CC BY
188
ТЕRRА ECONOMICUS ^ 2012 ^ Том 10 № 1 Часть 3
МЕТОДОЛОГИЯ ФУНКЦИОНАЛЬНОГО УЧЕТА В СТРОИТЕЛЬСТВЕ
ШУМЕЙКО М.В.,
кандидат экономических наук, доцент, Ростовский государственный строительный университет,
e-mail: [email protected]
Разработанный и апробированный отраслевой стандарт «Организация функционального учета в строительстве» рекомендует к использованию в строительной отрасли системы функциональных методов (АВС, PFC, Цепочка создания ценностей, Точно в срок, Таджер-костинг, Интегрированный АВС с элементами CVP). Использование стандарта позволяет организовать учет доходов, расходов и результатов строительных организаций по функциям, а также сформировать систему показателей для функционального контроля.
Ключевые слова: функциональный учет; функциональные методы; функциональные драйверы; функциональный контроль; АВС; PFC; цепочка создания ценностей; точно в срок; таджер-костинг; интегрированный АВС с элементами CVP.
Designed and tested industry standard «Organizing a functional account in the construction of» recommended for use in construction of functional methods (ABC, PFC, value chain, just in time, Tadzher costing, ABC integrated with elements of the CVP). Uses construction companies in functions, as well as establish a system of indicators for functional control.
Keywords: activity accounting; functional methods; functional drivers; functional control; ABC; PFC; value chain; just in time; tadzher costing; ABC integrated with elements of CVP.
Коды классификатора JEL: L74, M41
В течение почти 200 лет системы управленческого учета прошли несколько этапов развития, что привело к тому, что в настоящее время используется более 30 вариантов управленческого учета, начиная от управления затратами и заканчивая управлением стратегией, при этом все эти управленческие системы тесно переплетаются между собой и используются зачастую параллельно разными институциональными единицами.
За прошедшее время объект учета резко изменился, созданы эффективные системы управления внутренними и внешними сегментами деятельности, резервной системой и рисками, процессами ценообразования, человеческими ресурсами, инновациями, собственностью и др. Традиционное представление управленческого учета, как управление затратами, уже не соответствует реальности, т.к. на первое место в условиях нестабильности и неопределенности, в условиях мирового финансового кризиса выступают вопросы управления финансовым состоянием, платежеспособностью, рисками.
С точки зрения автора, весь процесс развития и совершенствования управленческого и стратегического учета можно разбить на 5 этапов.
1-й этап (около 200 лет назад) — распространение простого, позаказного, попроцессного и попередельного метода учета, организация учета по центрам возникновения затрат.
2-й этап (около 100 лет назад) связан с развитием нормирования и появления в разные годы, в различных странах таких методов учета, как стандарт-костинг, директ-костинг простой и развитой, нормативный метод учета и калькулирования, контроллинг.
Основой этих двух методов явились центры ответственности (затрат, себестоимости, доходов, прибыли, финансовой ответственности и др.), внутризаводской хозрасчет, увязка затрат с выпуском и управление этими процессами на основе нормирования.
Классический пример нормирования как сочетания труда и отдыха на основе научных методов принадлежит Ф.Тейлору. Система Ф. Тейлора не пренебрегала человеческим фактором. Важным принципом было систематическое использование материального стимулирования с целью заинтересовать работников в увеличении производи-
© М.В. Шумейко, 2012
тельности труда и объемов производства. Предусматривалась также возможность небольшого отдыха и неизбежных перерывов в производстве, так что количество времени, выделяемое на выполнение определенных заданий, было реальным и технически обоснованным. Это давало руководству возможность установить нормы производства, которые были выполнимы, и платить дополнительно тем, кто превышал установленный минимум. Ключевым элементом в данном подходе было то, что люди, производившие больше, получали за это вознаграждение.
В бывшем СССР эта система в нормативном методе учета затрат и калькулирования была дополнена учетом «изменения» норм, проводимым путем государственной регламентации. Анализ и изменения норм осуществлялись сотнями научно-исследовательских отраслевых институтов.
3-й этап (около 30 лет назад) — появились функциональные методы управленческого учета (АВС; PFC; учет затрат на основе движения продукта, цепочка создания стоимости, точно в срок, таджер-костинг, интегрированный АВС с элементами CVP анализа и др.) Для этих методов характерным является организация учета затрат и результатов по функциям или видам деятельности, когда решаются основные управленческие задачи: определение созданной добавочной стоимости по функциям, звеньям цепочки, по стадиям движения продукта, определенным целевым проблемам и др.
Учет затрат по функциям, видам деятельности и целевым функциям получил практическую реализацию в 1986 г. в результате внедрения проекта Международного консорциума промышленников (Consortium for Advanced Manufacturing-International — CAM-1). CAM-1 представляет собой ассоциацию крупных компаний, занимающуюся совершенствованием промышленных технологий, в САМ-1 входят такие компании, как Boeing General Electric, Kodak, Motorola, некоторые правительственные учреждения США и большинство ведущих аудиторских и консалтинговых компаний. Параллельно с этим возникли методы учета, решающие другие целевые проблемы (например, определение целевой себестоимости, отказ в цепочке создания стоимости от складов и учета затрат по их обслуживанию и др.)1.
4-й этап (около 20 лет) сводился к управлению ресурсным потенциалом, резервной системой, рисками и другими актуальными проблемами. Эти задачи решались путем интеграции в структурированный план счетов целевых компьютерных программ определения влияния на стоимость предприятия важнейших факторов.
5-й этап (около 15 лет назад) сформирован созданием систем управленческого стратегического учета и самостоятельных видов учета путем управления факторами внешнего воздействия в основном на стоимость предприятия.
Объектом нашего исследования являются в основном 4-й и 5-й этапы управленческого учета.
Функциональными методами учета занимались многие исследователи: Р.Д. Банкер, М.А. Вахрушина, В. Говин-дараджан, К. Друри, Т.П. Карпова, Е.Л. Мирзоян, Дж. Шанк, С.М. Янг.
Е.Л. Мирзоян пишет, что опыт российских предприятий, внедривших и внедряющих метод АВС, показывает, как важна предварительная методическая подготовка и привлечение соответствующих специалистов, а самое главное, на реализацию проекта необходимо довольно значительное время (ЗАО ПСФ «Монтажник», ОАО «Стройфарфор», ООО ПКФ «Югтехстрой» и др.).
Р. Купер и Р. Каплан разработали более строгий подход к отнесению накладных расходов на продукт и расчет себестоимости, названный ими функциональным учетом затрат, или учетом по функциям (Activity Based Costing — ABC). ABC обеспечивает информацию о себестоимости (производственных затратах), полезную для выработки решений. Дж. Шанк и В. Говиндараджан обращают внимание на то, что метод ABC является определяющим при реализации выработанной стратегии.
Пайпер и Уолли провели сравнение системы ABC с подходом «в интересах принятия решения». Данный подход состоит в сопоставлении дополнительных затрат с дополнительными доходами, возникающими в связи с конкретным продуктом.
Профессор К. Друри пришел к выводу, что приблизительно 70% компаний-респондентов используют для принятия решений недостоверную информацию. Управленческие решения вырабатывались на основе искаженных данных о производственных затратах, формируемых в системе составления внешней финансовой отчетности. Данные о производственных затратах, используемые для финансовой отчетности, не могут являться точным показателем ресурсов, потребленных каждым конкретным продуктом, но при этом способны обеспечить достаточно точной информацией для оценки МПЗ и измерения прибыли на уровне суммарного объема производимой продукции. Это связано с тем, что система, созданная для оценки МЗП, точно измеряет потребленные продуктами материальные ресурсы и труд основных производственных рабочих, однако накладные расходы обычно распределяются на всю продукцию по методике, предусмотренной учетной политикой предприятия. При распределении накладных расходов на продукцию традиционные системы калькулирования затрат используют в основном объемные показатели, количество способов распределения превышает 30, и все базы распределения не дают более или менее точных результатов [2, с. 160].
Функциональные методы учета (ABC, учет затрат на основе движения продукта, интегрированный ABC с элементами CVP анализа и др.) строятся на использовании элементов затрат, использовании функциональных драйве-
1 Впервые идею целевого метода выдвинул Э. Шмаленбах, она сводилась, с одной стороны, к отказу от лишних звеньев в плане счетов (3 и 4 варианты плана счетов отказываются полностью или частично от складского учета) и, с другой стороны, к интеграции финансового и управленческого учета.
ТЕRRА ECONOMICUS ^ 2012 ^ Том 10 № 1 Часть 3
ТЕRRА ECONOMICUS ^ 2012 ^ Том 10 № 1 Часть 3
72
М.В. ШУМЕЙКО
ров для распределения затрат и доходов по функциям, определении результатов по функциям и функциональналь-ном контроле.
Исходя из этих позиций автор разработала и апробировала отраслевой стандарт «Организация функциональных методов учета в строительстве» (табл. 1).
Стандарт направлен на использование любого из функциональных методов.
Глава управления финансовой отчетности и корпоративного права Европейской комиссии Карел Ван Хуле подчеркивает, что хотя знание стандартов и важно, те, кто выступает за МСФО, ратуют за подход к установлению стнадартов, базирующихся на принципах подхода (principles-based approach). Применение этих стандартов требует глубокого понимания того, на достижение каких целей направлен стандарт, а не того, как конкретное событие или операцию можно уложить в рамки стандарта для получения желаемого результата, что приводит к необходимости в стандарте экономического содержания функциональных методов.
В стандарте представлены следующие функциональные методы и соответствующие центры возникновения затрат:
• ABC (учет затрат по функциям);
• PFC ( учет затрат на основе движения продукта);
• Цепочка создания ценностей и «тепленькие местечки» в ее составе;
• JIT (точно в срок);
• Таджер-костинг;
• Интегрированный ABC с элементами CVP2.
Для всех функциональных методов характерными являются следующие позиции.
Во-первых, определение основных моментов в функциональном учете: затраты по функциям; затраты, доходы и результаты на этапах движения продукта; целевые результаты и т.д.
Во-вторых, определяется жизненный цикл любого продукта (объекта строительства, спортивных сооружений, жилых домов, дорог и т.д.).
В-третьих, определение ключевого ресурса при любом методе (ABC, JIT, PFC и т.д.).
Система PFC ориентирована на учет затрат на основе движения продукта: последовательность движения создаваемого товара, определение ключевого ресурса, определение маршрута движения продукта с минимальными затратами, определение этапов маршрута, расчет временных затрат, накапливание затрат по этапам и функциям, принятие решений по рациональному использованию ресурсов.
В-четвертых, использование клиентской стратегии, сводящейся к правилу «один удовлетворенный клиент приведет троих, а один неудовлетворенный клиент уведет двенадцать».
Стратегия организации по привлечению клиентов зависит от того, как она выстраивает последовательность видов деятельности, создающих и доставляющих товар или услугу клиентам, и управляет этой цепочкой. Эта последовательность известна как цепочка создания ценности (value chain) (или просто цепочка ценности), потому что каждый шаг в этой цепочке должен вносить больший, по сравнению с затратами по его осуществлению, вклад в конечную ценность продукта [1, с. 81].
Отраслевой стандарт «Организация функциональных методов учета в строительстве» сформирован девятью блоками:
• экономическое содержание функциональных методов;
• структурированный план счетов;
• учет по элементам затрат;
• функциональные драйверы;
• затраты по функциональным методам;
• составление калькуляций по функциональным методам;
• доходы по функциональным методам;
• результаты по функциональным методам;
• функциональный контроль.
1-й блок стандарта характеризует экономическое содержание функциональных методов.
Функциональные методы обеспечивают организацию учета по самым разнообразным процессам, в целях определения добавленной ценности, вклада отдельных сотрудников и уровня эффективности.
2 Автор дает разъяснение некоторых приведенных здесь и далее, а также употребленных ранее специальных терминов при описании функциональных методов.
PFC — product flow cost: калькуляция затрат на основе движения продукта.
«Тепленькими местечками» называются звенья цепочки ценности создаваемого продукта, обладание которыми дает доходы в несколько раз превышающие затраты. Корпорация Microsoft в цепочке создания стоимости компьютера имеет затраты по использованию программ в размере 2%, а доходы снимает в размере 8%. Термин возник 20 лет назад с внедрением системы учета затрат по звеньям цепочки. Отцом термина считается Ричард Кох, один из самых оригинальных популяризаторов экономической науки.
Система управления запасами «точно в срок». (1) Определение объемов работ, исходя из использования выпуска продукции в следующем бизнес-процессе; (2) непрерывное улучшение; (3) стадии (этапы) непрерывного улучшения.
Ценовой учет, например, по направлению стратегической активности.
CVP — себестоимость переменная и постоянная.
Профессора Э. Аткинсон, Р. Банкер, Р. Каплан, С. Янг считают, что полезно воспринимать организацию как последовательность видов деятельности (sequence of activities), направленных на создание товара или услуги [1, с. 80], при этом данная последовательность проявляется во всех видах функционального учета (ABC, PFC, JIT и т.д.).
Функциональные системы ориентируют предприятие на самые разнообразные процессы с тем, чтобы определить вклад сотрудников в формирование добавленной стоимости и в удовлетворение потребностей покупателей. Например, система АВС ориентирует администрацию на процессы, за которыми стоят отдельные сотрудники. Так, при анализе себестоимости товара, АВС позволяет распределить затраты по продуктам на основе реальных бизнес-процессов и ресурсов, использованных в производстве, маркетинге, продажах, доставке и послепродажном обслуживании. АВС формально определяет взаимосвязь между носителями издержек и видами деятельности [3].
Деятельность, добавляющая ценность, — это деятельность, устранение которой приведет к снижению полезности (ценности) продукта для клиента в долгосрочной перспективе [1, с. 841], к ней относится инновационная деятельность.
Деятельность не добавляющая ценность (бесполезная деятельность), — это деятельность, которая предоставляет возможность снижения расходов без снижения потенциальных выгод продукта с точки зрения клиента [1, с. 841].
Деятельность, вызванная качественным несоответствием — это выполняемая организацией или ее клиентами деятельность, в результате реакции на низкое качество [1, с. 841]; в системе финансового учета качественное несоответствие руководства приводит к использованию внешнего управления предприятием.
Стандартные затраты деятельности — это эффективные и достижимые, предварительно установленные эталоны (стандарты) для затрат ресурсов деятельности, которые должны потребляться каждым продуктом (количество ресурсов и цены на эти ресурсы). Затраты могут оцениваться для различных уровней и цен [1, с. 857] и системы эталонов3.
Для всех видов функциональной деятельности действует правило подведения результатов:
• по видам деятельности и отделам;
• формирование центров деятельности по запросу;
• формирование встроенных центров деятельности;
• определение себестоимости по объектам и заказчикам.
2-й блок отраслевого стандарта представлен структурной составляющей.
Структурированный план счетов позволяет интегрировать составные элементы функциональных методов в систему субсчетов и аналитического учета: функции; цепочки создания стоимости; этапы движения продукта; временные параметры (фракталы времени); целевые параметры; функции в разрезе переменных и постоянных затрат.
Блок 3 «Учет по элементам затрат» представлен счетами:
• 30 «Материалы»;
• 31 «Заработная плата»;
• 32 «Отчисления на социальные нужды»;
• 33 «Амортизация»;
• 34 «Прочие расходы»;
• 35 «Свод затрат по элементам».
Группировка затрат производится по центрам ответственности с выделением прямых и косвенных затрат одним из 2-х методов:
• общим функциональным методом;
• методом выделения постоянной и переменной части.
Эти два метода могут быть применены не только к методу АВС, но и к другим функциональным методам учета в строительстве (учет затрат по этапам создания объекта, учет затрат по цепочке создания стоимости и др.).
4-й блок отраслевого стандарта «Организация функциональных методов учета в строительстве» представлен функциональными драйверами48.
Разработан комплекс правил использования функциональных драйверов5 в целях создания и использования релевантной системы, определяющей потребность в том или ином виде деятельности со стороны объектов затрат.
Правило 1. Выбирайте драйвер, соответствующий определенному виду деятельности.
Правило 2. Выбирайте драйвер, хорошо коррелирующий с фактическим потреблением определенного вида деятельности.
Правило 3. Минимизируйте количество различных драйверов.
Правило 4. Выбирайте драйверы, способствующие росту эффективности исполнения видов деятельности.
3 Эталонный показатель (бенчмарк). Вид деятельности, который является лучшей практикой и по которому сравниваются одинаковые виды деятельности. Эталонный показатель используется, чтобы помочь определить возможности для повышения эффективности сопоставимых видов деятельности.
4 Драйвер (англ. driver — управляющий, носитель) один из самых распространенных англицизмов, имеющий в научнотехнических областях более 30 значений. В экономике употребляется в значении ведущее звено, управляющая программа, база распределения, в контексте нашего исследования драйверы по элементам затрат и функциональные драйверы.
5 База распределения затрат на вид деятельности: показатель, измеряющий степень интенсивности использования вида деятельности объектом затрат. Если высверливание отверстий является видом деятельности при производстве платы, то количество отверстий вполне может быть драйвером вида деятельности.
ТЕRRА ECONOMICUS ^ 2012 ^ Том 10 № 1 Часть 3
су
с:
Сі
о>іизилт 'а'їлі
17L
Правило 5. Выбирайте драйверы с умеренными затратами на их анализ.
Правило 6. Не стоит выбирать драйверы, требующие дополнительных измерений [3].
5-й блок стандарта «Затраты по функциональным методикам» учитываются по субсчетам к счету 36 «Распределение затрат по функциям»:
• 36-1 АВС;
• 36-2 PFC;
• 36-3 Цепочка создания стоимости;
• 36-4 Таджер-костинг;
• 36-5 Точно в срок;
• 36-6 Интеграция АВС с CVP (себестоимость переменная/постоянная).
Распределение затрат по функциям проходит 3 этапа:
• по функциям;
• по объектам;
• по закупкам.
6-й блок «Калькулирование по функциям» производится в разрезе строительных объектов и заказчиков.
7-й блок стандарта «Доходы по функциям», для чего представлены субсчета:
• 90-1 Метод АВС;
• 90-2 Метод PFC;
• 90-3 «Цепочка создания стоимости»;
• 90-4 «Точно в срок»;
• 90-5 «Таджер-костинг»;
• 90-6 «Интегрированный АВС с CVP».
8-й блок представлен результатами по функциям, учитываемым на счете 99 «Прибыли и убытки» по субсчетам
1-6.
9-й блок отраслевого стандарта «Организация функциональных методов учета в строительстве» представлен функциональным контролем:
• определение, анализ и контроль функций, по которым получена или не получена добавленная стоимость;
• определение, анализ и контроль чистых пассивов в справедливой оценке в результате внедрения функционального метода.
Разработанный и апробированный отраслевой стандарт «Организация функционального учета в строительстве» рекомендуется к использованию в строительной отрасли системы функциональных методов (АВС, PFC, Цепочка создания ценностей, Точно в срок, Таджер-костинг, Интегрированный АВС с элементами CVP).
ЛИТЕРАТУРА
1. Аткинсон Э. Управленческий учет / Э. Аткинсон, Р. Банкер, Р. Каплан, М. Янг. 3 изд-е: пер. с англ. М.: Вильямс, 2005.
2. Мирзоян Е. Л. Организация и совершенствование функционального учета в строительстве. Ростов-н/Д, РГСУ, 2007.
3. Тернии П. Разумный учет: как получить истинную картину затрат с помощью системы АВС/Питер Тернии/ пер с англ. Татьяны Родиной, канд. эк. наук О. Поповой, Н. Пирогова. М.:ИД «Секреты фирмы», 2006.
ТЕRRА ECONOMICUS ^ 2012 ^ Том 10 № 1 Часть 3
