CC BY
20НАЛОГОВАЯ ПОЛИТИКА
М. Р. Пинская, О. А. Алавердян, С. В. Богачев, Г. К. Оганян
Методологические подходы к налогообложению недвижимости и их реализация в налоговых системах России и Армении
Аннотация
В статье анализируются концептуальные подходы к налогообложению недвижимости: принципы, определение объекта налогообложения и налоговой базы, установление налоговых ставок. На примере налоговых систем России и Армении показано, каким образом реализуются принципы справедливости, субсидиарности и эффективного администрирования при построении поимущественного налогообложения в обеих странах. Охарактеризованы отличительные особенности российской и армянской систем налогообложения недвижимости. Выявлены недостатки и достоинства различных подходов к оценке недвижимого имущества, основанных на физических и стоимостных показателях. Показано, что реформа налогообложения недвижимости, осуществляемая в России и Армении, соответствует общемировым тенденциям.
Ключевые слова:
налогообложение недвижимости, принципы налогообложения, оценка недвижимого имущества, налоговая реформа, кадастровая стоимость, рыночная стоимость
JEL: E62, E63
В настоящее время недвижимость облагается налогами в 130 странах. При этом в большинстве стран этот налог поступает в местные бюджеты и его доля составляет от 1 до 3 % налоговых поступлений в бюджеты всех уровней. В некоторых развитых странах, в частности в Великобритании, он составляет 10,43 %, во Франции — 2,17 %, в Дании — 1,85 %, в Нидерландах — 1,81 %, в Германии — 1,06 %, в Швеции — 0,89 % и оказывает значительное влияние на доходность местных бюджетов. К примеру, в Великобритании налог полностью зачисляется в местные бюджеты и за счет высокой ставки практически на треть покрывает поступления его доходной части. И это при том, что только поступления от некоммерческой недвижимости идут в местные бюджеты [1].
В мире существуют различные системы налогообложения недвижимости, но в целом они классифицируются как рекуррентные (recurrent) и спорадические (sporadic). Рекуррентные (повторяющиеся) налоги на недвижимость базируются на оценке рыночной стоимости недвижимости, по которой она может быть продана в нормальных условиях, либо на оценке арендной стоимости, а также в некоторых странах на размере площади. А спорадические налоги возникают в результате определенных событий, таких как продажа, дарение, или из-за роста стоимости недвижимости [2].
Дискуссии о налоге на недвижимость усилились после финансового кризиса, когда Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) предложила вместо повышения налоговой ставки на прибыль использовать налог на недвижимость как альтернативу для увеличения общественных доходов, в то же время смягчая дифференциацию доходов населения [3]. Проведенный экспертами ОЭСР анализ выявил, что наименьшее воздействие на экономический рост имеет рекуррентный налог на недвижимость.
Следовательно, для обеспечения дополнительных доходов реформа налога на недвижимость будет самым подходящим способом [4]. Не случайно многие страны именно после финансового кризиса взялись за реформирование этого налога: Канада, Греция, Италия, Великобритания, Ирландия, Россия и Армения.
Целью настоящей статьи является характеристика методологии и практики налогообложения недвижимости в свете налоговых реформ, осуществляемых в России и Армении.
Налоги на недвижимость принято считать прозрачными налогами: они облагаются у источника как подоходный налог, а в отличие от налогов на потребление уплачиваются непосредственно из кармана населения и оплачиваются большими суммами [5]. Поэтому с позиции вывода части сокрытых доходов из тени поимущественные налоги являются более привлекательными по сравнению с подоходными.
Страны при формировании налоговых систем руководствуются рядом общих принципов, к которым, в частности, относятся: принцип справедливости налогообложения, принцип предоставления на должном уровне государственных и муниципальных услуг, принцип эффективного администрирования налога.
СОБЛЮДЕНИЕ ПРИНЦИПА СПРАВЕДЛИВОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НЕДВИЖИМОСТИ В РОССИИ И АРМЕНИИ
Принцип справедливости налогообложения применительно к имуществу предполагает равенство и соразмерное распределение налогов между налогоплательщиками. С определенной вероятностью можно утверждать, что закрепление в п. 1 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации положения о признании всеобщности и равенства налогообложения является не чем иным, как реализацией принципа справедливости в налоговой системе России. Аналогичный подход реализован и в Республике Армения, налоговое законодательство которой предусматривает равенство при распределении налогов (п. 3 ст. 3 Налогового кодекса Республики Армения).
Система налогообложения, базирующаяся на определении инвентаризационной и балансовой остаточной стоимости, не обеспечивает соответствия оценки налоговой базы реальной стоимости объекта недвижимости, что ставит под сомнение возможность реализации принципа справедливости налогообложения в отношении физических лиц и организаций — собственников имущества. Такое несоответствие создает предпосылки возникновения неоправданно высокой налоговой нагрузки на владельцев дешевой недвижимости и низкой налоговой нагрузки на владельцев дорогой недвижимости. В результате о соразмерном распределении налоговой нагрузки не может быть и речи. Именно по этой причине в обоих государствах, России и Армении, взят курс на переход к налогообложению на основе кадастровой (рыночной) стоимости недвижимости.
Здесь уместно сделать небольшое отступление от темы и дать следующее пояснение о различиях в понятийном аппарате, применяемом в России и Армении. В российской налоговой системе под инвентаризационной стоимостью понимается стоимость имущества, осуществляемая Бюро технической инвентаризации. С 2013 г. в российской налоговой системе осуществляется переход к оценке налоговой базы исходя из кадастровой стоимости. По российскому законодательству кадастровая стоимость по существу отличается от рыночной методом ее определения (массовым характером, не позволяющим учитывать индивидуальные характеристики объекта). Кадастровая стоимость определяется для целей, предусмотренных законодательством Российской Федерации, в т. ч. для целей налогообложения, на основе рыночной информации и иной информации, связанной с экономическими характеристиками использования объекта недвижимости1.
1 Ст. 3 Закона РФ от 03.07.2016 № 2Э7-ФЗ «О государственной кадастровой оценке». Доступ из СПС «КонсультантПлюс».
Аналогом инвентаризационной стоимости в армянской налоговой системе является кадастровая стоимость, при расчете которой принимаются во внимание износ, материал стен, этаж и другие физические параметры. В Армении, напротив, планируется переход к новой системе поимущественного налогообложения, в основе которой лежит отказ от кадастровой стоимости (введенной в 2002 г.2) и определение налоговой базы исходя из рыночной стоимости земли и построек. В итоге вместо отдельных налогов на землю и имущество с 2018 г. будет введен налог на недвижимость3. Согласно п. 7 ст. 228 Налогового кодекса Республики Армения кадастровая стоимость считается налоговой базой до вступления в силу закона о порядке рыночной оценки недвижимости, который в данный момент разрабатывается с учетом лучших практик.
Строго говоря, инвентаризационная стоимость в России и кадастровая стоимость в Армении — это по сути одна и та же стоимость, выступавшая налоговой базой при старой системе налогообложения, действовавшей до реформы поимущественного налогообложения в обеих странах. А кадастровая стоимость в России и рыночная стоимость в Армении — это стоимость, являющаяся налоговой базой при новой системе, сложившейся после реформы поимущественного налогообложения. В дальнейшем при сравнительном анализе наших стран применительно к новой системе поимущественного налогообложения мы будем использовать термин «кадастровая (рыночная) стоимость». Тем более что кадастровая оценка осуществляется, как правило, на основании статистического анализа рыночных цен об объектах недвижимости.
Изменение концептуальных подходов к поимущественному налогообложению на основе кадастровой (рыночной) стоимости следует оценивать как положительную новацию, позволяющую нивелировать имущественное неравенство. Однако отсутствие привязки суммы начисленного налога к источнику выплаты налога с особой остротой ставит вопрос о соразмерности налоговой нагрузки экономическому потенциалу налогоплательщика. Для достижения справедливости величина уплачиваемого налога должна соответствовать платежеспособности налогоплательщика и фактической дифференциации имущества. В связи с этим на первый план выходит вопрос об установлении предельного размера изъятия суммы налога из дохода налогоплательщика при налогообложении недвижимости. С учетом того, что разработанная нами методика опубликована [6] и частично апробирована на российском материале, для целей настоящей статьи мы не будем на ней подробно останавливаться. По нашим расчетам, в 21 субъекте Российской Федерации сумма подлежащего уплате налога соответствует сумме начисленного налога. В одном субъекте Российской Федерации (Республика Ингушетия) сумма начисленного к уплате налога была завышена. В шести субъектах РФ сумма начисленного к уплате налога на имущество физических лиц была занижена с учетом экономического потенциала налогоплательщиков, т. е. налогоплательщики могли заплатить больше. Апробация указанной методики в Армении на данный момент не представляется возможной, поскольку переход к рыночной оценке недвижимости в этой стране только планируется.
Итак, основополагающий принцип налогообложения — принцип справедливости, и способом достижения справедливости при налогообложении недвижимости является обеспечение соответствия налоговой нагрузки экономическому потенциалу налогоплательщика путем установления предельного размера изъятия суммы налога из его дохода.
Существуют также иные способы достижения справедливости, такие как: введение налога на роскошь, налога на наследство и дарение, установление повышающих коэффициентов к ставкам транспортного налога, преследующих цель равномерного распределения налоговой нагрузки. Однако мы склонны согласиться с мнением, что введение налога на
2 Ст. 5 Закона РА от 26.12.2002 № ГО-187 «О налоге на имущество». Доступ из СПС «АРЛИС».
3 Ст. 224 Налогового кодекса Республики Армения от 04.10.2016 № ГО-165. Доступ из СПС «АРЛИС».
роскошь увеличивает риски вывода налогооблагаемых активов за рубеж и «вполне возможен обратный от ожидаемого эффект» [7]. В Республике Армения также предпринималась попытка введения налога на роскошь с 1 января 2012 г. Согласно законодательству к автомобилям, стоимость которых превышала 25 млн драмов, или к новым автомобилям, мощность которых превышала 4500 см3, применялся дополнительный акциз. Но вскоре налогоплательщики стали растаможивать машины в Грузии, но ездить по дорогам Армении. В итоге из-за «обратного от ожидаемого эффекта» закон был отменен.
Уместно добавить, что предпринятая в Российской Федерации попытка введения надбавки к транспортному налогу в отношении владельцев дорогих автомобилей не привела к искомым результатам. По нашим расчетам, основанным на данных Ассоциации европейского бизнеса, за январь-ноябрь 2016 г. было продано 114 340 автомобилей, т. е. в среднем за год продается 150 тыс. автомобилей. Если исходить из того, что средний срок владения легковым автомобилем не превышает трех лет, то ежегодная сумма налога на роскошь за указанные автомобили составит 9,5 млрд руб. Таким образом, по нашим оценкам, за время действия налога на роскошь (2014-2016 гг.) общий объем налоговых поступлений составил 28,5 млрд руб. Введение повышающих коэффициентов к транспортному налогу не послужило также значимым источником для пополнения налоговых доходов бюджета: прирост составил 0,07 % от общего объема налоговых доходов консолидированного бюджета Российской Федерации, это 1,4 % от общего объема налоговых доходов бюджетов субъектов Российской Федерации и 8,3 % от общего объема поступлений транспортного налога.
СОБЛЮДЕНИЕ ПРИНЦИПА СУБСИДИАРНОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НЕДВИЖИМОСТИ В РОССИИ И АРМЕНИИ
В большинстве стран налоговые системы формировались в течение значительных промежутков времени, и на них оказывали влияние различные экономические, политические и социальные факторы. Именно поэтому налоговые системы в разных странах отличаются не только по видам и структуре налогов, ставкам, способам взимания, но и по фискальным полномочиям органов власти и предоставляемым льготам. Из этого вытекает следующий принцип, который кладется в основу налогообложения, — это принцип субси-диарности, означающий распределение функций между уровнями власти таким образом, что в ведение вышестоящих уровней власти включаются только те функции (и полномочия), которые они могут выполнить лучше, чем нижестоящие уровни власти. В основе данного принципа лежит соответствие места деятельности и финансирования этой деятельности. Это касается и налогообложения различных видов имущества, в частности недвижимости (включая жилые дома, здания, сооружения и строения, застроенные и незастроенные земельные участки). Применительно к недвижимости данный принцип предполагает, с одной стороны, создание стимулов для эффективного владения имуществом, с другой — обеспечение финансовой устойчивости территории.
Под эффективным владением имуществом мы понимаем рациональное размещение и использование недвижимости в соответствии с градостроительной системой муниципалитета. Справедливо мнение, что «налог на недвижимость по своей экономической сути призван блокировать неэффективные решения в сфере недвижимости (приобретение избыточных площадей, использование недвижимости под несоответствующие конкретному месту виды деятельности» [8].
Поскольку недвижимость не относится к числу мобильных факторов производства, то эффективная реализация указанного принципа возможна за счет передачи поимущественных налогов в ведение региональных и муниципальных органов власти. Наделение нижестоящих уровней власти соответствующими налоговыми полномочиями позволяет обеспечить бюджетную самодостаточность территорий, а также становится действенным
источником реализации инфраструктурных и социальных проектов, что особенно актуально для муниципальных властей.
В теории налогов существует описание «налога на прирост ценности земли», который представляет собой «один из видов обложения конъюнктурных прибылей, именно в сфере обложения прироста ценности земли, образующегося под влиянием стихийных экономических условий (увеличения спроса на землю, монопольного положения землевладельца и т. д.). Данный налог падает на "незаслуженный" доход, создающий высокую налогоспособность плательщика, обогащающегося на конъюнктурных прибылях» [9]. Налог был впервые успешно применен в 1898 г. в германской колонии Киао-Чао, в 1904 г. — во Франкфурте-на-Майне, затем в Кельне, Данциге, Эссене, Дортмунде, Киле и, после оживленной борьбы, в Берлине. К 1911 г. его ввели уже свыше 200 прусских городов и, наконец, приняли законодательства некоторых других стран (напр., Италии).
В ряде стран данный налог лег в основу механизма отложенных налоговых платежей (tax increment financing, TIF), суть которого заключается в следующем: для стимулирования экономического развития отдельных территорий и для осуществления текущих инвестиций в инфраструктуру местные власти выпускают долговые ценные бумаги, предусматривая их погашение за счет будущего прироста налоговых поступлений. Как правило, ключевым условием перехода на такой порядок финансирования является самоокупаемость: органы власти должны гарантировать, что экономическое развитие территории будет осуществляться исключительно за счет прироста налоговой ценности земельного участка, в ином случае произойдет искажение стимулов и распределения бюджетных средств.
Следует обратить внимание на следующую особенность российского законодательства. В ст. 132 Конституции Российской Федерации указано, что местные налоги и сборы устанавливают органы местного самоуправления. Согласно ст. 12 Налогового кодекса Российской Федерации, местные налоги устанавливаются центральной властью и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах (в городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге — законами этих субъектов Федерации о налогах). Они вводятся в действие и прекращают действовать на территориях муниципальных образований в соответствии с федеральным законодательством и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах. Другими словами, Налоговый кодекс сужает конституционные полномочия органов местного самоуправления, поскольку федеральный уровень власти устанавливает обязательные элементы местных налогов и определяет налогоплательщиков. На местном уровне определяются налоговые ставки, порядок и сроки уплаты местных налогов, а также налоговые льготы, основания и порядок их применения в порядке и пределах, предусмотренных на федеральном уровне. В соответствии с п. 5 ст. 12 Налогового кодекса Российской Федерации отменяются местные налоги только по решению федерального уровня власти.
В Армении, как и в Российской Федерации, местные налоги согласно п. 3 ст. 185 Налогового кодекса Республики Армения устанавливаются органами местного самоуправления в рамках определенных законом налоговых ставок. Но п. 2 ст. 6 Налогового кодекса Республики Армения устанавливает два вида местных налогов: на недвижимость и на транспортное средство, а согласно п. 1 ст. 229 ставки, льготы, налоговая база местных налогов устанавливаются центральной властью, но органам местного самоуправления позволено на 10 % поднимать налоговые ставки на недвижимость, что ранее не разрешалось законом. Как и в случае Российской Федерации, Налоговый кодекс Республики Армения сужает конституционные полномочия органов местного самоуправления, поскольку федеральные власти устанавливают обязательные элементы местных налогов и определяют налогоплательщиков. На местном уровне определяются налоговые льготы, основания и порядок их применения в порядке и пределах, предусмотренных на центральном уровне.
С учетом вышеизложенного представляется, что успешная реализация принципа субси-диарности возможна при условии наделения нижестоящих уровней власти широкими налоговыми полномочиями не только по введению, но и по установлению налогов на недвижимость. При этом в целях защиты интересов налогоплательщиков и равномерного распределения налоговой нагрузки независимо от места нахождения недвижимого имущества следует законодательно ограничить объем собираемого налога максимальным пределом, рассчитываемым ежегодно как процентная доля от полной справедливой рыночной стоимости всего налогооблагаемого имущества (движимого и недвижимого). Превышение указанного предела может быть разрешено в исключительных случаях, когда речь идет о вопросах социального и инфраструктурного развития территории и нового строительства. Помимо этого во избежание неправомерного увеличения налоговой нагрузки следует разрешить уменьшение налогового оклада налогоплательщика по другим налогам (в частности, налога на доходы физических лиц, транспортного налога) на сумму превышения максимального предельного размера совокупной суммы налогов на движимое и недвижимое имущество.
Установление такого максимального предела позволяет также регулировать величину налоговых ставок. В налоговой теории и практике установление ставок налога на имущество находится в прямой зависимости от законодательной и экономической практики. При этом используется два вида налоговых ставок: фиксированная и переменная.
При использовании фиксированной ставки центральный орган власти определяет долю изъятия налогооблагаемой стоимости, что не позволяет осуществлять прогноз налоговых поступлений в бюджет, поскольку налоговая база выступает переменной величиной.
Переменная ставка налога используется тогда, когда органы местного самоуправления определяют размер налоговых ставок, исходя из прогнозируемых расходов бюджета и наличия базы налогообложения. Органы местного самоуправления либо наделяются при этом соответствующими налоговыми полномочиями для установления ставок, либо определяют ставку на основе минимальных или максимальных ограничений, установленных законодательно на общегосударственном или региональном уровне.
В Российской Федерации на федеральном уровне установлены предельные величины переменных налоговых ставок, и по решению региональных и муниципальных властей величина ставки может быть изменена в сторону уменьшения (до 0 %) или увеличения (не более чем в три раза). Поскольку налог на имущество организаций и транспортный налог являются региональными, а налог на имущество физических лиц и земельный налог — местными, то полномочия по изменению налоговых ставок предоставлены, соответственно, субъектам Российской Федерации и органам местного самоуправления.
Налоги на недвижимость предоставляют местным органам власти возможность распределения налоговой нагрузки между различными видами недвижимости в пределах их юрисдикции. Поэтому в большинстве стран коммерческая и промышленная недвижимость облагаются по фиксированной ставке, а жилые дома и здания — по прогрессивной ставке, при этом предусматривается освобождение от налога для определенной суммы налоговых платежей или для определенной площади объекта обложения [10]. Например, в Армении установлена фиксированная ставка 0,3 % от кадастровой стоимости для коммерческих и промышленных зданий и прогрессивная (от 0,1 до 1 %) для жилых домов и зданий, при этом первые 3 млн драмов (эквивалент 350 тыс. руб.) освобождаются от уплаты налога. Надо заметить, что под льготу попадает 591 651 здание, или 66 % всех жилых зданий и домов Армении.
В Армении в настоящий момент действует два вида местных налогов: налог на имущество и земельный налог. Но уже с 2018 г. вступает в силу новый Налоговый кодекс, по которому будет установлен один совместный налог на недвижимость. Несмотря на то что по кодексу подразумевается взимать совместный налог по принципу «земля и строения на ней»
(land and its improvement), реальных изменений не подразумевается. Согласно кодексу совместный налог будет рассчитываться как сумма налога на землю и налога на строения. В итоге и налоговые ставки, и налоговая база останутся прежними. Поэтому правительство Армении создало межправительственную рабочую группу для выявления проблем, которые препятствуют полноценному переходу к оценке недвижимости по принципу земля и ее перестройка, где фундаментом оценки должна быть земля и ее местонахождение.
Земельный налог был введен в Армении еще в 1994 г. Согласно Закону Республики Армения налог на сельскохозяйственные земли рассчитывается от кадастровой потенциальной рентабельности земли, где налоговая ставка составляет 15 % годового дохода. А для несельскохозяйственных земель — 0,5-1 % от кадастровой стоимости, где 1 % предусмотрен для тех земель, которые находятся в пределах границ городов. Надо заметить, что в селах очень трудно оценивать кадастровую стоимость земли из-за отсутствия активного рынка недвижимости, поэтому на практике рассчитывается средняя кадастровая рентабельность земли сельской местности на основе годовой кадастровой рентабельности всех видов сельскохозяйственных земель (пашня, сенокос и т. д.).
Существенным отличием по сравнению с российской практикой является передача с 2006 г. администрирования земельного налога и налога на имущество от налоговой службы органам местного самоуправления. Налоговая задолженность по обоим налогам превышала 30 млрд драмов, в связи с чем правительство инициировало закон, который аннулировал задолженность, возникшую до 1 января 2008 г. Задолженность на тот момент не должна была превышать 2 млн драмов за недвижимость и 1 млн драмов за транспортное средство, т. е. большие размеры задолженности не попадали под амнистию. Кроме того, те налогоплательщики, которые добровольно обязывались погасить задолженность за 2008-2010 гг. по согласованному с налоговыми органами расписанию, освобождались от уплаты рассчитанных штрафов. Этот закон вступил в силу 21 марта 2012 г., в общем аннулировав задолженность на сумму 43 млрд драмов4. Помимо этого расширился перечень налоговых льгот, муниципальным советам была предоставлена возможность установить собственные льготы. Таким образом правительство способствовало новым региональным инвестициям и повышению активности в сельском хозяйстве.
Несмотря на вышеупомянутые изменения в законе о налоге на землю, уровень его сбора остается довольно низким, что проиллюстрировано на рис. 1.
Рисунок 1
Сборы по земельному налогу в 1999-2016 гг., млн драмов
8 000 7 000 6 000 -5 000 -4 000 3 000 -2 000 1 000 0
90 80 70 60 50 40 30 20 10 0
1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 Ш Ежегодный план М Ежегодный сбор -•- Выполнение
Источник: МТУР, 2017.
4 Министерство территориального управления и развития Республики Армения (МТУР). Закон Республики Армения «О задолженностях по части налогов на имущество и на землю»(http://mtad.am/ru/laws/).
Можно заметить, что с 1999 г. поступления земельного налога постепенно увеличивались — от 1,4 млрд драмов в 1999 г. до 4,9 млрд в 2009 г. Но наряду с ростом поступлений уменьшался и ежегодный план, что позволило достичь в 2009 г. его выполнения на 94 %. Существенный рост налоговых поступлений в 2008-2010 гг. связан с принятым законом об аннулировании штрафов земельного налога за неуплату или уплату с нарушениями в период 2008-2010 гг. Но уже с 2010 г. заметно постоянное понижение поступлений, которое в 2016 г. составило 3,7 млрд драмов, что на 17,7 % ниже показателя 2010 г.
Несмотря на то что правительство в 2003 г. приняло решение о новом зонировании земель, настоящая кадастровая стоимость для налоговых исчислений рассчитывается, исходя из базовой стоимости, пересмотренной в 1997 г., а новые зоны служат только для оценки стартовой цены при продаже или аренде земель, считающихся собственностью государственных и местных властей5.
Как правило, ставки налога на имущество зависят как от материала сооружений, так и от размера и назначения объекта налога (жилая застройка или промышленные или хозяйственные сооружения), а ставка налога на земельные участки устанавливается в соответствии с их хозяйственно-целевым назначением. Однако в Российской Федерации дифференциация ставок налога в зависимости от вида объекта недвижимости практически отсутствует. Так, в отношении жилых помещений, жилых домов, объектов незавершенного строительства, единых недвижимых комплексов, гаражей и машинно-мест, а также хозяйственных строений и помещений, расположенных на землях, целевым назначением использования которых служит ведение личного подсобного и дачного хозяйства, применяется единая ставка налога на имущество физических лиц, размер которой варьируется от 0,05 % в Магаданской области, 0,1 % в Республике Бурятия, Кабардино-Балкарской Республике, Республике Ингушетия, Забайкальском и Камчатском краях, в Ханты-Мансийском и Ямало-Ненецком автономных округах, в Тульской, Курской, Ленинградской, Новгородской, Новосибирской областях и др. субъектах Федерации, до 0,3 % в республиках Калмыкия и Коми, Ставропольском крае, Амурской, Кировской, Самарской и других областях.
Справедливости ради следует заметить, что в ряде субъектов Российской Федерации предусмотрена дифференциация налоговых ставок в отношении объектов незавершенного строительства (в Тверской области она в три раза выше, чем по остальным объектам недвижимости), в отношении жилых домов (в Карачаево-Черкесской Республике и Сахалинской области) и др.
Российское законодательство допускает установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от кадастровой стоимости объекта налогообложения, вида объекта налогообложения, его местонахождения и видов территориальных зон, в границах которых он расположен, и ряд субъектов Российской Федерации не преминули этим воспользоваться. По результатам мониторинга6 такой возможностью из проанализированных законов о переходе на определение налоговой базы по кадастровой стоимости, принятых в 49 городах — административных центрах субъектов Российской Федерации, воспользовались органы представительной власти только 20 муниципальных образований. Из их количества в четырех регионах (во Владимирской и Ивановской областях, г. Москве и Республике Башкортостан) местные органы власти утвердили дифференциацию налоговых ставок в зависимости от кадастровой стоимости только в отношении жилых домов
5 Для более глубокого понимания разницы между рыночной ценой и кадастровой стоимостью земель предлагаем следующий пример. Для налоговой базы стоимость 1 кв. м в самом центре Еревана равна 2585 драмов, в то время как для аренды и продажи он стоит 60 тыс. драмов, а рыночная цена в среднем составляет 250 тыс. драмов, т. е. примерно в 100 раз дороже его стоимости для расчета налоговой базы.
6 Мониторинг был осуществлен мл. науч. сотр. Центра налоговой политики НИФИ Т. А. Логиновой.
и жилых помещений, хозяйственных строений и помещений, расположенных на землях, целевым назначением использования которых служит ведение личного подсобного и дачного хозяйства, и единых недвижимых комплексов; и в двух регионах (в Нижегородской и Пензенской областях) местные власти утвердили дифференциацию налоговых ставок в зависимости от кадастровой стоимости всех объектов недвижимости, подлежащих налогообложению.
СОБЛЮДЕНИЕ ПРИНЦИПА ЭФФЕКТИВНОГО АДМИНИСТРИРОВАНИЯ НАЛОГА НА НЕДВИЖИМОСТЬ В РОССИИ И АРМЕНИИ
И, наконец, еще один принцип, который должен быть положен в основу поимущественного налогообложения, — принцип эффективного администрирования налога. Данный принцип особенно актуален в контексте становления и развития институтов защиты прав собственности и оценки недвижимости. Российская Федерация смогла выстроить единую федеральную систему налоговых органов, и в этом ее опыт уникален по сравнению с другими федеративными государствами, поскольку Федеральная налоговая служба, входя в состав Министерства финансов России, использует единую методологию налогового администрирования по всем видам налогов — не только федеральным, но и региональным, и местным.
Существенное значение для эффективного налогового администрирования имеет качество оценки недвижимого имущества, которое должно обеспечивать оценку по полной и справедливой (рыночной) стоимости в денежном выражении. Принимая во внимание, что государство как заинтересованная сторона не может быть объективным оценщиком налогооблагаемого имущества, целесообразно, чтобы рыночная стоимость оценивалась независимыми экспертами, а не государственной кадастровой службой.
В методологии оценки принято, чтобы стоимость недвижимости соответствовала цене, за которую владелец желает продать объект недвижимости без принуждения, а покупатель желает купить без принуждения. При этом в мировой практике известны два подхода к оценке недвижимости: физический — основанный на физической характеристике объекта (площади налогооблагаемой недвижимости), либо стоимостной — основанный на арендной или капитальной стоимости недвижимости.
При первом подходе — исходя из площади объекта недвижимости (будь то строение или земельный участок) — налоговая база может определяться в чистой форме, на основе физической оценки, или же с учетом корректировки на зональное расположение и индикаторы качества недвижимости. Этот подход практичен в применении и требует только установления специальных налоговых ставок для каждого земельного участка и здания [11]. Определение налоговой базы происходит достаточно просто, и процесс администрирования налога так же является легким и не требующим высоких издержек, т. к. требуется только точно измерить площадь недвижимости, следовательно, минимизация налоговой базы практически невозможна. Этот подход в основном применяется в странах Центральной Европы, в Нигерии, во Вьетнаме. Существенный его недостаток — отход от принципа справедливости, поскольку он не позволяет, во-первых, выравнивать эффективные налоговые ставки, во-вторых, учитывать изменение рыночных цен. Не случайно и в России, и в Армении постепенно отказываются от этого подхода путем отказа от налогообложения по инвентаризационной стоимости.
При втором подходе налоговая база соответствует доходу, который владелец недвижимости может получить от использования своего имущества при сдаче в аренду, или величине капитальной стоимости. К примеру, в Великобритании налоговой базой выступает прогнозируемая сумма годовой арендной платы за недвижимое имущество производственного или непроизводственного назначения, включая землю. Налоговая база определяется каждые десять лет на основе оценки стоимости недвижимого имущества,
которая определяется как предполагаемая сумма годового дохода от сдачи имущества в аренду. Используется переменная ставка, которая устанавливается исходя из прогнозируемых на следующий год финансовых расходов муниципалитета и общей стоимости имущества, находящегося на его территории. База на основе арендной стоимости распространена во многих странах, в частности в бывших колониях Великобритании: Индии, Малайзии.
Недостатком опоры на арендную стоимость является, во-первых, несовпадение между стоимостью текущего использования недвижимости при сдаче в аренду и стоимостью в случае лучшего альтернативного ее использования. Во-вторых, применение данного подхода затруднено также в отношении уникальных видов имущества (имущество, используемое в промышленных целях, свободные земли, по которым может не быть данных о величине арендной платы и пр.). При опоре на капитальную стоимость обе эти проблемы снимаются, однако в качестве недочетов этого подхода следует отметить недостаточность данных о рыночных сделках с некоторыми объектами недвижимости, искусственное занижение стоимости сделок, которое может обусловить повышенные расходы на администрирование и необходимость большого количества квалифицированных экспертов.
В Российской Федерации земельные участки облагаются обособленно от объектов капитального строительства, и это не противоречит мировой практике. Сумма налоговых поступлений от застроенных и незастроенных земельных участков, земель сельскохозяйственного назначения зависит от кадастровой (рыночной) стоимости земельного участка. Такое деление призвано повысить эффективность и рациональность использования земель, однако при таком раздельном налогообложении сохраняются недостатки определения налоговой базы по капитальной стоимости, а в урбанизированных районах объективность рыночной оценки земельного участка можно поставить под сомнение. Некоторые объекты, находящиеся в государственной и муниципальной собственности, освобождаются от уплаты налогов.
Можно предположить, что применение стоимостного подхода оценки недвижимости требует наличия развитого рынка недвижимости и не менее развитой налоговой администрации. Имея в виду, что в Армении администрированием налога на недвижимость занимаются местные органы власти, то переход на базу с арендной стоимостью является преждевременным. В частности, в Армении есть села, где за год не регистрируется ни одного договора купли-продажи недвижимости, не говоря уже об аренде, поэтому очень трудно установить рыночную цену или арендную стоимость.
Тем не менее стоимостной подход, переход к которому в настоящее время осуществляется в России и Армении, соответствует общемировому тренду, и осуществляется он на основе массовой оценки недвижимости путем сравнения цен реализации объектов недвижимости со схожими характеристиками.
В Российской Федерации вопросы определения порядка оценки объектов недвижимости, включая земельные участки, находятся в компетенции Министерства экономического развития России. Порядок проведения массовой оценки и ее оспаривания закреплен в Законе РФ от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности Российской Федерации», а с 2017 г. установлены новые правила проведения государственной кадастровой оценки объектов недвижимости, являющейся налоговой базой при взимании земельного налога и налога на имущество физических лиц. По этим правилам определяют кадастровую стоимость объектов недвижимости бюджетные учреждения, специально создаваемые для этого субъектами Российской Федерации. Эти учреждения не вправе выступать в качестве исполнителя каких-либо других оценочных работ.
В некоторых странах в целях повышения объективности оценки недвижимости проводится регулярная переоценка — как правило, каждые три года. В России периодичность
проведения оценки — не реже одного раза в пять лет, но не чаще одного раза в три года, а в городах федерального значения — одного раза в два года.
Частый пересмотр кадастровой (рыночной) стоимости и связанная с этим практика завышения оценки, оспариваемая в судебном порядке, может приводить к возникновению существенных административных издержек. Поэтому между периодами оценки можно проводить корректировку на единый общий индекс, устанавливаемый на региональном или муниципальном уровне. Полагаем, что механизм оспаривания кадастровой (рыночной) стоимости должен быть прозрачным, а при очередной переоценке для целей прозрачности должны учитываться результаты оспаривания в суде, если это имело место.
Следует согласиться, что «установление и поддержка справедливых рыночных оценок стоимости в условиях чрезвычайно динамичного рынка недвижимости требуют выверенного и надежного сочетания управленческих, оценочных и технических аспектов» [12].
ВЫВОДЫ
1. Практически во всех странах существует налог на недвижимость, который является, как правило, местным налогом и одним из самых существенных собственных источников наполнения бюджетов территорий. В большинстве случаев это рекуррентный налог, базирующийся на стоимостной оценке или площади недвижимого имущества.
2. Основными принципами налогообложения недвижимости выступают: принципы справедливости, субсидиарности и эффективного налогового администрирования. Основываясь на принципе справедливости, большинство развитых стран при определении налоговой базы используют кадастровую (рыночную) стоимость, что позволяет избежать уменьшения платежей для состоятельных слоев населения и высоких налогов для малоимущих граждан, обладающих различной по цене недвижимостью. Мировая практика показывает, что принцип субсидиарности приводит к необходимости отнесения налога на недвижимость к местным налогам, что позволяет муниципальным образованиям устанавливать разумные ставки, при необходимости предоставлять льготы, осуществлять мониторинг сбора или сбор налогов и расходовать средства с ведома и при согласии граждан.
3. В разных странах при определении налоговой базы используются: рыночная, капитальная, остаточная, инвентаризационная стоимость или арендная плата налогооблагаемых объектов. В Российской Федерации и Республике Армения осуществляется реформирование налогообложения недвижимости в направлении перехода на кадастровую (рыночную) оценку имущества, что соответствует практике развитых стран. Для определения стоимости объекта применяется массовая оценка с использованием стандартных процедур. Стоимостная оценка недвижимости является залогом роста налоговых поступлений в бюджет. Но для этого необходимо выполнение двух условий: наличие развитого рынка недвижимости и эффективной налоговой администрации.
4. В Российской Федерации администрированием поимущественных налогов занимается Федеральная налоговая служба, в результате возможно проведение единой методологии налогового администрирования. В Республике Армения администрированием земельного налога и налога на имущество занимаются органы местного самоуправления.
Библиография
1. Greenhalgh P. M., Muldoon-Smith K., Angus S. Commercial Property Tax in the UK: Business Rates and Rating Appeals // Journal of Property Investment & Finance. 2016. 34 (6). P. 602-619.
2. Tax Policy Reform and Economic Growth / OECD Publishing, 2010. URL: http://www.oecd.org/ctp/tax-policy/ tax-policy-reform-and-economic-growth-9789264091085-en.htm.
3. Grover R., Torhonen M. P., Munro-Faure P., Anand A. Achieving Successful Implementation of Value-based Property Tax Reforms in Emerging European Economies // Journal of European Real Estate Research. 2017. 10 (1). P. 91-106.
4. Tax Policy Reforms in the OECD / OECD, 2016. URL: https://www.oecd.org/tax/tax-policy/tax-policy-reforms-in-the-oecd-key-insights.pdf.
5. Bird R. M., Slack N. E. (eds.). International Handbook of Land and Property Taxation. Edward Elgar Publishing, 2004.
6. Пинская М. Р., Косарев И. М. Оценка платежеспособности плательщика при поимущественном налогообложении по кадастровой стоимости // Финансы и кредит. 2016. № 34. С. 15-25.
7. Малис Н. И. Мы пойдем другим путем, или Еще раз о справедливости налогообложения // Налоговая политика и практика. 2011. № 1 (97). С. 17-23.
8. Котляров М. А., Татаркин Д. А., Сидорова Е. Н. Экономическая и социальная эффективность при введении налога на недвижимость (на примере Свердловской области) // Региональная экономика: теория и практика. 2013. № 6 (285). С. 25-34.
9. Гензель П. П. Налогообложение в России времен НЭПа. М.: Общество купцов и промышленников России, 2006. С. 367-368.
10. Slack E., Bird R. M. The Political Economy of Property Tax Reform // OECD Working Papers on Fiscal Federalism. 2014. № 18.
11. Slack E., Bird R. M. How to Reform the Property Tax: Lessons from around the World / University of Toronto, Institute on Municipal Finance and Governance. IMFG Papers. 2015. № 21.
12. Мишустин М. В. Система администрирования налога на недвижимость и налоговой оценки в регионе (на примере штата Массачусетс, США) // Экономическая политика. 2008. № 1. С. 152-169.
Авторы
Пинская Миляуша Рашитовна, д. э. н., руководитель Центра налоговой политики Научно-исследовательского финансового института; профессор Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (e-mail: mpinskaya@yandex.ru)
Алавердян Ори Арамаисович, руководитель Управления политики доходов и методологии администрирования Министерства финансов Республики Армения (e-mail: ori.alaverdyan@minfin.am)
Богачев Сергей Валентинович, д. э. н., профессор (e-mail: sergeybogachov@yandex.ru)
Оганян Гурген Карленович, к. э. н., экономист отдела анализа доходов Управления политики доходов и методологии администрирования Министерства финансов Республики Армения (e-mail: gurgen.ohanyan@minfin.am)
M. R. Pinskaya, O. A. Alaverdyan, S. V. Bogachev, G. K. Oganyan
Methodological Approaches towards Property Taxation in Tax Systems of Russia and Armenia
Abstract
In the article the authors analyze conceptual approaches towards property taxation: principles, the definition of taxation object and tax base, application of tax rates. Using the examples of the tax systems of Russia and Armenia, the authors show implementation of principles of tax fairness, subsidiarity and effective administration, when designing property tax system in both states. Moreover, the authors characterize and delineate peculiarities of Russian and Armenian tax systems of property taxation. The article also reveals pros and cons of different approaches towards valuation of immovable property: based on physical and value indicators. The authors prove that reform of property taxation in Russia and Armenia is in line with worldwide trends.
Keywords:
property taxation, principles of taxation, valuation of immovable property, tax reform, cadaster value, market value
JEL: E62, E63
Authors' affiliation:
Pinskaya Milyausha R. (e-mail: mpinskaya@yandex.ru), Financial Research Institute, Moscow 127006, Russian Federation; Financial University under the Government of the Russian Federation, Moscow 125993, Russian Federation
Alaverdyan Ori A. (e-mail: ori.alaverdyan@minfin.am), Ministry of Finance of Republic Armenia Bogachov Sergey V. (e-mail: sergeybogachov@yandex.ru)
Ohanyan Gurgen K. (e-mail: gurgen.ohanyan@minfin.am), Ministry of Finance of Republic Armenia References
1. Greenhalgh P. M., Muldoon-Smith K., Angus S. Commercial Property Tax in the UK: Business Rates and Rating Appeals. Journal of Property Investment & Finance, 2016, no. 34 (6), pp. 602-619.
2. Tax Policy Reform and Economic Growth. OECD Publishing, 2010. Available at: http://www.oecd.org/ctp/ tax-policy/tax-policy-reform-and-economic-growth-9789264091085-en.htm.
3. Grover R., Törhönen M. P., Munro-Faure P., Anand A. Achieving Successful Implementation of Value-based Property Tax Reforms in Emerging European Economies. Journal of European Real Estate Research, 2017. 10 (1), pp. 91-106.
4. Tax Policy Reforms in the OECD. OECD, 2016. Available at: https://www.oecd.org/tax/tax-policy/tax-policy-reforms-in-the-oecd-key-insights.pdf.
5. Bird R. M., Slack N. E. (eds.). International Handbook of Land and Property taxation. Edward Elgar Publishing, 2004.
6. Pinskya M. R., Kosarev I. M. Evaluation of the Taxpayer's Solvency as Part of Property Taxation through the Cadastral Value. Finansy i kredit — Finance and Credit. 2016, no. 34, pp. 15-25.
7. Malis N. I. We will Go the Other Way, or Once Again about the Fairness of Taxation. Nalogovaya politika i praktika — Tax Policy and Practice, 2011, no. 1 (97), pp. 17-23.
8. Kotlyarov M. A., Tatarkin D. A., Sidorova E. N. Economic and Social Efficiency when Introducing a Tax on Real Estate (on the Example of the Sverdlovsk Region). Regional'naya ekonomika: teoriya i praktika — Regional Economics: Theory and Practice, 2013, no. 6 (285), pp. 25-34.
9. Genzel' P. P. Taxation in Russia at the Time of NEP. Moscow: Society of Merchants and Industrialists of Russia, 2006, pp. 367-368.
10. Slack E., Bird R. M. The Political Economy of Property Tax Reform. OECD Working Papers on Fiscal Federalism, 2014, no. 18.
11. Slack E., Bird R. M. How to Reform the Property Tax: Lessons from around the World. University of Toronto, Institute on Municipal Finance and Governance, IMFG Paper 2015, no. 21.
12. Mishustin M. V. The System of Administration of Real Estate Tax and Tax Assessment in a Region (The Experience of Massachusetts, USA). Ekonomicheskaya politika — Economic Policy, 2008, no. 1, pp. 152-169.
