CC BY
53
МЕТОДЫ ПОВЫШЕНИЯ КАЧЕСТВА
БУХГАЛТЕРСКОЙ ИНФОРМАЦИОННОЙ СИСТЕМЫ
А. Ф.ДЯТЛОВА, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита Московский университет МВДРоссии
На современном этапе социально-экономического развития России происходит адекватное совершенствование и российской национальной системы бухгалтерского информационного обеспечения. При этом в качестве базового направления реформирования бухгалтерского учета и отчетности согласно Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО (1998 г.) и Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу до 2010 г. приняты Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО).
За годы перехода России к рыночной экономике на государственном уровне проделана существенная работа по созданию соответствующей базы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности:
• принят Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
• изданы 23 положения (стандарты) по бухгалтерскому учету (ПБУ);
• реформирована бухгалтерская отчетность организаций (2000, 2003, 2010гг.);
• приняты план счетов бухгалтерского учета (2000 г.), различные методические указания и рекомендации, которые в определенной степени учитывают признанные в международном масштабе принципы и требования, заложенные в МСФО и эффективно используемые в международной практике.
Эти и другие нормативные правовые акты в области бухгалтерского учета в основном предопределяют стратегическую национальную модель бухгалтерской информационной системы.
Однако следует отметить, что после 2000 г. нормотворческая активность в области бухгалтер-
ского учета значительно снизилась (приостановилась). Связано это с тем, что уже более пяти лет не принимается подготовленная вторая редакция Федерального закона «О бухгалтерском учете». Содержание этого закона во многом уже не соответствует новым социально-экономическим условиям страны, а в отдельных понятиях он значительно отстает отдействующих положений (стандартов) по бухгалтерскому учету и отчетности, изданных после принятия первой редакции указанного закона. Приняты только два федеральных закона в этой области: «Об аудиторской деятельности» (2008 г.) во второй редакции и «О консолидированной финансовой отчетности» (2010 г.). Также разработаны всего лишь несколько новых ПБУ (16/02, 17/02, 18/02, 19/02, 20/02, 21/08 «Изменение оценочных значений», 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» и 23/2011 «Отчет о движении денежных средств» (в то время был принят 41 стандарт МСФО). Основные усилия Минфин России направил на доработку ПБУ, чтобы они соответствовали МСФО (в частности, изданы во второй редакции ПБУ 8/10, 12/10, 14/07, 15/08, внесены дополнения и изменения в ранее изданные ПБУ).
В настоящее время нормативное регулирование бухгалтерского учета в России осуществляется несколькими способами (путями): • обязывание — возложение на экономические субъекты совершать лишь определенные действия по бухгалтерскому учету (учетные процедуры). При этом способе содержание нормы регулирования (обязывания) может иметь однозначный характер и допускает лишь один вариант поведения (абсолютно определенные нормы);
• дозволение — предоставление организациям права (возможности) в определенных ситуациях (при наступлении определенных обстоятельств) по своему усмотрению совершать определенные действия. Этот способ имеет неоднозначный характер, допускающий варианты поведения в виде принятого перечня альтернативных вариантов (относительно определенные нормы), т.е. право (возможность) исполнить обязанность альтернативными способами ведения бухгалтерского учета, допускаемыми национальными стандартами;
• запрет — возложение на организацию обязанности не совершать определенные действия. Конечной целью развития бухгалтерского
учета и отчетности на среднесрочную перспективу является создание приемлемых условий и предпосылок последовательного и успешного выполнения бухгалтерским учетом присущих ему функций в экономике РФ. Одним из основных направлений дальнейшего развития бухгалтерского учета и отчетности является повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с МСФО.
Требования к информации, формируемой в бухгалтерской отчетности, определены действующими законодательными и нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, определены следующими принципами:
• достоверности — бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период;
• целостности — включение в отчетность данных обо всех хозяйственных фактах, осуществляемых как организацией в целом, так и ее филиалами, представительствами и иными подразделениями, выделенными на отдельные балансы;
• сопоставимости — соблюдение постоянства в содержании и формах бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним от одного отчетного года к другому;
• последовательности — в бухгалтерской отчетности должны содержаться сравнения данных по конкретному показателю, приведенному в ней, за предыдущий (предыдущие) и отчетный годы;
• отчетного периода — принимается период с 1 января по 31 декабря включительно. Для составления бухгалтерской отчетности отчетной
датой считается последний календарный день отчетного периода;
• оформления — составление отчетности на русском языке, в валюте Российской Федерации (в рублях), подписание руководителем организации и специалистом, ведущим бухгалтерский учет (главным бухгалтером ит. п.). Главные задачи повышения полезности, качества информации бухгалтерской отчетности состоят в области:
• индивидуальной бухгалтерской отчетности — повышение гарантированного доступа заинтересованных пользователей к качественной, надежной и сопоставимой (полезной) информации об экономических субъектах;
• управленческой бухгалтерской отчетности — распространение передового опыта ее организации и использования для принятия экономических управленческих решений, хотя это и проблематично в силу предназначения этой отчетности в основном для внутренних пользователей;
• консолидированной финансовой отчетности — характеристика финансового положения и финансового результата деятельности группы взаимосвязанных экономических субъектов;
• налоговой отчетности — снижение затрат на ее формирование на основе сближения правил налогового и бухгалтерского учета. Гарантией качественного составления бухгалтерской отчетности является соблюдение на практике норм (требований), предусмотренных российскими законодательными и нормативными правовыми актами (стандартами) по бухгалтерскому учету. Однако в практической деятельности организаций в бухгалтерском учете и при составлении бухгалтерской отчетности нередко допускаются технические и методические ошибки, а также противоправные действия (злоупотребления и искажения), снижающие качество, а следовательно, и полезность учетной и отчетной информации для пользователей.
В то же время следует иметь в виду, что добиться абсолютной точности в бухгалтерской отчетности практически невозможно, так как она зависит от соответствующих факторов: субъективности, неопределенности, арифметической погрешности и т. п. Ошибки в бухгалтерской отчетности могут иметь место в практике экономических субъектов в определенных пределах (несущественные) и считаются допустимыми.
Основными видами (способами, методами) искажений в бухгалтерском учете и отчетности, известными на сегодняшний день в российской и
международной практике, являются ошибки, вуалирование и фальсификация учетной информации.
Ошибка в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности—это неправильное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации.
Ошибки могут быть обусловлены, в частности, неправильным применением законодательства и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету и учетной политике организации, неточностями в вычислениях, неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности, ненадлежащим использованием имеющейся информации на дату подписания бухгалтерской отчетности и др.
При этом ошибка может быть существенной или несущественной.
Существенной является ошибка, которая в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения, принимаемые пользователями на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период.
Несущественной является ошибка, не влияющая на финансовое состояние и финансовые результаты деятельности организации и на принимаемые пользователями управленческие решения. Существенность ошибки каждая организация определяет самостоятельно исходя из их величины или характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.
Вуалирование — это недостоверное отражение информации в бухгалтерской отчетности в основном в пределах методологии бухгалтерского учета. Примерами вуалирования могут быть ошибки в результате:
• применения в бухгалтерском учете способов и приемов, не позволяющих объективно отразить содержание хозяйственных операций (например, при начислении амортизации, распределении управленческих (постоянных) и коммерческих расходов, услуг вспомогательных производств, исчислении себестоимости продукции, работ и услуг, создании резервов производственных расходов, оценочных резервов идр.);
• увеличения (уменьшения) чистой прибыли (убытка) за счет доходов (расходов) будущих периодов. При этом увеличение чистой прибыли производится в целях получения премий руководителями, увеличения выплат по акциям (долям) и т. д., что соответственно ухудшает финансовое положение организации в будущем, а увеличение убытка — в целях снижения
налоговой нагрузки, а также создания будущих денежных резервов ит. п.;
• списания недостач материальных средств за счет выявленных излишков (включая пересортицу);
• сальдирования остатков активно-пассивных счетов (дебиторов и кредиторов);
• отражения показателей не по соответствующим статьям отчетности (например, дебиторской задолженности в составе прочих активов, готовой продукции на складах в составе товаров отгруженных ит. п.);
• агрегирования различных по содержанию показателей;
• использования оборотных активов на долгосрочные инвестиции;
• отражения краткосрочной задолженности в составе долгосрочной задолженности;
• отражения в бухгалтерском балансе имущества, на которое организация не имеет прав собственности и т. п.
Вуалирование в бухгалтерском балансе и других формах отчетности может быть не всегда умышленным. Чаще всего это происходит в силу незнания соответствующих методических положений бухгалтерского учета и правил составления бухгалтерской отчетности или в связи с преобладанием требований налогового законодательства. Для вуалирования характерно быстрое выявление мелких ошибок. В отдельных случаях такие ошибки (искажения) способны отвлечь внимание пользователей бухгалтерской отчетности от более серьезных нарушений, вплоть до фальсификации.
Фальсификация — это совокупность приемов (методов) искажения бухгалтерской отчетности, отражающей ложное представление о фактах хозяйственной деятельности организации, ее финансовом состоянии и финансовых результатах деятельности.
Фальсификация происходит в результате грубого нарушения организацией требований гражданского, налогового, бухгалтерского и другого законодательства. Такие нарушения происходят, как правило, путем подлога или изъятия первичных документов, использования реквизитов и печатей недействующих организаций, сделки с «однодневными» организациями и т. п. Подобного рода ошибки (искажения) по существу являются мошенничеством (экономическими преступлениями).
Основными мотивами фальсификации учета и отчетности, как правило, являются личные интересы, корыстные цели, невозможность отчитаться должным образом за полученные средства и др. Фальсификация позволяет оперировать большими
средствами и соответствующими бухгалтерскими, налоговыми и другими обоснованиями, что приводит к значительным расходам.
В силу действующего законодательства и нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету складываются условия, когда бухгалтерская отчетность является правдивой (достоверной), но нереальной.
Правдивой в бухгалтерском балансе является информация об активах, соответствующая данным бухгалтерского учета.
Нереальной является информация об активах, фактическая оценка которых значительно ниже их балансовой стоимости (например, неиспользуемые и подлежащие ликвидации объекты основных средств и нематериальных активов, которые в установленном порядке не списаны в силу приоритета юридической формы над экономическим содержанием), и не соответствует данным бухгалтерского учета.
Под реальностью, например, бухгалтерского баланса понимается соответствие оценок его статей объективной действительности (например, возможная к получению в установленный срок дебиторская задолженность и т. п.). Полезной будет та информация, которая правдива и реальна.
Следовательно, правдивость и реальность бухгалтерского баланса не одно и то же, бухгалтерский баланс может быть правдивым, соответствовать данным бухгалтерского учета, но нереальным.
Основными условиями, обеспечивающими реальность бухгалтерского баланса, являются: своевременное списание и переоценка основных средств и нематериальных активов; создание необходимых оценочных и других резервов (резервной системы); регулярная оценка реальности дебиторской задолженности; полная и своевременная инвентаризация активов организации и др.
Обнаруженные в бухгалтерском учете и отчетности искажения (ошибки) подлежат обязательному исправлению. При этом в любом случае все исправления необходимо делать в том отчетном периоде, когда ошибки обнаружены. Ошибки могут быть выявлены в первичных документах, регистрах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.
Следует рассмотреть некоторые направления повышения качества учетной и отчетной информации.
Исправление ошибок в учете. Известно, что первичные учетные документы составляются при совершении хозяйственных фактов или непосредственно после их окончания. В первичных учетных документах не исключаются текстовые и числовые
ошибки, которые должны быть исправлены в момент их обнаружения. Такие исправления производятся путем зачеркивания неправильного текста (числовых показателей) и написания правильного реквизита и должны содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведены исправления, либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц. В денежных документах (чеках, кассовых ордерах, платежных поручениях и др.) исправления не допускаются.
В случаях, если первичный документ изымается, то у экономического субъекта должны быть в составе документов бухгалтерского учета копии изъятых документов, изготовленных в установленном порядке.
В регистрах бухгалтерского учета выявленные ошибки исправляются несколькими способами в зависимости от времени их выявления. Так, если в регистрах бухгалтерского учета выявлено неправильное отражение хозяйственных операций текущего отчетного периода до его окончания, то исправления производятся по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены. При этом обнаруженные ошибки за отчетный период, не требующие изменения данных во взаимосвязанных учетных регистрах исправляются путем зачеркивания тонкой чертой неправильных реквизитов (количества, суммы, текста) так, чтобы можно было прочитать зачеркнутое, и правильный текст над зачеркнутым. Одновременно в регистре бухгалтерского учета, в котором производится исправление ошибки, на полях против соответствующей строки следует за подписью исполнителя или главного бухгалтера сделать надпись «Исправлено» с указанием даты. Это по существу корректурный способ исправления ошибок.
Выявленные в отчетном периоде ошибки и требующие изменений в нескольких учетных регистрах исправляются способом «красное сторно» и (или) дополнительной записью.
Исправление ошибок в отчетности. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010) правила исправления ошибок зависят от времени их выявления: • ошибки отчетного года, выявленные до его окончания, должны исправляться путем осуществления записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце текущего отчетного года, в котором выявлены ошибки, путем дополнительной бухгалтерской записи или способом «красное сторно»,
что должно быть подтверждено бухгалтерской справкой;
• ошибки отчетного года, выявленные после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляются путем осуществления записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность) дополнительной бухгалтерской записью или методом «красное сторно» с составлением бухгалтерской справки за декабрь отчетного года;
• существенные ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности собственникам (акционерам и др.), исправляются дополнительной бухгалтерской записью или методом «красное сторно» с составлением бухгалтерской справки за декабрь отчетного года. Если указанная бухгалтерская отчетность была представлена каким-либо иным пользователям, то она должна быть заменена на отчетность, в которой выявленные ошибки исправлены (пересмотренная бухгалтерская отчетность);
• существенные ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после представления бухгалтерской отчетности за этот год собственникам (акционерам и др.), но до даты ее утверждения в установленном порядке, исправляются бухгалтерской записью за декабрь отчетного года (года, за который составляется бухгалтерская отчетность) с составлением бухгалтерской справки. При этом в пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности;
• существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется путем:
а) производства записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде, при этом корреспондирующим счетом в записях следует использовать счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;
б) пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев,
когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предыдущих отчетных периодов. Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет). Такой пересчет производится в отношении сравнительных показателей, начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка. В случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности. Однако если существенная ошибка была допущена до самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, то корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям актива, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов;
• если организация практически не может оценить влияние ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, то организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который может быть сделан практически. В отдельных случаях пересчет может не производиться, если для его осуществления потребуется значительная расчетная оценка, при которой невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки;
• ошибки предшествующего отчетного года, не являющиеся существенными, выявленные после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлены ошибки. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанных ошибок, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода (счет 91 «Прочие доходы и расходы»).
По фактам исправления ошибок в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности целесообразно раскрывать, как минимум, следующую информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, выявленных в отчетном периоде:
• характер ошибки соответствующего отчетного периода;
• по каждому предшествующему отчетному периоду сумму соответствующей корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности;
• сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);
• сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов. Если пересчет по какому-либо предшествующему периоду практически невозможен в пояснительной записке, необходимо раскрыть причины, по которым это невозможно сделать.
При этом следует иметь в виду, что не относятся к исправлениям ошибок: корректировки в связи с изменением учетной политики организации (ПБУ 1/2008), отражением событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной деятельности (ПБУ 7/1998) и оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов (ПБУ 8/2010), а также изменения в бухгалтерских оценках, основанных на новой информации или новых разработках.
Особого подхода в исправлении требуют ошибки в бухгалтерском учете и отчетности, влияющие на изменения размера налоговых платежей. В настоящее время порядок выявления налогоплательщиком ошибок при исчислении налогов и внесении изменений в налоговые декларации определяется соответствующими статьями Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).
Налоговые ошибки могут быть обусловлены завышением (занижением) производственных и коммерческихрасходов, выручки отпродаж, прочих доходов и расходов и др.
Обнаруженные ошибки в силу их влияния на изменения налоговых расчетов могут быть классифицированы как исправления ошибок:
• в налоговых расчетах, когда ошибка связана только с представлением неправильных данных в налоговых расчетах, в то время как в бухгалтерском учете данные приведены правильно и налоги начислены верно. В этих случаях необходимо представление в налоговые органы дополнительных расчетов;
• в бухгалтерском учете, повлиявших на занижение налоговых платежей. В зависимости от характера ошибок такие исправления производятся методом «красное сторно», дополнительной бухгалтерской записью, обобщающей проводкой (по ошибкам прошлыхлет);
• выявленных налоговыми органами. Такие исправ -ления следует производить дополнительными бухгалтерскими записями текущего отчетного периода на сумму увеличения (уменьшения) налоговых платежей и соответствующих санкций в бюджет. Источником погашения таких платежей должна быть нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), так как эти платежи относятся к хозяйственным операциям прошлых лет.
Во избежание финансовых санкций при обнаружении ошибки в бухгалтерском учете, повлиявшей на размер налоговых платежей, необходимо незамедлительно письменно сообщить об этом в налоговый орган с представлением соответствующих расчетов по каждому виду налогов согласно налоговых деклараций.
Общеизвестно, что все факты хозяйственной жизни (хозяйственные операции) оформляются первичными документами, на основании которых производятся записи в регистрах бухгалтерского учета. Исправления выявленных ошибок, не относящихся к хозяйственным операциям, в регистрах бухгалтерского учета осуществляются на основании бухгалтерской справки — документа бухгалтерского оформления, форма которой практически не регламентирована, как и не регламентирован порядок отражения на счетах бухгалтерского учета исправительных записей (проводок).
Автор считает, что формы и содержание бухгалтерской справки должны определяться организацией самостоятельно с учетом вида и содержания исправляемых ошибок, допущенных в предыдущих отчетных периодах. В ней кроме общих реквизитов, присущих первичным документам, в содержательной части обязательно должна быть ссылка на номер и дату исправляемого документа, обоснование внесенных исправлений, атакже подписи руководителя и главного бухгалтера организации. Суммы выявленных увеличений (уменьшений) доходов (расходов) следует относить за счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых отчетных периодов (на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», имеющейся на начало отчетного периода, в котором выявлена существенная ошибка (искажение)).
За счет прочих доходов и расходов (счет 91) текущего отчетного периода списываются лишь
исправления несущественных ошибок прошлого отчетного года, выявленных после подписания отчетности за текущий год.
Совершенствование стандартной индивидуальной бухгалтерской отчетности. В России система бухгалтерского учета и отчетности регулируется и контролируется государством (в соответствии с Конституцией РФ), так как оно является основным пользователем отчетной информации, что существенно сокращает возможности профессионального сообщества. Однако за последние годы государство значительно снизило требования к организации учета и составлению отчетности, переложив эти функции на экономические субъекты.
За последние семь лет экономические субъекты РФ составляли и представляли бухгалтерскую отчетность в объеме и по содержанию в соответствии с приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций». В дальнейшем, начиная с 2011г., организациям необходимо будет использовать формы годовой бухгалтерской отчетности, рекомендованные Минфином России в приказе от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций». Следовательно, 2010 г. — последний для применения действовавших с 2003 г. отчетных форм.
В своей основе новые формы годовой бухгалтерской отчетности коммерческих организаций сохранили преемственность действующих форм бухгалтерской отчетности, и в то же время имеется ряд эволюционных новаций, направленных на демократизацию составления отчетности, повышение ее полезности и качества на основе профессионального суждения составителей бухгалтерской отчетности.
Новыми элементами в отчетных формах 2011 г. являются следующие:
• в качестве основных отчетных форм утверждены «Бухгалтерский баланс» (форма № 1) и «Отчет о прибылях и убытках» (форма № 2);
• утверждены формы отчетов об изменениях капитала (форма № 3) и о движении денежных средств (форма № 4), а также о целевом использовании полученных средств для некоммерческих организаций (форма № 6), которые определены как пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;
• в рекомендованных отчетных формах приведены показатели лишь по группам статей. Детализация же показателей по статьям в формах № 1, 2, 3 и 4 определяется организациями самостоятельно исходя из их необходимости и существенности для пользователей;
• исключено из числа обязательных отчетных форм действующее Приложение к бухгалтерскому балансу (форма №5).
В связи с этим установлено, что иные пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках оформляются в табличной и (или) текстовой форме. При этом содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется организациями самостоятельно, но с учетом таблиц, приведенных в приложении № 3 к приказу Минфина России № 67н. В этом приложении по существу приведены таблицы, имевшиеся в действовавшей форме № 5 (исключенной) с некоторым ихдополнением, в частности:
• о нематериальных активах (по видам, созданным самой организацией), о полностью погашенной их стоимости, о незаконченных НИОКР и незаконченных операциях по приобретению нематериальных активов (НМА) по объектам;
• о незавершенных капитальных вложениях, изменении стоимости основных средств в ходе достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации, об ином использовании имущества (переданное, принятое в аренду, переведенное на консервацию, принятое в эксплуатацию, не находящееся на государственной регистрации и др.);
• о финансовых вложениях по первоначальной, текущей рыночной стоимости, накопленных корректировках и др. (по видам);
• о запасах по видам и группам, по себестоимости и величине резерва под снижение их стоимости (по видам запасов), о запасах в залоге;
• о движении дебиторской задолженности (по видам) с учетом величины резерва по сомнительным долгам, о просроченной дебиторской задолженности;
• о движении кредиторской задолженности, в том числе списанной на финансовый результат, и о просроченной кредиторской задолженности;
• о резервах под условные обязательства. Всего в качестве примера приведены девятнадцать табличных форм, которым установлены коды форм по ОКУД (0710005). Эта рекомендация Минфина России является обязательной для составителей отчетности. К тому же в формы бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках введена новая графа «Пояснения», в которой по каждой статье следует указывать номер соответствующего пояснения (таблицы).
В связи с перенесением части информации в пояснения значительно сокращен объем бухгалтерского баланса, в котором предусмотрено в активе
всего лишь тринадцать статей и в пассиве — пятнадцать. При этом данные приводятся на отчетные даты за три года (на 31 декабря).
В отчете о прибылях и убытках показатели приводятся за два последних года без указания групп доходов и расходов (обычных видов деятельности и прочих доходов и расходов). В эту форму введен новый финансовый показатель «Совокупный финансовый результат периода», который определяется суммой чистой прибыли (убытка), результата от переоценки внеоборотных активов и результата от прочих операций, не включаемых в чистую прибыль (убыток) периодаданной формы.
В форму № 3 введена дополнительная табл. 2 «Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок», в которой отражаются корректировки собственного капитала в целом и по его видам (за счет изменения учетной политики и за счет исправления ошибок).
В формах бухгалтерской отчетности не предусмотрены коды строк (статей), в связи с чем в бухгалтерской отчетности, представляемой в органы статистики, следует дополнить графу «Код», в которой должны быть указаны коды показателей согласно приложения № 4 к приказу Минфина России № 67н.
Установлено, что субъекты малого предпринимательства формируют бухгалтерскую отчетность по упрощенной системе. В связи с этим в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках ими включаются показатели только по группам статей (без детализации показателей по статьям). В приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках приводится только наиболее важная информация, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Однако это не лишает права субъектов малого предпринимательства представлять бухгалтерскую отчетность в стандартном объеме для коммерческих организаций.
С утверждением новых форм индивидуальной бухгалтерской отчетности:
• реализована Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу в части повышения качества индивидуальной бухгалтерской отчетности;
• объем форм бухгалтерской отчетности в приказе Минфина России приведен в полное соответствие с трактовкой Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и ПБУ4/99;
• бухгалтерская отчетность в России по форме и содержанию еще более сближена с положениями МСФО;
• представлена большая инициатива организациям составлять полезную и качественную индивидуальную бухгалтерскую отчетность, позволяющую реально оценивать финансовое положение организации и финансовые результаты ее деятельности. В связи с этим возрастает роль и ответственность бухгалтерских служб организаций за обеспечение составления и представления пользователям полезной и качественной бухгалтерской информации. Совершенствование консолидированной финансовой отчетности (КФО). В 2010 г. принят Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» (далее — Закон № 208-ФЗ), который:
• обязал корпоративные формирования составлять и представлять консолидированную финансовую отчетность (КФО);
• установил, что КФО составляется в полном соответствии с МСФО;
• ввел КФО, начиная с отчетности за год, следующий за годом, в котором МСФО признаны для применения на территории Российской Федерации;
• установил обязательный аудит консолидированной финансовой отчетности;
• определил адреса представления этой отчетности (участникам организации и в уполномоченный федеральный орган);
• установил срок представления консолидированной финансовой отчетности (до проведения общего собрания участников организации, но не позднее 120 дней после окончания года, за который составленаданная отчетность);
• предоставил право составлять и представлять промежуточную КФО в соответствии с нормативными актами корпоративных формирований;
• предоставил право подписи КФО руководителю головной организации и лицу, ответственному за составление этой отчетности. Составление КФО на основе МСФО и проведение ее аудита, несомненно, будет способствовать повышению качества этой отчетности при условии, что в ближайшее время Правительство РФ определит порядок применения МСФО в Российской Федерации, а Минфин России подготовит ПБУ «О консолидированной финансовой отчетности», а также методические указания о порядке составления этой отчетности.
Сокращение объема учетной и отчетной информации. В соответствии с МСФО в бухгалтерской отчетности должна быть лишь полезная для пользователей информация. Затраты средств и труда
на формирование не используемой для принятия управленческих решений информации считаются нерациональными.
Минфином России приняты меры по сокращению объема учетной и отчетной информации организаций (приказы Минфина России «О формах бухгалтерской отчетности организаций» от 02.07.2010 № 66н и от 08.11.2010 № 144н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету»),
В соответствии с приказом Минфина России № 66н сокращен объем показателей в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках, упразднено приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5). И это не формальный подход. Организациям на основе примерных форм, предложенных Минфином России, предстоит самостоятельно определять и отражать в отчетности, особенно в пояснениях к ней, полезную и качественную информацию, исходя из существенности хозяйственных фактов, которые могут повлиять на экономические решения пользователей.
Однако противоположный подход к отчетности сельскохозяйственных организаций, среди которых значительная часть малых и средних. Так, Минсельхоз России состав годового бухгалтерского отчета наряду с рекомендованными Минфином России стандартными формами ежегодно дополняет специализированными отчетными формами, объем которых в несколько раз больше стандартных форм отчетности. Это формы № 5-АПК, 6-АПК, 8-АПК, 9-АПК, 10-АПК, 13-АПК, 15-АПК, 16-АПК, 17-АПК, в которых отражается информация о производственной деятельности сельскохозяйственных организаций, имеющая внутреннее назначение (вероятно, это делается с согласия Минфина России). Следует заметить при этом, что значительная часть информации этой отчетности дублируется в статистической отчетности.
В общей совокупности сельскохозяйственные организации составляют и представляют в различные государственные органы более ста отчетных форм, для составления которых необходимо формировать в учете и отчетности необходимую информацию.
Кроме того, в приказе Минсельхоза России от 29.07.2010 № 233 определено, что орган, уполномоченный высшим исполнительным органом государственной власти субъекта РФ на взаимодействие с Минсельхозом России, представляет в Минсельхоз России сводную отчетность о финансово-экономическом состоянии товаропроизводителей агропромышленного комплекса (АПК) за полугодие по следующим видам деятельности:
• сельское хозяйство, обслуживание в сфере сельского хозяйства, пищевая и перерабатывающая промышленность;
• по сельскохозяйственным потребительским кооперативам (кроме кредитных) и сельскохозяйственным потребительским кредитным кооперативам.
Бухгалтерская отчетность о финансово-экономическом состоянии за первое полугодие 2010 г. состоит из бухгалтерского баланса (форма № 1), отчета о прибылях и убытках (форма № 2), отчета об отраслевых показателях деятельности организаций агропромышленного комплекса (форма № 6-АПК), отчета о средствах целевого финансирования (форма № 10-АПК), в то время как Минфин России определил объем квартальной отчетности в составе двух форм: бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках.
Все это, естественно, приводит к дополнительным расходам, связанным с формированием и представлением такой отчетности.
В противоположность Минсельхозу России Минфин России предпринял меры по существенному сокращению объема учетной и отчетной информации для предприятий малого бизнеса. Так, в настоящее время малые предприятия при ведении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской отчетности могут не применять ПБУ 8/2010,11/2008, 12/2010, 18/2002.
Кроме того, в соответствии с приказом Минфина России от 08.11.2010 № 144н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету» ПБУ 16/2002 и 2/2008 могут не применяться малыми предприятиями. Для них упрощен ряд учетных процедур. В частности, малым предприятиям предоставлено право:
• отражать результаты изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств в бухгалтерском учете перспективно. Следовательно, корректировать показатели за прошлые отчетные периоды субъектам малого предпринимательства нет необходимости (ПБУ 1/2008);
• исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, без ретроспективного пересчета (ПБУ 22/2010). Следовательно, такую ошибку можно исправлять в том месяце отчетного года, в котором она выявлена (с отнесением разницы на прочие доходы или расходы текущего отчетного периода);
• осуществлять последующую оценку финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, в том же порядке, что и финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется (ПБУ 19/2002). Следовательно, все финансовые вложения субъекты малого предпринимательства могут отражать в отчетности по первоначальной стоимости;
• расходы по займам включать в состав прочих расходов (ПБУ 15/2008), а не в стоимость инвестиционного актива;
• признавать выручку по мере поступления денежных средств от покупателей (заказчиков) не обязательно вне зависимости оттого, перешло ли право собственности на продукцию, товар от организации к покупателю (ПБУ 9/99), т. е. определять выручку от продажи продукции «кассовым методом»;
• признавать расходы по продаже продукции покупателям и приобретению материальных средств от поставщиков и подрядчиков по мере поступления или перечисления денежных средств.
Наряду с этими направлениями, повышающими качество бухгалтерского учета и отчетности, могут быть и другие:
• создание российской национальной системы бухгалтерского учета на основе принципов МСФО, включая разработку новых национальных, отраслевых и индивидуальных стандартов бухгалтерского учета и отчетности;
• исполнение в полном объеме на практике законодательных и нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету и отчетности;
• создание некоммерческих саморегулируемых бухгалтерских организаций;
• усиление контрольных и надзорных функций в области бухгалтерского учета и отчетности, внутрихозяйственного и аудиторского контроля;
• систематическое и полное проведение инвентаризации активов и обязательств и отражение ее результатов в бухгалтерском учете;
• наличие соответствующих кадров бухгалтерского учета, соблюдение ими этических норм профессиональных бухгалтеров.
Список литературы 1.0 консолидированной финансовой отчетности: Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ.
2. О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету: приказ Минфина России от 08.11.2010 № 144н.
3. О формах бухгалтерской отчетности организаций: приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н.
4. Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/ 2008): приказ Минфина России от 28.06.2008 № 63н.
5. Положение по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011): приказ Минфина России от 02.02.2011 № 11-н.
❖ ❖ ❖
