CC BY
239. Federal Law №2 305-FZ of July 2, 2021 «On Amendments to Parts One and Two of the Tax Code of the Russian Federation and Certain Legislative Acts of the Russian Federation» // CZ RF. 2021. № 27 (part I). Article 5133.
10. Federal Law № 382-FZ of November 29, 2021 «On Amendments to Part Two of the Tax Code of the Russian Federation» // SZ RF. 2021. № 49 (part I). Art. 8146.
11. Federal Law №2 305-FZ of July 2, 2021 «On Amendments to Parts One and Two of the Tax Code of the Russian Federation and Certain Legislative Acts of the Russian Federation» // CZ RF. 2021. № 27 (part I). Article 5133.
12. Federal Law of July 26, 2019 №2 210-FZ «On Amendments to Part Two of the Tax Code of the Russian Federation and Certain Legislative Acts of the Russian Federation» // SZ RF. 2019. № 30. Art. 4112.
ВАСИЛЬЕВА ЕВГЕНИЯ ГРИГОРЬЕВНА - кандидат юридических наук, доцент, кафедра административного и финансового права Северо-Кавказского филиала Российского государственного университета правосудия (Краснодар). VASILYEVA, EVGENIYA G. - Ph.D. in Law, Associate Professor, Department of Administrative and Financial Law, North Caucasus Branch of the Russian State University of Justice, Krasnodar (vasileva_e80@mail.ru).
УДК 336.2 DOI: 10.24412/2411-2275-2022-2-89-93
КРОХИНА Ю.А.
МЕТОДЫ НАЛОГОВОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ КАК ИНСТРУМЕНТ РАЗРЕШЕНИЯ КОНФЛИКТОВ В ФИСКАЛЬНЫХ ОТНОШЕНИЯХ
Ключевые слова: налоговая экспертиза, налоговая реконструкция, экономико-криминалистический анализ, расчетно-аналитический метод.
В настоящее время неуклонно возрастает потребность в использовании специальных знаний в процессе привлечения к ответственности за неуплату налогов. Экспертиза может быть назначена в административном, арбитражном и уголовном процессах в ситуациях, когда необходимо установить сумму подлежащих уплате в бюджет и фактически уплаченных налогов в связи с совершением каких-либо финансовых или хозяйственных операций. Вместе с тем анализ правоприменительной практики показывает, что участники всех стадий рассмотрения налоговых споров сталкиваются с трудностями при оценке целесообразности проведения экспертизы, определении круга вопросов, которые должны быть поставлены перед экспертом. Исходя из сущности налоговой экспертизы, обоснована возможность применения при ее производстве общенаучных методов, разработанных экономическими, статистическими, экономико-правовыми науками. Автором аргументирован вывод о наличии у налоговой экспертизы также и автономных методов, к числу которых относятся расчетно-аналитические и документальные приемы.
KROKHINA, Yu.A.
METHODS OF TAX EXPERTISE AS A TOOL FOR RESOLVING CONFLICTS IN FISCAL RELATIONS Key words: tax expertise; tax reconstruction; economic and forensic analysis; calculation-analytical method.
At present, the need to use special knowledge in the process of bringing to responsibility for tax evasion is steadily increasing. Expertise can be appointed in administrative, arbitration and criminal proceedings in situations where it is necessary to establish the amount of taxes payable to the budget and actually paid taxes in connection with the performance of any financial or business transactions. At the same time, the analysis of law enforcement practice shows that participants at all stages of tax disputes are faced with difficulties in assessing the feasibility of conducting an examination, determining the range of questions that should be posed to an expert. Based on the essence of tax expertise, the possibility of using general scientific methods developed by economic, statistical, economic and legal sciences in its production is substantiated. The author substantiates the conclusion that the tax expertise also has autonomous methods, which include calculation-analytical and documentary methods.
Согласно ч. 1 ст. 95 НК РФ, в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. Эксперты и специалисты привлекаются как на досудебной, так и в судебной стадиях разрешения налогового спора.
Постановление Пленума ВС РФ от 26.11.2019 №48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления» обобщило судебную практику и ввело в уголовный процесс ряд новых концептуальных идей в процедурах доказывания по делам об уклонении от уплаты обязательных платежей. Вместе с тем, данное Постановление имеет важное значение в целом для налогового процесса, поскольку уголовное преследование по рассматриваемой категории дел почти всегда является последствием налогового спора и арбитражного разбирательства. Напомним, что до 06.03.2022 следственные органы имели право возбуждать уголовные дела по налоговым преступлениям на основе информации, полученной из различных источников, в том числе полученной самостоятельно. 04.03.2022 в статьи 140 и 144 УПК РФ внесены изменения, согласно которым возбуждение уголовных дел о налоговых преступлениях стало возможным только на основании данных налоговой проверки [1].
Новеллы осуществления уголовного преследования по налоговым преступлениям актуализируют вопросы учета разъяснений Пленума №48 при проведении налоговых проверок, в
первую очередь концептуального положения о необходимости определения истинного размера налоговой обязанности. ВС РФ указал, что при определении размера налоговой обязанности «необходимо учитывать в совокупности все факторы, как увеличивающие, так и уменьшающие размер неуплаченных налогов, сборов и страховых взносов» (п. 14). В практике производства налоговой экспертизы это правило означает, что должны быть учтены все ранее не заявленные налогоплательщиком льготы, не учтенные расходы, не примененные вычеты, имеющиеся суммы переплаты и другие обстоятельства, влияющие на установление размера налоговой недоимки. Безусловно, эксперт должен восстановить («реконструировать») названные юридические факты при ответе на вопросы, поставленные перед ним налоговым органом, следствием, самим налогоплательщиком или его защитником. От правильного ответа на данные вопросы зависит установление размера налоговой недоимки и, следовательно, факта состава преступления и его квалификация.
Тем самым, основываясь на положениях Пленума № 48, налоговая экспертиза должна осуществить полную реконструкцию налоговых обязательств на основе правильного исчисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет и имеющейся переплаты обязательных платежей в иные периоды (если таковая имеется). В этом заключается суть комплексного применения налогового законодательства, исключающего избирательный подход только для доначисления недоимки. Правило комплексной налоговой реконструкции находит применение в аргументации ВС РФ и нижестоящих судов по ряду решений [2].
Налоговая экспертиза имеет свою историю, научную основу и обширную эмпирическую базу. В научной литературе не прекращаются дискуссии относительно наличия у судебно-бухгалтерской и судебно-экономической экспертизы автономных методов [3, с. 59; 4. с. 59-71]. Ответ на данный вопрос позволяет признать или опровергнуть возможность наличия собственного метода судебной налоговой экспертизы.
Обоснованы две концепции.
Первая не признает специфику метода судебной налоговой экспертизы, поскольку, по мнению представителей данной версии, общие экспертные методы исследования приоритетны [5, с. 579-586]. Основной аргумент заключается в том, что при производстве любой экспертизы относительно фискальных обязательств главным способом экспертного исследования будут выступать моделирование, построение, реконструкция элементов юридического состава конкретного налога.
Вторая позиция, напротив, основывается на признании автономии метода судебной налоговой экспертизы [5, с. 14-17; 6, с. 69-72; 7, с. 66-71].
На наш взгляд, вопрос о методах следует решать исходя из сущности налоговой экспертизы.
Экспертиза налоговой деятельности предполагает проведение следующих мероприятий:
- изучение аналитических и синтетических счетов;
- определение размера денежных расчетов, которые не подлежат налогообложению;
- проверка достоверности предоставленных отчетов по налоговым обязательствам перед государством;
- проверка выполняемых налоговых требований при формировании налоговой базы;
- фиксирование уплаты налогов за установленный временной промежуток.
Названные процессы обуславливают необходимость применения как общих, так и автономных методов налоговой реконструкции.
Для проведения налоговой реконструкции могут быть применены общенаучные, общие со всеми отраслями науки методы, разработанные экономическими, статистическими, экономико-правовыми науками, применение которых позволит эксперту решить задачи, стоящие перед судебной налоговой экспертизой (налоговой реконструкцией).
К автономным приемам судебной налоговой экспертизы следует отнести расчетно-аналитические и документальные методы.
Расчетно-аналитические методы включают аналитические процедуры, используемые экспертом при проведении судебной налоговой экспертизы. Применение в судебной налоговой экспертизе расчетно-аналитических методов позволяет установить признаки неполного
исчисления налогов, подлежащих уплате в бюджет. Ведущая роль среди расчетно-аналитических методов принадлежит методам экономического и экономико-криминалистического анализа.
Следует отметить, что приемы, выработанные анализом хозяйственной деятельности как экономической наукой и практикой, потенциально пригодны для целей диагностики неправомерного поведения субъектов экономической деятельности, в том числе и в сфере налогообложения. Вместе с тем, неправильно было бы полностью отождествлять эти приемы с методами экономико-криминалистического анализа. Прежде всего, экономический анализ и экономико-криминалистический анализ имеют разные цели.
Экономический анализ призван выявлять причины изменений в состоянии средств, их источниках и финансовых результатах работы организации под влиянием хозяйственной деятельности для принятия оптимальных управленческих решений. Другими словами, экономический анализ является необходимым условием организации управления предприятием. Его цели связаны с экономикой. Экономико-криминалистический анализ, как вид практической деятельности, должен выявлять причины изменений в состоянии средств, их источниках и финансовых результатах работы организации под влиянием противоправных действий, совершаемых в процессе хозяйственной деятельности. Как отрасль научных знаний экономико-криминалистический анализ исследует закономерности отражения противоправной деятельности в экономической информации, а также разрабатывает приемы, направленные на обнаружение признаков и следов противоправной деятельности в этой информации. Таким образом, экономико-криминалистический анализ призван обеспечить необходимой информацией процесс обнаружения и раскрытия преступления, в том числе и при проведении судебной налоговой экспертизы. Следовательно, его цель связана не с экономикой, а с правоохранительной деятельностью.
Несмотря на различие целей, эти два вида анализа имеют и общие основания. Прежде всего - это общие источники информации. Для проведения и того и другого анализа обычно используются данные статистической, финансовой, налоговой, внутрипроизводственной отчетности; записи на счетах в регистрах бухгалтерского и налогового учетов; материалы оперативно-хозяйственного учета. Для целей экономико-криминалистического анализа используются также и данные неофициального учета, полученные при проведении оперативно-следственных действий.
Следующий фактор, который можно отнести к общим, - изменение показателей работы предприятия как под влиянием экономической, так и под влиянием противоправной деятельности. Однако если под влиянием экономической деятельности показатели работы предприятия могут как улучшиться, так и ухудшиться, то под влияние противоправной деятельности показатели работы обычно ухудшаются, поскольку предприятие, как правило, является жертвой преступления. Вместе с тем, это правило не всегда применимо. Так, преступления в сфере налоговых правоотношений причиняют вред государству, а не предприятию, уклоняющемуся от уплаты налогов и (или) сборов. Следовательно, под влиянием преступлений в сфере налоговых правоотношений показатели работы предприятия могут и улучшиться, особенно финансовые показатели.
Однако если преступления в сфере налоговых правоотношений связаны с неотражением в официальном учете финансово-хозяйственных операций, то и влияния на показатели работы они не оказывают. Эти особенности необходимо учитывать при исследовании закономерностей отражения преступлений в экономической информации. То обстоятельство, что показатели работы предприятия изменяются как под влиянием экономической, так и под влиянием преступной деятельности, предопределяет потенциальную возможность использования приемов экономического анализа для целей экономико-криминалистического анализа.
Так, в экономическом анализе широко используется метод сравнения. Обычно при анализе производится сравнение: плановых и фактических показателей для оценки степени выполнения плана; показателей деятельности за ряд периодов в динамике для определения тенденций развития; показателей анализируемого предприятия с показателями передовых предприятий отрасли, действующих в сопоставимых условиях; показателей анализируемого предприятия с показателями других аналогичных предприятий для оценки занимаемого положения на рынке;
показателей до и после осуществления каких-либо организационных мероприятий для определения их влияния на результаты деятельности.
Этот метод может использоваться и в экономико-криминалистическом анализе для диагностики противоправной деятельности в сфере экономики, а также для выявления потенциально криминогенных объектов. Так, сравнение сумм выручки, затрат на производство и продажу, величины исчисленных налогов на прибыль и на добавленную стоимость у различных организаций, занимающихся однородной деятельностью и в сопоставимых условиях, позволяет выявить организации, уклоняющиеся от уплаты налогов и (или) сборов. Такие приемы могут использоваться для выделения объектов, на которых целесообразно проведение проверочных, мероприятий.
Однако для того, чтобы можно было проводить сравнение, необходимо приводить показатели в сопоставимый вид. Как правило, для этого показатели в абсолютных величинах (в единицах меры, веса, объема, стоимости и др.), переводят в относительные величины (коэффициенты, проценты и др.).
В экономическом анализе широко используется и метод группировки экономической информации, который основан на делении массива изучаемой совокупности на качественно однородные группы. Могут применяться типологические, структурные и аналитические группировки. Например, при типологических группировках могут выделять группы предприятий по формам собственности, по роду деятельности и другим признакам. Структурные группировки позволяют исследовать внутреннее строение анализируемых показателей, определять в них соотношение отдельных частей. Например, удельный вес поступлений от различных налогов в общей сумме доходов бюджета.
В экономико-криминалистическом анализе метод группировки также находит применение. Однако здесь для проведения группировки показателей важно выделить признак, реагирующий на способ противоправной деятельности. Например, при проведении судебной налоговой экспертизы, можно проводить группировку однородных предприятий по уровню прибыли на рубль выручки от продаж. При занятии одинаковым бизнесом в сопоставимых условиях соотношение затрат и прибыли должно быть примерно одинаковым. Следовательно, размер прибыли на рубль выручки также должен быть примерно одинаков. Если провести группировку по этому признаку, то можно выявить предприятия, где размер прибыли на рубль выручки самый низкий. Именно такие предприятия имеет смысл углубленному исследованию в первую очередь.
Одной из важных целей при проведении экономического анализа является определение величины влияния отдельных факторов на изменение исследуемого показателя. Для этих целей обычно проводится факторный анализ, который и предназначен для выявления причин отклонений тех или иных показателей от заданных параметров. Факторный анализ основан на методе элиминирования, то есть устранении воздействия всех факторов, кроме одного, на величину исследуемого показателя. Этот метод также может использоваться для целей экономико-криминалистического анализа. Однако для этого необходимо определить факторы, реагирующие на способ противоправной деятельности. По мнению С.П. Голубятникова, заслуживают внимания три типа рассогласованности в соотношении взаимосвязанных показателей:
1) однонаправленная рассогласованность количественных изменений обобщающего показателя и количественных показателей, характеризующих используемые ресурсы;
2) рассогласованность изменения объема продукции с каким-либо одним из показателей потребленных ресурсов;
3) рассогласованность при сравнении результатов факторного анализа объема продукции в группе аналогичных по роду деятельности предприятий [8, с. 27].
Первый тип рассогласованности применительно к экономико-криминалистическому анализу признаков противоправной деятельности в сфере налоговых правоотношений имеет место, в таких ситуациях, когда при росте в динамике затрат на материальные и трудовые ресурсы объем выручки от продаж не изменяется или снижается. Такое положение может являться признаком сокрытия выручки от продаж с целью уклонения от уплаты налогов на прибыль и на добавленную стоимость, налоговая база у которых, как известно, напрямую зависит от размера выручки от продаж.
Второй тип рассогласованности применительно к экономико-криминалистическому анализу признаков противоправной деятельности в сфере налоговых правоотношений имеет место в таких ситуациях, когда объем изготовленной продукции не соответствует (меньше, чем должен быть) при затратах, например, электроэнергии на работу оборудования цехов основного производства. Данное несоответствие может являться признаком выпуска официально неучтенной продукции, которая, соответственно, и продается вне официального учета. Тем самым достигается уклонение от уплаты ряда налогов с организаций и физических лиц (налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, налог на доходы физических лиц, платежи в государственные внебюджетные фонды).
Третий тип рассогласованности применительно к экономико-криминалистическому анализу признаков противоправной деятельности в сфере налоговых правоотношений имеет место в таких ситуациях, когда, например, величина прибыли на рубль продаж у одного из предприятий из группы однородных, работающих в сопоставимых условиях, ниже, чем у остальных предприятий. Это может являться признаком уклонения от уплаты налога на прибыль данной организацией. Mогут иметь место и другие типы рассогласованности показателей деятельности организаций и физических лиц-предпринимателей, реагирующие на способы противоправной деятельности в сфере налоговых правоотношений.
Изложенное свидетельствует о возможности и необходимости использования методов и приемов экономического анализа в целях судебной налоговой экспертизы. Институт налоговой экспертизы имеет большие перспективы применения на всех стадиях налогового контроля и процесса, а также в качестве самостоятельного вида судебной экспертизы. На наш взгляд, целесообразно разработать единую методологию проведения данного вида исследований, что позволит обеспечить равенство в защите как фискальных прав государства, так и имущественных прав налогоплательщиков.
Литература и источники
1. Федеральный закон N 80928-8 «О внесении изменений в статьи 140 и 144 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации» (Об уточнении порядка возбуждения уголовных дел о преступлениях, предусмотренных статьями 198 - 199.4 Уголовного кодекса Российской Федерации)»
2. Постановление Арбитражного суда Mосковского округа от 21.06.2021 N Ф05-13668/2021 но делу N А40-199023/2019.
3. Российская Е.Р. Судебная экспертиза в гражданском, арбитражном, административном и уголовном процессе: монография. 4-е изд., нерераб. и дон. M.: Норма, ИНФРА-M, 2018.
4. Шаблова Е.Г., Городнова Н.В., Жевняк О.В. Понятие судебной экономической экспертизы: экономический и юридический подходы и отграничение понятия от смежных категорий // Вестник арбитражной практики. 2020. №6.
5. Савицкий А.А. Судебная экономическая экспертиза: современное состояние, перспективы развития // Вопросы экспертной практики. 2019. №51.
6. Казачкова 3.M., Казачков В.А. Экспертиза в налоговом нраве и процессе: инструментальный подход // Налоги. 2018. №1.
7. Бондарь Н.Н., Виноградова M.M. Судебная экономическая экспертиза: формирование, современное состояние и перспективы развития // Вопросы экспертной практики. 2019. №51.
8. Звягин С.А., Стрыгина И.Е. Экономическая экспертиза: современная классификация и особенности использования в сфере противодействия экономическим правонарушениям // Бухгалтерский учет и налогообложение в бюджетных организациях. 2018. №10.
9. Голубятников С.П., Mамкин А.Н., Тимченко В.А. Экономико-криминалистический анализ. Н. Новгород, 2002.
References and Sources
1. Federal'nyj zakon N 80928-8 «O vnesenii izmenenij v stat'i 140 i 144 Ugolovno-processual'nogo kodeksa Rossijskoj Federacii» (Ob utochnenii poryadka vozbuzhdeniya ugolovnyh del o prestupleniyah, predusmotrennyh stat'yami 198 - 199.4 Ugolovnogo kodeksa Rossijskoj Federacii)»
2. Postanovlenie Arbitrazhnogo suda Moskovskogo okruga ot 21.06.2021 N F05-13668/2021 po delu N A40-199023/2019.
3. Rossinskaya E.R. Sudebnaya ekspertiza v grazhdanskom, arbitrazhnom, administrativnom i ugolovnom processe: monografiya. 4-e izd., pererab. i dop. M.: Norma, INFRA-M, 2018.
4. Shablova E.G., Gorodnova N.V., Zhevnyak O.V. Ponyatie sudebnoj ekonomicheskoj ekspertizy: ekonomicheskij i yuridicheskij podhody i otgranichenie ponyatiya ot smezhnyh kategorij // Vestnik arbitrazhnoj praktiki. 2020. №6.
5. Savickij A.A. Sudebnaya ekonomicheskaya ekspertiza: sovremennoe sostoyanie, perspektivy razvitiya // Voprosy ekspertnoj praktiki. 2019. №51.
6. Kazachkova Z.M., Kazachkov V.A. Ekspertiza v nalogovom prave i processe: instrumental^ podhod // Nalogi. 2018. №1.
7. Bondar' N.N., Vinogradova M.M. Sudebnaya ekonomicheskaya ekspertiza: formirovanie, sovremennoe sostoyanie i perspektivy razvitiya // Voprosy ekspertnoj praktiki. 2019. №51.
8. Zvyagin S.A., Strygina I.E. Ekonomicheskaya ekspertiza: sovremennaya klassifikaciya i osobennosti ispol'zovaniya v sfere protivodejstviya ekonomicheskim pravonarusheniyam // Buhgalterskij uchet i nalogooblozhenie v byudzhetnyh organizaciyah. 2018. №10.
9. Golubyatnikov S.P., Mamkin A.N., Timchenko V.A. Ekonomiko-kriminalisticheskij analiz. N. Novgorod, 2002.
КРОХИНА ЮЛИЯ АЛЕКСАНДРОВНА - доктор юридических наук, профессор, кафедра гражданско-правовых дисциплин Российского экономического университета им. Плеханова, заведующая кафедрой правовых дисциплин Высшей школы государственного аудита (факультет) Московского государственного университета им. Ломоносова (jkrokhina@mail.ru). KROKHINA, YULIA A. - Doctor of Law, Professor, Department of Civil Law Disciplines, Plekhanov Russian University of Economics; Head of the Department of Legal Disciplines, Graduate School of State Audit (Faculty), Moscow State University.
