее имущество дома, поскольку само общее имущество не признается самостоятельным объектом прав по законодательству РФ. Главным фактором возникновения у ТСЖ уставной деятельности считается факт создания товарищества. Эта позиция аргументируется следующим.
Товарищество не является собственником, а лишь управляет неотъемлемой частью чужого имущества. Многоквартирный дом, помещения которого находятся в собственности более чем у одного лица, не является самостоятельным объектом жилищных прав, что вытекает из положений Гражданского кодекса РФ и ЖК РФ. Бремя содержания имущества и обязанность уплаты за него налогов (в том числе на земельный участок) лежит на собственниках помещений, а не на ТСЖ.
Одно ТСЖ задало вопрос Минфину России: правомерно ли в целях исчисления налога на имущество отражать на балансе ТСЖ помещения в доме, принадлежащие гражданам на праве собственности, а также общее имущество, не переданное ТСЖ во владение, пользование, распоряжение? В ответном письме Минфин России от 01.02.2006 № 03-06-0104/08 со ссылкой на п. 6 ПБУ 6/01 сделал вывод, что доля в праве общей собственности на общее имущество, относящаяся к собственности граждан, в бухгалтерском балансе ТСЖ в составе основных средств не отражается. Кроме этого, при формировании учетной политики ТСЖ должно исходить из принципа имущественной обособленности.
Таким образом, Минфин России, опираясь только на бухгалтерские правила, а также на то, что общее имущество в доме является долевой собственностью граждан, делает важный вывод: ТСЖ не вправе учитывать на счете 01 квартиры граждан и (или) часть общего имущества, принадлежащую им. Эти объекты допускается учитывать на забалансовом счете.
Для этого предлагается ввести дополнительный забалансовый счет 012 «Общее имущество собственников помещений МКД».
В рамках юридического подхода затраты, связанные с капитальным ремонтом общего имущества,
не являются капитальными для самого ТСЖ. В том периоде, когда они производятся, они включаются в смету. За их счет изменяется стоимость общего имущества, а не собственности ТСЖ. В связи с этим эти затраты для ТСЖ также являются текущими.
Ввиду отсутствия законодательной регламентации учета в ТСЖ бухгалтер может руководствоваться собственным профессиональным мнением и применять любой из подходов. По мнению автора, принципиален лишь вопрос о необходимости бухгалтерского учета общего имущества. Практический вопрос о порядке отражения общего имущества на балансе или за балансом в большей степени зависит от толкования прав собственности на него, которое в будущем может измениться (например, если ТСЖ станут налоговыми агентами по уплате имущественных налогов собственников1).
Для управления и объективного отражения имущественного положения ТСЖ экономический подход представляется более подходящим как с точки зрения удобства использования, так и методологии учета. Но следует признать, что пока в отечественной практике учета наибольшее распространение получил юридический подход.
Минрегион России обращает особое внимание на то, что действующее законодательство не предусматривает передачу МКД как объекта недвижимого имущества собственникам помещений, вновь выбранной управляющей организации или созданному ТСЖ. Можно найти лишь упоминание о передаче технической документации на дом.
1 Обязанность ТСЖ вести сбор коммунальных платежей и фактически работать в интересах поставщиков коммунальных услуг, наложение на него ответственности перед потребителями за коммунальные услуги и т. п. явно свидетельствуют от тенденции переложения на ТСЖ и других хлопотных мероприятий с многочисленными собственниками.
В письме Минрегиона России от 20.12.2006 № 14216-РМ/07 директор департамента ЖКХ Р. Э. Мукумов делает заключение: бухгалтерский учет МКД, помещения в котором принадлежат двум или более различным собственникам, на балансе жилищной организации следует считать неправомерным.
Таким образом, позиция официальных органов сводится к следующему: имущество, находящееся под контролем организации, но не принадлежащее ей на праве собственности, учитывается за балансом (постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.10.2006 № А21-7863/2005).
Список литературы
1. Жилищно-коммунальные услуги. Общие технические условия. ГОСТ Р 51617-2000: постановление Госстандарта РФ от 19.06.2000 № 158-ст.
2. Жилищный кодекс РФ: Федеральный закон от 29.12.2004 № 188-ФЗ.
3. Об отражении в бухгалтерском учете отдельных операций в жилищно-коммунальном хозяйстве: письмо Минфина России от 29.10.1993 № 118.
4. Об утверждении Положения о порядке организации проведения и финансирования капитального и текущего ремонта объектов социальной сферы города Москвы: постановление правительства Москвы от 01.03.2005 № 114-ПП.
5. Письмо Минрегиона России от 20.12.2006 № 14216-РМ/07.
6. Письмо Минфина России от 01.02.2006 № 0306-01-04/08.
7. Постановление Госстроя России от 27.09.2003 № 170.
8. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.10.2006 № А21-7863/2005.
