CC BY
100Аудиторские ведомости. 2021. № 4. С. 9 — 17. Audit journal. 2021;(4): 9 — 17.
ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА АУДИТА
Научная статья УДК 657.6
doi: 10.24411/1727-8058-2021-4-9-17 NIION: 2017-0074-4/21-001 MOSURED: 77/27-021-2021-04-201
Методология формирования аудиторской выборки
W I W
для целей аудита финансовой отчетности
Даниил Денисович Коваленко
Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации, Москва, Россия, daniil.konig@gmail.com
Аннотация. Настоящая статья посвящена исследованию теоретических и практических аспектов аудиторской выборки, методологии отбора ее элементов, предлагает детальный обзор существующих и возможных подходов к формированию аудиторской выборки. Настоящая статья нацелена на расширение вариативности применения Международных стандартов аудита и гибкости сбора аудиторских доказательств, может применяться аудиторами для формирования аудиторской выборки в ходе проведения аудита финансовой отчетности, а также аудиторскими организациями для установления внутренних стандартов аудита. Настоящая статья является первой частью цикла статей, посвященных аудиторской выборке.
Ключевые слова: аудит, аудиторская выборка, методология аудиторской выборки, формирование аудиторской выборки, методы отбора элементов аудиторской выборки, аудиторские процедуры, аудиторские доказательства
Для цитирования: Коваленко Д.Д. Методология формирования аудиторской выборки для целей аудита финансовой отчетности // Аудиторские ведомости. 2021. № 4. С. 9—17. doi: 10.24411/1727-8058-2021-4-9-17.
AUDIT THEORY AND PRACTICE
Original article
Audit sampling design methodology for the purposes of the audit of financial reporting
Daniil D. Kovalenko
Financial University under the Government of the Russian Federation, Moscow, Russia, daniil.konig@gmail.com
Abstract. This article explores the theoretical and practical aspects of the audit sampling, the methodology for selecting its elements, provides a detailed overview of existing and possible approaches to audit sampling design. This article aims to increase the variability in the application of the International standards on auditing and the flexibility in the collection of audit evidence, can be used by auditors to select an audit sampling during the course of audit of financial reporting, as well as auditing organizations to establish internal standards on auditing. This article is the first part of a series of articles dedicated to the audit sampling.
Keywords: audit, audit sampling, audit sampling methodology, audit sampling design, methods of selection of audit sampling elements, audit procedures, audit evidence
For citation: Kovalenko D.D. Audit sampling design methodology for the purposes of the audit of financial reporting // Auditorskiye vedomosti = Audit journal. 2021;(4): 9-17. doi: 10.24411/1727-8058-20214-9-17 (In Russ.).
© Коваленко Д.Д., 2021
Аудиторская проверка практически всегда невозможна без отказа от сплошного наблюдения операций и данных бухгалтерского и налогового учета аудируемого лица вследствие ограниченности временных ресурсов аудиторской группы в целом и каждого отдельного аудитора. Одновременно для аудиторских организаций крайне важно снижать трудозатраты в условиях непрекращающейся пандемии COVID-19, так как объем оказанных российскими аудиторскими фирмами услуг в 2020 г. составил 59,9 млрд руб., что всего на 1,4 млрд руб. больше аналогичного показателя в «доковидном» 2018 г., причем общие доходы аудиторских фирм, не входящих в Big 4 и не являющимися крупнейшими акционерными обществами, наоборот, упали на 0,2 млрд руб. с 2018 г. и составили в 2020 г. 29,5 млрд руб. [8].
В данных условиях и ограничениях достаточно эффективно использование выборочных инструментов для проведения аудиторских процедур при сборе аудиторских доказательств, таких как аудиторская выборка, порядок проведения которой регламентирован МСА 530 «Аудиторская выборка».
Сущность аудиторской выборки заключается в применении аудиторских процедур к менее чем полному набору значимых для аудита единиц генеральной совокупности та-
Несмотря на то, что при нестатистическом методе формирования выборки единицам генеральной совокупности не обеспечивается равная возможность быть избранными в состав аудиторской выборки, сама возможность быть отобранной должна быть сохранена для каждой такой единицы в соответствии с требованиями МСА 530.
ким образом, чтобы все элементы выборки могли быть включены в выборку, и у аудитора появились достаточные основания для формирования выводов обо всей генеральной совокупности [2]. МСА 530 особенно отмечает, что цель аудитора при использовании аудиторской выборки заключается в обеспечении разумной основы для формирования выводов о генеральной совокупности — полного набора данных, из которых производится выборка и о которых аудитор намерен сделать выводы. Под генеральной совокупностью для целей аудиторской выборки также понимается ряд балансовых статей или статей учета, объединенных общим характерным признаком, например, статей учета основных средств, статей учета оценочных обязательств, статей учета заработной платы и т.д.
Поскольку для формирования аудиторской выборки из исходной генеральной совокупности аудитор должен отобрать некоторые элементы, то используются предусмотренные МСА 530 методы, подробно представленные в табл. 1. Решение об использовании конкретного метода принимается с учетом характеристик генеральной совокупности на основании профессионального суждения аудитора, при этом объем выборки не является тем критерием, на основании которого следует делать выбор [2].
Важной характеристикой любой аудиторской выборки является репрезентативность (представительность), в случае несоблюдения которой оценка генеральной совокупности, сделанная аудитором, ограничена и может быть ошибочна. Принцип репрезентативно -сти заключается в отображении выборкой достаточно точного представления об основ-
Таблица 1. Методы формирования аудиторской выборки в соответствии с МСА 530
Метод формирования выборки Условия метода формирования выборки Сущность метода формирования выборки
Статистический (статистическая выборка) Случайный отбор элементов выборки; использование теории вероятности для оценки результатов выборки, включая количественное определение риска выборки Выборка формируется вероятностным методом; в результате использования случайности отбора обеспечивается известная (равная) вероятность всех единиц, входящих в состав генеральной совокупности, быть избранными
Нестатистический (нестатистическая выборка) Исключение случайного отбора элементов выборки; неиспользование теории вероятности для оценки результатов выборки Выборка формируется без использования случайности отбора, т.е. в соответствии с профессиональным суждением аудитора, причем не обеспечивается равная вероятность всех единиц, входящих в состав генеральной совокупности, быть избранными
Источник: составлено автором на основании МСА 530.
ных параметрах генеральной совокупности в целом, воспроизведении выборкой состояния и основных характеристик генеральной совокупности.
Помимо статистической и нестатистической выборок исследователи и практики аудита также выделяют атрибутивную выборку — разновидность статистической выборки, используемую аудиторами для тестирования СВК [4]. Атрибутивная выборка (выборка по качественным признакам) предусматривает отбор элементов генеральной совокупности с
Ключевыми характеристиками аудиторских доказательств, на основании которых аудитор делает вывод о том или ином объекте аудита, являются их достаточность и качество, между которыми существует прямая связь, аналогичным образом существует похожая связь между методами отбора элементов выборки и ее репрезентативностью [11]. В случае избрания аудитором такого метода отбора
существенным, неотъемлемым признаком; например, если формируется выборка по документам, то может исследоваться наличие на документе реквизитов и печати аудируемого лица, подписи его руководителя и т.д.
Избрав метод формирования выборки, аудитор приступает к определению метода отбора элементов аудиторской выборки. МСА 530 дает исчерпывающий перечень таких методов, который представлен в табл. 2 во взаимосвязи с уже рассмотренными методами формирования выборки.
элементов выборки, как монетарная выборка, повышается качество (представительность) получаемой аудиторской выборки, а ее основные характеристики и параметры приближаются к таковым для генеральной совокупности, что достигается разным уровнем вероятности включения в выборку для каждой единицы последней и, следовательно, повышением шанса быть отобранным в выборку для тех
Таблица 2. Методы отбора элементов аудиторской выборки в соответствии с МСА 530
Метод формирования выборки Метод отбора элементов выборки Сущность метода отбора элементов выборки
Статистический (статистическая выборка) Монетарная выборка (выборка, взвешенная по стоимости) Отбираются отдельные денежные единицы, составляющие генеральную совокупность (элементы, взвешенные по стоимости); отбор позволяет аудитору сосредотачиваться на единицах с более высокой стоимостью, обладающих более высокой вероятностью быть отобранными в выборку, что сокращает ее объем; аудитор может использовать как систематический, так и случайный отбор, однако наибольшая эффективность достигается при использовании метода случайного отбора
Систематический отбор Вначале отбирается (случайным или произвольным образом) первый элемент — единица генеральной совокупности, затем определяется интервал выборки и отбираются все последующие элементы; аудитор определяет интервал выборки как частное числа элементов выборки в генеральной совокупности и объема выборки; аудитору необходимо убедиться, что интервал выборки не соответствует какой-либо схеме в генеральной совокупности; качество отбора повышается, если начальный элемент отобран случайным образом
Случайный отбор Отбираются отдельные единицы, составляющие генеральную совокупность, случайным образом при сохранении за каждой единицей равной вероятности быть отобранной в выборку
Нестатистический (нестатистическая выборка) Блочный отбор Отбираются отдельные блоки (серии) смежных единиц генеральной совокупности; аудитору необходимо убедиться, что последовательно расположенные единицы не имеют схожие характеристики, отличные от характеристик других единиц генеральной совокупности
Произвольный отбор Отбираются отдельные единицы генеральной совокупности без применения какого-либо структурированного подхода; аудитору необходимо избегать умышленной предвзятости или предсказуемости и пытаться обеспечить вероятность попадания в выборку каждой единицы генеральной совокупности
Источник: составлено автором на основании МСА 530.
единиц, которые обладают большим «весом» в структуре генеральной совокупности.
В целях практической иллюстрации особенностей различных методов формирования
В данном примере генеральная совокупность состоит из 13 единиц и ее размер составляет 483 000 руб. Предположим, что объем аудиторской выборки определен в размере четырех элементов и сформируем монетарную выборку методом случайного отбора
аудиторской выборки и методов отбора ее элементов приведем пример генеральной совокупности статей учета товарно-материальных ценностей в табл. 3.
элементов с использованием генератора случайных чисел MS Excel, представленную в табл. 4. Впрочем, аудитор может использовать для этих целей таблицы случайных чисел [2] или инструментарий специальных программ.
Таблица 4. Пример формирования монетарной выборки случайным отбором
Номер элемента Учетная стоимость, руб. Вероятность отбора элемента Итог отбора элемента
1 12 000 12 000 / 483 000 2,48% —
2 6500 6 500 / 483 000 1,35% —
3 31 000 31 000 / 483 000 6,42% —
4 38 700 38 700 / 483 000 8,01% —
5 56 300 56 300 / 483 000 11,66% Да
6 2800 2 800 / 483 000 0,58% —
7 10 100 10 100 / 483 000 2,09% —
8 96 400 96 400 / 483 000 19,96% Да
9 87 200 87 200 / 483 000 18,05% Да
10 60 000 60 000 / 483 000 12,42% —
11 28 100 28 100 / 483 000 5,82% —
12 17 000 17 000 / 483 000 3,52% —
13 36 900 36 900 / 483 000 7,64% Да
Итого 483 000 — — —
Источник: составлено автором.
Таблица 3. Пример генеральной совокупности
Номер Учетная Учетная стоимость Диапазон
элемента стоимость, руб. нарастающим итогом, руб. учетной стоимости, руб.
1 12 000 12 000 0 12 000
2 6500 18 500 12 001 18 500
3 31 000 49 500 18 501 49 500
4 38 700 88 200 49 501 88 200
5 56 300 144 500 88 201 144 500
6 2800 147 300 144 501 147 300
7 10 100 157 400 147 301 157 400
8 96 400 253 800 157 401 253 800
9 87 200 341 000 253 801 341 000
10 60 000 401 000 341 001 401 000
11 28 100 429 100 401001 429 100
12 17 000 446 100 429 101 446 100
13 36 900 483 000 446 101 483 000
Итого 483 000 — — —
Источник: составлено автором.
Как видно из результатов формирования выборки, почти все единицы генеральной совокупности с наибольшей вероятностью попадания в аудиторскую выборку были отобраны в качестве элементов монетарной выборки. Важно подчеркнуть, что данный способ позволяет аудитору обратить особое внимание на те балансовые статьи (статьи учета), которые потенциально могут содержать более значимое искажение, в сумме с большей вероятностью превышающее уровень существенности для аудиторских процедур, нежели другие методы формирования статистической выборки.
Метод случайного отбора элементов наряду с методом произвольного отбора имеет достаточно широкое практическое применение в малых аудиторских организациях, поскольку не требует от аудиторов применения сложных программных процедур. В качестве самостоятельного подвида случайного отбора существует модифицированный случайный отбор, суть которого заключается в исключении всех уже отобранных элементов выборки из исходной совокупности сразу же после отбора, что влечет за собой сокращение размера генеральной совокупности после каждой отобранной единицы на сумму этой единицы. На настоящий момент алгоритм не имеет устойчивого практического применения, хотя может быть адаптирован под использование на платформе MS Excel.
Монетарную выборку можно составить, используя систематический отбор элементов. Систематический метод отбора элементов аудиторской выборки, также называемый механическим отбором, часто используется в аудиторской практике по причинам своей простоты и достаточной репрезентативности — при отсутствии в структуре исходной генеральной совокупности (или ее частях) какой-либо схемы построения этой совокупности выборка формируется фактически случайным образом [6].
Для использования систематического отбора необходимо определить интервал выборки, а также ее первый элемент случайным или произвольным способом. Интервал выборки при заданных выше условиях равен частному размера генеральной совокупности (в денежных единицах) и объема искомой выборки и составляет 120 750.
Первый элемент выборки найдем, воспользовавшись генератором случайных чисел MS Excel. Полученное по итогу работы генератора значение в размере 10 000 возьмем за точку отсчета шагов выборки и сформируем монетарную выборку, представленную в табл. 5, систематическим методом. Последовательно прибавляя к точке отчета интервал выборки, аудитор сопоставляет сумму со значениями диапазона учетной стоимости и при попадании суммы в диапазон включает в выборку единицу генеральной совокупности, соответствующую этому диапазону.
Таблица 5. Пример формирования монетарной выборки систематическим отбором
Номер элемента Учетная стоимость, руб. Шаги выборки Диапазон учетной стоимости, руб. Итог отбора элемента
1 12 000 10 000 0 12 000 Да
2 6500 — 12 001 18 500 —
3 31 000 — 18 501 49 500 —
4 38 700 — 49 501 88 200 —
5 56 300 130 750 88 201 144 500 Да
6 2800 — 144 501 147 300 —
7 10 100 — 147 301 157 400 —
8 96 400 251 500 157 401 253 800 Да
9 87 200 — 253 801 341 000 —
10 60 000 372 250 341 001 401 000 Да
11 28 100 — 401001 429 100 —
12 17 000 — 429 101 446 100 —
13 36 900 — 446 101 483 000 —
Итого 483 000 — — — —
Источник: составлено автором.
В случае выбора аудитором систематического или случайного отбора элементов для статистической выборки без взвешивания единиц генеральной совокупности по стоимости выполняются описанные выше процедуры лишь с тем отличием, что вероятность попадания каждой единицы гене-
ральной совокупности в выборку одна и та же.
Возвращенные значения генератора случайных чисел MS Excel для примеров формирования статистической выборки случайным и систематическим методами отбора приведены на рис. 1.
А А В С D Е F G Н
1 4 2 Формула: =СЛМАССИВ(2;2;1;13; ИСТИНА]
2 6 11
3
4 3 Формула: =СЛУЧМЕЖДУ(1;13}
5
6
Рис. 1. Пример работы генератора случайных чисел MS Excel
Источник: выполнено автором в MS Excel.
Применим случайный метод отбора эле- в соответствии с данными рис. 1 представлен ментов. Результат проведения процедуры в табл. 6.
Таблица 6. Пример формирования статистической выборки случайным отбором
Номер Учетная стоимость, Учетная стоимость Итог
элемента руб. нарастающим итогом, руб. отбора элемента
1 12 000 12 000 —
2 6500 18 500 Да
3 31 000 49 500 —
4 38 700 88 200 Да
5 56 300 144 500 —
6 2800 147 300 Да
7 10 100 157 400 —
8 96 400 253 800 —
9 87 200 341 000 —
10 60 000 401 000 —
11 28 100 429 100 Да
12 17 000 446 100 —
13 36 900 483 000 —
Итого 483 000 — —
Источник: составлено автором.
Систематический отбор элементов статистической выборки выполняется схожим с таким отбором для монетарной выборки способом, однако в этом случае отбираются не денежные единицы генеральной совокупности, содержащиеся в диапазоне учетной стоимости, а конкретные соответствующие им объекты генеральной совокупности. Ин-
тервал выборки равняется частному размера генеральной совокупности (в количественных единицах) и объема искомой выборки и составляет 3,25, однако для целей отбора элементов округлим полученное значение до целого и получим 3. Так как первым элементом выборки является в соответствии с данными рис. 1 единица генеральной совокупности под
номером три, то каждая последующая третья в итоговую выборку. Результат отбора ото-единица генеральной совокупности попадет бражен в табл. 7.
Таблица 7. Пример формирования статистической выборки систематическим отбором
Номер элемента Учетная стоимость, руб. Учетная стоимость нарастающим итогом, руб. Шаги выборки Итог отбора элемента
1 12 000 12 000 — —
2 6500 18 500 — —
3 31 000 49 500 3 Да
4 38 700 88 200 — —
5 56 300 144 500 — —
6 2800 147 300 6 Да
7 10 100 157 400 — —
8 96 400 253 800 — —
9 87 200 341 000 9 Да
10 60 000 401000 — —
11 28 100 429 100 — —
12 17 000 446 100 12 Да
13 36 900 483 000 — —
Итого 483 000 — — —
Источник: составлено автором.
Наряду со статистической выборкой МСА 530 предусматривает возможность формирования нестатистической выборки аудитором на основании своего профессионального суждения. Поскольку при выборе данного варианта формирования выборки аудитор не использует математико-аналитические методы отбора, то он должен избегать умышленной предвзятости или предсказуемости при отборе элементов [2].
В случае использования аудитором блочного отбора (серийного отбора) элементов выборки отбираются не единицы генеральной совокупности, а некоторые однородные группы (блоки, серии) единиц наблюдаемой генеральной совокупности, причем в пределах включенных в выборку групп проводится сплошное наблюдение.
Блочный метод отбора элементов выборки целесообразен к применению при соблюдении двух условий:
• последовательно расположенные единицы генеральной совокупности не должны иметь сходные характеристики, которые при этом отличаются от характеристик других единиц совокупности;
• в генеральной совокупности преобладают систематические ошибки, что исключает получение надлежащих аудиторских
доказательств в ходе формирования статистической выборки.
Примеры однородных групп, включаемых в выборку при применении блочного метода отбора элементов, представлены в табл. 8.
Помимо «классического» блочного отбора аудитор может использовать его модифицированную версию — многоступенчатый отбор (или многофазный отбор) элементов выборки. Сущность данного метода заключается в многоразовом применении блочного отбора, т.е. установлении в структуре генеральной совокупности сначала укрупненных однородных групп, затем меньших по объему групп и до тех пор, пока не будут отобраны те блоки (серии) или отдельные единицы, которые будут подвергнуты сплошному наблюдению [6]. Многоступенчатый отбор делает возможным, например, при проверке статьей учета кредиторской задолженности вначале отобрать группы задолженности за последний квартал операционного цикла, а затем из этих групп те блоки (серии), которые объединяют несколько последовательных операций по задолженностям, если у аудитора имеются подозрения, что в бухгалтерских операциях имеются финансовые махинации в части расходов и налоговой базы накануне выпуска годовой финансовой отчетности.
Таблица 8. Примеры однородных групп для целей блочного отбора
№ п/п Статья учета Однородная группа Учетные документы
1 Товарно- материальные ценности Операции по поступлению сырья и материалам и «входному НДС» по ним за определенный месяц Накладные, УПД, счета-фактуры, чеки, авансовые отчеты
Операции по выпуску готовой продукции в определенном номерном диапазоне Отчеты производства за смену, ведомости учета готовой продукции, бухгалтерские справки-расчеты НЗП
2 Дебиторская задолженность Операции по признанию выручки и начисленному НДС за определенный квартал Накладные, акты, УПД, счета-фактуры, договоры, соглашения
Операции по погашению дебиторской задолженности в определенном номерном диапазоне Платежные поручения, выписки из банковских счетов
3 Заработная плата Операции по начислению заработной платы, премий, НДФЛ и страховых взносов за определенный месяц Расчетные и платежные ведомости, карточки индивидуального учета, налоговые регистры по НДФЛ, приказы
Операции по депонированию заработной платы за год Приходные и расходные ордеры, банковские ордеры, выписки из банковских счетов, приказы
Источник: составлено автором.
При составлении выборки произвольным методом отбора элементов аудитор, используя исключительно свое профессиональное суждение и интуицию, должен, тем не менее, обеспечить всем единицам генеральной совокупности известную вероятность включения в выборку, и МСА 530 рекомендует воздержаться от, например, отбора единиц, местонахождение которых трудно установить, или единиц, составляющих первую или последнюю запись на странице. Аналогичным образом не допускается отбор элементов по какой-либо схеме или алгоритму, даже если тот или иной подход успешно применялся ранее при формировании выборки, так как каждая новая генеральная совокупность индивидуальна и обладает уникальными основными параметрами.
Каждый из рассмотренных выше методов отбора элементов аудиторской выборки позволяет получить надлежащие аудиторские доказательства для формирования вывода об исходной генеральной совокупности и может быть использован аудиторскими организациями и аудиторами на практике. Для введения того или иного корпоративного подхода к аудиторской выборке в аудиторскую деятельность организации необходимо установить соответствующий внутренний стандарт аудита.
При выполнении аудиторских процедур, связанных с выборкой, аудиторами также мо-
гут использоваться методические материалы, предоставляемые СРО. На данный момент в открытом доступе для членов СРО на официальном сайте организации находятся примерные формы рабочих документов аудитора по выборке, ее описанию, формированию, работе с ее элементами и подведению итогов аудиторских процедур [10].
Список источников
1. Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности».
2. Международный стандарт аудита 530 «Аудиторская выборка».
3. Елисеева И.И., Терехов А.А. Статистические методы в аудите. М.: Финансы и статистика, 1998.
4. Зверев Е. Атрибутивная выборка: формирование с учетом возможного мошенничества // Внутренний контроль в кредитной организации. 2018. № 1.
5. Зверев Е. МСА 530 «Аудиторская выборка»: способы отбора элементов совокупности // МСФО и МСА в кредитной организации. 2018. № 3.
6. Илышев А.М., Шубат О.М. Общая теория статистики: учеб. пособие. М.: КноРус, 2021.
7. Коваленко Д.Д. Совершенствование аудита заработной платы в постпандемический период // Экономика и управление: проблемы, решения. 2021. № 4. С. 150—155.
8. Министерство финансов Российской Федерации // URL: https://minfin.gov.ru/ru/per-fomance/audit/audit_stat/MainIndex/
9. Робертсон Дж. Аудит. М.: KPMG, Аудиторская фирма «Контакт», 1993.
10. Саморегулируемая организация аудиторов Ассоциация «Содружество» // URL: https://auditor-sro.org/
11. Якимова В.А. Методические аспекты стратификации аудиторской выборки // Экономика, статистика и информатика. Вестник УМО. 2013. № 1. С. 181—187.
References
1. Federal Law No. 307-FZ of December 30, 2008 «On Auditing».
2. International standard on auditing 530 «Audit sampling».
3. Eliseeva I.I, Terekhov A.A. Statistical methods in auditing. M.: Finance and Statistics, 1998.
4. Zverev E. Attributive sampling: formation taking into account possible fraud // Internal control in a credit institution. 2018. No. 1.
5. Zverev E. ISA 530 «Audit sampling»: methods of selecting the elements of the aggregate // IFRS and ISA in a credit institution. 2018. No. 3.
6. Ilyshev A.M., Shubat O.M. General theory of statistics: textbook. allowance. M.: KnoRus, 2021.
7. Kovalenko D.D. Improving the audit of wages in the post-pandemic period // Economics and Management: Problems, Solutions. 2021. No. 4. P. 150-155.
8. Ministry of Finance of the Russian Federation // URL: https://minfin.gov.ru/ru/perfomance/ audit/audit_stat/MainIndex/
9. Robertson J. Audit. M.: KPMG, Auditing firm «Contact», 1993.
10. Self-regulatory organization of auditors Association «Commonwealth» // URL: https:// auditor-sro.org/
11. Yakimova V.A. Methodological aspects of stratification of audit sampling // Economics, statistics and informatics. Bulletin of UMO. 2013. No. 1. P. 181-187.
Информация об авторе
Д.Д. Коваленко — студент Факультета налогов, аудита и бизнес-анализа.
Information about the author D.D. Kovalenko — student of the Faculty of taxes, audit and business-analysis.
Статья поступила в редакцию 12.11.2021; одобрена после рецензирования 30.11.2021; принята к публикации 10.12.2021. The article was submitted 12.11.2021; approved after reviewing 30.11.2021; accepted for publication 10.12.2021.
