CC BY
17
Землякова С.Н.
МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К КЛАССИФИКАЦИИ РЕОРГАНИЗАЦИОННЫХ ПРОЦЕДУР В УЧЕТНОЙ СИСТЕМЕ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ
Активный процесс реформирования аграрного сектора вызвал необходимость применения различных реорганизационных процедур, для целей идентификации которых в учетной системе, организации финансового, налогового и управленческого их учета необходимо применение современных методов научного познания, комплексное исследование процедур, а также обобщение и систематизация имеющихся классификаций, которые могут быть использованы при организации аналитического учета.
Анализируя разновидности реорганизационных процедур, следует отметить, что ГК РФ дает классификацию в правовом контексте (слияние, присоединение, преобразование, выделение, разделение). Богатая И.Н. делит реорганизационные процедуры на внешние и внутренние, Гуденица О.В. дополняет данную классификацию, предлагая ее детализацию (внутренние, связанные с изменением процессов управления организацией, внешние, предполагающие смену организационно-правовой формы, состава собственников (участников), активов и пассивов), Шумилин П.Е. классифицирует процедуры на 4 группы (1-я группа — кон -солидированные процессы; 2-я группа — разделительные процессы; 3-я группа — преобразовательные процессы; 4-я группа — ликвидационные процессы) и др. раз-
работали классификации для коммерческих организаций. Симонович М.Я. придерживается позиции, что процессы реорганизации, консолидации, разделения, трансформации, выкупа должны рассматриваться как особый вид предпринимательской деятельности, где предприниматель «... собирает элементы предприятия в новую комбинацию так, чтобы обеспечить больше, чем рыночные ставки прибыли на капитал или аренды, или заработной платы, что вознаграждается за предприимчивость» [5].
Исследовав известные классификации, нами предложена (апробирована на сельскохозяйственных организациях) классификация реорганизационных процедур, которая применима для экономических субъектов различной отраслевой принадлежности. Классификация схематично представлена на рис. 1.
Согласно приведенной классификации реорганизационных процедур выделено 4 блока, каждый из которых отражает изменения в структуре капитала, преобразовании формы собственности и связанные с увеличением либо уменьшением стоимости имущественного комплекса реорганизуемой сельскохозяйственной организации. Многие руководители сельскохозяйственных организаций для роста масштабов финансово-хозяйственной деятельности используют реорганизационные процедуры.
Слияние
Присоединение (колирование)
Приобретение (покупка)
Поглощение
2) Ведущие к уменьшению собственности
Выделение (Отпочкование)
Разделение (Дробление)
3) Ведущие к изменениям в отношении собственности
Преобразование
Приватизация
4) Ведущие к изменению структуры капитала
Рекапитализация
Санация
Замещение активов
Рис. 1. Классификация реорганизационных процедур
В первом блоке рекомендуемой нами классификации представлены процедуры, ведущие к увеличению собственности, к ним отнесены слияние, присоединение (колирование), приобретение (покупка), поглощение. Рекомендованный термин «коли -рование» характерен для аграрной сферы и понятен, означает «...сделать прививку деревьям (яблоня с грушей, персик со сливой)», что по аналогии напоминает процедуру присоединения.
Нами исследованы и проанализированы материалы о реорганизационных процедурах в сельскохозяйственных организациях города Красный Сулин и Красносу-линского района Ростовской области. Согласно данным управления сельского хозяйства при администрации Красносулин-ского района Ростовской области за период с 1 января 2005 года по 1 января 2010 года
из числа сельскохозяйственных организаций, подвергшихся реорганизации, 9% составляют процедуры в форме слияния.
Слияние, с точки зрения бухгалтерского финансового учета, представляет собой объединение активов и обязательств реорганизуемых сельскохозяйственных организаций. В правовом контексте, процедура выполняется в добровольном порядке обеими сторонами. Отражению процедуры в учет-но-аналитической системе организаций, участвующих в слиянии, предшествует заключение договора о слиянии. При слиянии прекращается деятельность обоих участников и создается новая сельскохозяйственная организация, деятельность ранее функционировавших организаций прекращается.
На практике чаще используется форма реорганизации в виде присоединения (колирования) одной организации к другой,
т.е. прекращает свою деятельность только присоединяемая (колируемая) организация с передачей его активов и пассивов, прав и обязанностей организации, к которой осуществляется присоединение (колирование). Таких организаций за исследованный период в Красно сулинском районе выявлено 11%, это наибольший процент в данном блоке реорганизационных процедур.
В контексте правового регулирования государственной регистрации в этом случае подлежит не организация, к которой осуществлялось колирование (присоединение), а изменения и дополнения к ее учредительным документам.
Уставный капитал реорганизованной сельскохозяйственной организации формируется за счет уставных капиталов, участвующих в реорганизации организаций, и из дополнительных собственных средств (например, добавочного капитала, нераспределенной прибыли). Уставный капитал новой организации может быть равен сумме уставных капиталов организаций, участвующих в реорганизации, или отличаться от них. Особенностью формирования показателей финансовой отчетности при осуществлении реорганизации в форме присоединения (колирования) является составление заключительной финансовой отчетности на день, предшествующий внесению в реестр записи о прекращении ее деятельности. При этом производится закрытие счета прибылей и убытков и распределение (направление на определенные цели на основании договора о присоединении) суммы чистой прибыли присоединяющейся (коли -рующейся) организации.
Бухгалтерская отчетность реорганизованной сельскохозяйственной организации на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности организации формируется на основе данных передаточного акта. В виде построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытого убытка прошлых лет) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности колируемого сельскохозяйственного предприятия и числовых показателей бухгалтерской отчетности присоединяющего, составленной на дату государственной регистрации прекращения деятельности присоединяемой организации с учетом особенностей формирования раз-
дела «Капитал и резервы» реорганизованной организации.
Еще одной реорганизационной процедурой, ведущей к увеличению собственности, по нашему мнению, является приобретение (покупка) имущественного комплекса сельскохозяйственной организации, такая процедура выполняется на основании договора продажи. При этом продавец обязуется передать в собственность покупателя сельскохозяйственную организацию в целом как имущественный комплекс (п. 2 ст. 132 ГК РФ) [1, ст.132]. На практике процедура приобретения организаций оказалась не самой популярной и составила 5% из перечня исследуемых сельскохозяйственных организаций, так как в процессе приобретения организации можно столкнуться с множеством сложных бухгалтерских, правовых и налоговых вопросов.
Счета организации необходимо проверить, чтобы получить детальные объяснения по движению каждого из них. Особое внимание следует обратить на выяснение стоимости продаваемого имущества.
Активы следует оценивать в соответствии с их относительной значимостью для организации, поэтому их оценка может отличаться от имеющейся в регистрах учета. Цена продажи должна быть не ниже рыночной, так как последует уплата НДС, в соответствии с главой 21 НК РФ. Если в результате продажи образовалась прибыль, то далее начисление и уплата налога на прибыль, соответственно.
Должны быть проанализированы счета сельскохозяйственной организации за последние три года (после аудиторской проверки, если это возможно) и текущие счета, а также проекты (если таковые имеются), с точки зрения оценки стоимости имущества, потенциальных обязательств и положения организации в части уплаты налогов.
Процедура, завершающая первый блок — поглощение, является, по мнению многих ученых экономистов, родственной процедуре слияния. Чернова Е.Г. [6] считает, что поглощение предполагает приобретение всей поглощаемой организации, ее частей или же стратегическое участие в капитале организации-цели. Каковы бы не были причины, но поглощение, по нашему мнению, остается «фатальной» процедурой
для поглощаемой и колируемой организации, так как ее хозяйственная деятельность оканчивается, а соответственно и само существование. Слияния и присоединения являются наиболее часто используемыми инструментами в данном блоке классификации реорганизационных процедур, протекающих в сельскохозяйственных организациях. Они предполагают увеличение собственности и, как отмечает Богатая И.Н., возможное повышение эффективности ее использования в результате возникновения синергий [4, с. 149].
Во втором блоке классификации представлены процедуры, ведущие к уменьшению собственности, к ним относим выделение и разделение.
Согласно данным по Красносулин-скому району, процедуры этого блока составляют 9%, из них выделение 4% и разделение 5% из числа сельскохозяйственных организаций, подвергшихся реорганизации в период с 1 января 2005 года по 1 января 2010 года. По итогам данных процедур в учете организаций необходимо подготовить разделительный баланс. В нем производится разделение числовых показателей бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации между возникающими сельскохозяйственными организациями. При этом не следует делать никаких записей в бухгалтерском учете, а также производить разделение числовых показателей отчета о прибылях и убытках реорганизуемой организации.
За день до внесения в ЕГРЮЛ записи о возникших организациях, при процедуре разделение, в бухгалтерский учет реорганизуемой и прекращающей деятельность организации отражают корреспонденции по закрытию счетов учета продаж, прочих доходов и расходов, формируется нераспределенная прибыль или непокрытый убыток. Затраты, связанные с реорганизацией, в отчете о прибылях и убытках организации, понесшей эти расходы, показываются как прочие расходы независимо от их существенности и раскрываются обособленно по отдельной строке. На эту же дату составляется заключительная бухгалтерская отчетность. Вступительная бухгалтерская отчетность каждой новой организации формируется на дату государственной регистрации этой организации. Она составляется на ос-
новании разделительного баланса и заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованной сельскохозяйственной организации.
Уставный капитал вновь созданных организаций формируется в оценке, предусмотренной договором учредителей реорганизуемой организации. Порядок отражения разницы между величинами сформированного капитала вновь возникших организаций и капитала реорганизованной организации аналогичен порядку отражения этой разницы в случае слияния организаций.
Выделение, в отличие от разделения и остальных реорганизационных процедур,-единственная форма реорганизации, в результате которой не требуется составлять заключительную бухгалтерскую отчетность. При реорганизации путем выделения из состава сельскохозяйственной организации «выходят» одно или несколько новых организаций. При этом сама организация, из которой произошло выделение, продолжает существовать. Объем прав и обязанностей реорганизованной сельскохозяйственной организации и выделившихся организаций определяется в разделительном балансе. При этом на основании решения учредителей, у сельскохозяйственной организации, в процессе выделения из нее другой организации, меняется только объем имущества и обязательств, и текущий отчетный год не прерывается, закрытие счета учета прибылей и убытков не производится и заключительную бухгалтерскую отчетность не формирует.
При реорганизации организации в форме выделения для составления разделительного баланса, содержащего положения о правопреемстве имущества и обязательств реорганизуемой организации, на основании решения учредителей производится разделение числовых показателей бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации [3, п.33].
Выделяемая организация составляет вступительную бухгалтерскую отчетность на основании разделительного баланса с учетом всех изменений, которые реорганизуемая сельскохозяйственная организация должна отразить в бухгалтерской отчетности на дату государственной регистрации новой организации. Показатели получен-
ных активов и объем обязательств фиксируются в отчетности.
Третий блок классификации реорганизационных процедур для сельскохозяйственных организаций представляют процедуры, ведущие к изменениям в отношениях собственности. К ним отнесены процедуры преобразование и приватизация.
В структуре исследованных сельскохозяйственных организаций, подвергшихся реорганизации, этот блок занимает лидирующую позицию и составляет 56% из общего числа. Как показывает практика, из числа сельскохозяйственных организаций города Красный Сулин 45% реорганизационных подверглись процедуре преобразования, которая подразумевает изменение организационно-правовой формы, при этом существенно меняется его статус.
Преобразование можно назвать уникальной формой реорганизации, так как на основании передаточного акта фактически передаются вновь образованной сельскохозяйственной организации все права и обязанности упраздненной. С юридической точки зрения, эта процедура имеет «формальное» значение, ведь возникает только один правопреемник, который становится полным правопреемником всех активов, прав и обязанностей преобразованной организации в соответствии с передаточным актом.
Также процедурой, ведущей к изменению собственности, можно назвать приватизацию. Под приватизацией государственного и муниципального имущества понимается возмездное отчуждение имущества, находящегося в собственности Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, в собственность физических и (или) юридических лиц [2, ст.1 п.18].
Отражение в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией организации в соответствии с законодательством Российской Федерации, руководствуются письмом Минфина России от 23.12.1992 N 117 «Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией организаций» в части, не противоречащей нормативным правовым актам по бухгалтерскому учету, принятым позднее. После государственной регистрации организации ее уставный капитал в сумме вкладов учредителей (участ-
ников), предусмотренных учредительными документами, отражается на счетах 75 «Расчеты с учредителями» и 80 «Уставный капитал».
Завершающим блоком классификации реорганизационных процедур для сельскохозяйственных организаций являются процедуры, ведущие к изменению структуры капитала. В структуру данного блока нами отнесены процедуры рекапитализации, санации и замещения активов. Рекапитализация по своей природе представляет собой действие, при котором сельскохозяйственная организация перераспределяет собственный капитал и заемные средства на балансе. Существующие учредители через механизм дополнительной эмиссии могут «впустить» в капитал нового собственника и таким образом не теряют, а только ослабляют контроль над своей организацией. Либо же учредители проводят докапитали-зацию собственными силами и самостоятельно выкупают акции допэмиссии. Любой из выбранных вариантов усиливает ликвидность организации и способность как выполнять обязательства перед внутренними собственниками, так и выплачивать внешние займы. Из ряда исследованных сельскохозяйственных организаций лишь 1% прошел данную процедуру.
Процедурой по финансовому оздоровлению организации, имеющей долги, является санация. Она подразумевает комплекс мер, таких как получение субсидий, субвенций, льготное налогообложение. Их цель — финансовое оздоровление (восстановление нормальной деятельности предприятия — досудебная санация), управление в ходе дела о банкротстве (судебная санация), реструктуризация задолженности (то есть изменение сроков ее погашения).
Согласно данным статистического исследования по Красносулинскому району Ростовской области, 1% реорганизованных организаций были подвергнуты комплексу мер по финансовому оздоровлению со стороны государственных органов. Малая доля принадлежит, на наш взгляд, значимой процедуре, так как санация позволяет, не прекращая деятельности существующей сельскохозяйственной организации, поправить ее финансовое положение, предоставив ей ряд снисходительных мер по оздоровлению имущественного комплекса.
Заключительной процедурой приведенной классификации является замещение активов. На долю этой процедуры приходится 4% реорганизованных сельскохозяйственных организаций. Многие ученые экономисты ассоциируют процедуру замещения активов с так называемым методом «Ускоренного банкротства» [7, с 13]. Специфической чертой метода является полная передача всего имущества и обязательств одной организации «как бы вновь возникающей организации», при этом оно продается по рыночной цене, а полученные финансовые ресурсы идут на погашение кредиторской задолженности, и организация ликвидируется, а вновь возникшая организация начинает свою работу, в статусе только что образовавшейся.
Применение на практике реорганизационной процедуры, в виде замещения активов организации-должника, позволит сохранить финансово-хозяйственную деятельность сельскохозяйственной организации, рассчитаться по долгам с государством и кредиторами, кроме того, позволит привлечь дополнительные инвестиции в экономику страны.
Таким образом, по результатам проведенных исследований структурирована классификация реорганизационных процедур, она применима для любых видов организаций, в том числе, и для сельскохозяйственных. Выделены четыре основных направления процедур, ведущих к увеличению собственности, ведущих к уменьшению собственности, ведущих к изменениям в отношении собственности, и последнее направление, ведущее к изменениям в структуре капитала. Для принятия рациональных управленческих решений в сельскохозяйственных организациях эти направления можно разделить на процедуры, выполняемые на внешнем уровне организации, увеличивая либо уменьшая величину собственности капитала, и внутреннем, изменяя его структуру.
Анализируя структуру предложенной классификации, становится очевидным, что
сама по себе она не позволит должным образом сделать выводы о том, что была проведена реорганизация. Наличие нерешенного вопроса в данной области позволяет сделать вывод о необходимости использования в Плане счетов отдельного счета, на кото-ром обобщалась бы информация об осуществленных реорганизационных процедурах в организации, позволяющем отслеживать алгоритм выполнения процедуры в учете организации.
Библиографический список
1. ФЗ «О введении в действие части 4 ГК РФ» № 231-ФЗ (в ред. Федерального закона от 24.07.2007 N 202-ФЗ) ст. 132
2. Федеральный закон «О приватизации государственного и муниципального имущества» (принят ГДФСРФ от 30.11.2001) № 178 (ред. от 13.05.08) ст.1п.18.
3. Приказ Минфина РФ «Об утверждении методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций» от 20.05.2003 № 44н//Российская газе-та,№127, 20.07.2003 [п.33].
4. Богатая И.Н. Стратегический учет собственности предприятия [Текст] / И.Н.Богатая «Серия 50 способов».- Ростов-на-Дону. Издательство «Феникс», 2001.-с.329 [с.149]
5. Симонович М.Я. Организация и методика учета и контроля по видам деятельности: теория и практика: Монография. Ростов-на-Дону: РГСУ, 2007. (стр.191)
6. Чернова Е.Г. Слияния и поглощения как основной способ роста крупных корпораций (конспект лекции) [Электронный ресурс], Чернова Е.Г. «Проблемы современной экономики», 2008.-№4(24) — http://www.m-economyru/art.php3?artid=23303
7. Шумилин П.Е. Учет и аудит реорганизации предприятия [Текст]/ Шумилин П.Е. // Монография/РГЭУ «РИНХ». Ростов-на-Дону, 2005.-с.145 [c.13]
