CC BY
360
7 1151) - 2007
НАЛОГОВАЯ СИСТЕМА
МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ФУНКЦИОНИРОВАНИЯ НАЛОГОВ КАК КАТЕГОРИИ ФИНАНСОВ
ТШПАКОВА Н. Н.,
кандидат экономических наук,
профессор кафедры «Налоги и налогообложение»
БОЧАРОВА О. Ф.,
старший преподаватель кафедры финансов Кубанский государственный аграрный университет
Для создания эффективной системы налогообложения необходимо детально изучить методологию налога, его сущность как экономической и финансовой категории. Проблема природы налога особенно актуальна для современной России. Становление новой теории налогов как отдельного раздела общеэкономической науки началось с появлением в 1992г. новой системы налогообложения в России. Основные направления развития теории налогообложения применительно к рыночным отношениям представлены в работах современных российских авторов, таких как Д. Черник, А. Брызгалин, В. Пушкарева, Т. Юткина, С. Барулин, В. Коровкин и др.
Налог — это философская и экономическая категория и одновременно конкретная форма правовых взаимоотношений, закрепляемых в законодательном порядке при наполнении доходами казны государства (бюджета).
Налоговые формы взаимоотношений общества с государством носили самые разные названия. Немецкие ученые рассматривали налоги как поддержку, оказываемую государству ее гражданами (steuer — поддержка). В Англии налог до сих пор носит название duty — долг (обязанность). Законодательство США определяет налог как «tax» (такса). Закон о налогообложении во Франции налоговые отношения определяет как import (принудительный платеж). Принудительный характер налоговой формы в российской практике подчеркивал термин «подати» (принудительный платеж) [1].
Налог как конкретная форма принудительного изъятия части совокупного дохода общества в казну государства отражает все достоинства и недостат-
Даже платить налоги можно с любовью: Думайте, что вносите плату За проживание в стране.
ЛуизаХэй
ки конкретного экономического пространства и конкретной системы государственного устройства и управления.
Анализ сущности налога как экономической категории основывается на исследовании закономерностей расширенного воспроизводства и его отдельных фаз, особенно распределения и перераспределения денежной формы стоимости.
С точки зрения современной экономической науки экономическая деятельность представляет собой процесс расширенного воспроизводства стоимости, состоящий из фаз производства, обмена, распределения и потребления. Уже на стадии производства возникают стоимостные отношения, формирующие понятие стоимости как общественно необходимых затрат на производство товаров и оказание услуг.
На стадии обмена понятие стоимости трансформируется в понятие цены, которая формируется на рынке в результате взаимодействия спроса и предложения. Здесь на первый план выходят методология равновесной цены и рыночные методы соотношения цен, а также система ценностно-стоимостных оценок всех воспроизводственных компонентов. Выделяемая из обмена совокупность стоимостных оценок товарно-обменных операций дает представление о совокупном финансовом результате, который является основой последующих фаз воспроизводственного процесса: распределения и потребления [2].
Финансовые отношения возникают на стадии распределения. Именно на этой стадии, когда стоимостный объем продаж распределяется по фондам денежных средств, денежные отношения
превращаются в финансовые. Финансы являются неотъемлемым связующим звеном между созданием и использованием стоимости.
Объективные процессы распределения и перераспределения стоимости в денежной форме обусловлены воспроизводственными потребностями. Расширенное воспроизводство включает непрерывное возобновление и увеличение производственных фондов, рост валового внутреннего продукта и национального дохода, воспроизводство рабочей силы и производственных отношений. Пропорции распределения стоимостного объема продаж предопределяются необходимостью возобновления производства на расширенной основе и погашения долговых обязательств перед кредиторами, наемными работниками, акционерами, банками, страховщиками и, наконец, перед казной государства.
Таким образом, денежные отношения являются более общей категорией, включающей в себя финансовые отношения. Деньги представляют собой всеобщий эквивалент, с помощью которого измеряются затраты ассоциированных производителей, а финансы — экономический инструмент распределения и перераспределения созданной стоимости, орудие контроля за образованием и использованием фондов денежных средств [2].
Налоговые отношения существуют в рамках финансовых отношений. Как отмечает Т. Ф. Ют-кина, налог — категория прежде всего финансовая (преимущественно денежная) и искать ее истоки необходимо в распределении стоимости.
С точки зрения изучения сущности налогов и налоговых отношений важен тот факт, что они являются неотъемлемым элементом распределительных отношений в процессе расширенного воспроизводства стоимости.
Финансы — это отношения, выражающие специфическую сферу перераспределения стоимости при отчуждении части доходов собственников в общегосударственное пользование.
Вновь созданная стоимость подлежит распределению в первую очередь для того, чтобы обеспечить непрерывность воспроизводства.
Финансовые отношения складываются по мере завершения торговых сделок на практике и завершения кругооборота денежных средств в теории. «Финансы» — финиш (в пер. с лат. завершение) в современном понимании это — завершение сделки, наступление сроков для погашения долговых обязательств, т. е. наступление момента получения дохода (выручки) и наступление момента его распределения. В этом распределении и складываются финансовые отношения, которые могут быть названы финансами предприятий (организаций) — корпораций. Это — сфера первичного распределения стоимости в де-
нежной форме. На ее основе возникают отношения перераспределения, в том числе налоговые отношения. Это — сфера вторичных перераспределительных финансовых отношений [3].
Если воспользоваться общепринятым представлением стоимости создаваемых материальных благ (ВВП — валового внутреннего продукта) как суммы стоимости потребленных средств производства (с), выплаченной заработной платы (у) и прибыли (т), то можно утверждать, что налогообложение должно затрагивать только вновь созданную стоимость (у + т), совокупность которой за определенный период представляет собой валовой национальный доход. Разделение стоимости на составляющие — это первичное распределение валового общественного продукта. Процесс налогообложения — это перераспределительные отношения, затрагивающие вновь созданную стоимость или валовой национальный доход.
Налоги как категория финансов — это элемент перераспределения валового внутреннего продукта между получателями доходов. Это категориальное свойство налогообложения представляет для финансовой науки особый предмет и объект изучения. Осознание закономерностей распределительных процессов и связанных с ними проблем представляет огромную ценность для разработки научных гипотез использования на практике тех или иных налоговых форм.
Свойства налогов во многом определяются спецификой организации финансовых отношений и практических механизмов их функционирования. Поэтому для более полного уяснения вопроса о функциях, месте и роли налогов в составе отношений перераспределения денежной формы стоимости необходимо уточнить их место в системе самих финансовых отношений.
В научных кругах и среди практиков российских экономистов до сих пор нет единого мнения по вопросу экономического содержания финансов и их функционирования как категории в процессе воспроизводства.
В «Финансово-кредитном словаре» под редакцией А. Г. Грязновой под финансами понимается «фундаментальная, обобщающая, многозначная экономическая категория, характеризующая процессы образования, распределения и перераспределения денежных средств государства, регионов, хозяйствующих субъектов, юридических и физических лиц в ходе формирования их доходов, расходов и накоплений и возникающие при этом денежные отношения» [4].
Исходя из этого определения финансов в целом система финансов состоит из двух укрупненных подсистем: государственных и муниципальных финансов и финансов хозяйствующих субъектов.
В. В. Коровкин считает, что финансовые отношения представляют собой совокупность производственных (экономических) отношений, формирующихся на базе товарно-денежных операций как отношения распределения и выражающих процесс формирования и использования фондов денежных средств целевого назначения.
Он считает, что финансовая система государства включает в себя две подсистемы, каждая из которых имеет свои собственные интересы и устремления: публичные финансы, а также корпоративные и частнособственнические финансы. Т. Ф. Юткина обозначает сферы действия соответствующих финансовых отношений как «бюджет» и «бизнес».
Публичные (общественные) финансы включают в себя финансовые ресурсы бюджетов всех уровней и государственных внебюджетных фондов. Финансовые отношения в этой сфере охватывают бюджетное потребление (наука, культура, образование, здравоохранение и др.), социальное обеспечение (пенсионное и др.), государственные кредиты и займы и другие направления финансовой деятельности государства.
Корпоративные и частнособственнические финансы включают финансовые ресурсы субъектов экономической деятельности (различных хозяйственных обществ и объединений, в том числе банков, страховых организаций и т. п.), а также финансовые ресурсы частнособственнических хозяйств (домохозяйств или семейные бюджеты).
Налоги целиком не вписываются ни в одну из указанных подсистем и по самой своей экономической природе занимают промежуточное положение между ними. Они олицетворяют процесс перераспределения финансовых ресурсов между двумя финансовыми подсистемами, переход права собственности на эти ресурсы. Налоги как таковые существуют только в процессе перехода права собственности. После такого перехода они утрачивают свои отличительные признаки и становятся частью публичных финансов, равнозначной с их другими частями неналогового происхождения. Таким образом, налоги являются связующим звеном, объединяющим финансовую систему страны в единое целое [2].
В месте с тем М. В. Романовский, О. В. Вруб-левская, Б. М. Сабанти считают, что финансы в широком смысле — это система отношений в обществе по поводу образования и использования денежных фондов в соответствии с функциями и ролью денежных отношений, возникающих как публичные (государственные) финансы, финансы отраслей воспроизводственного процесса, международные финансы, кредитная система, вторичный финансовый рынок.
Все экономические категории обслуживают воспроизводственный процесс. Видовым отличием финансов как экономической категории является их обусловленность фактом наличия государства. Экономическая категория выражается через функции категории и ролью категории в воспроизводственном процессе [5].
Рассматривая финансы как категорию всего процесса воспроизводства (производства, обмена, распределения и потребления), включая в состав финансов всю совокупность денежных отношений, представители воспроизводственной теории расширяют сферу действия финансов.
Сторонники распределительной концепции (Л. А. Дробозина, В. М. Родионова) утверждают, что финансовые отношения возникают только на одной стадии воспроизводственного процесса — распределения и перераспределения стоимости общественного продукта [6].
Государство вмешивается в воспроизводственный процесс в целях изъятия части вновь созданной стоимости, именно тогда и возникают публичные финансы [5].
Поскольку налог есть финансовая категория, реализуемая в процессе перераспределения финансовых ресурсов собственников, то свое начало налоги берут из воспроизводства стоимости.
В условиях трансформации социально-экономических основ государства необходимо обосновать концептуально-методологическое назначение налога как категории финансов через выполняемые им функции [3].
Если рассматривать функции налогов как категории в общественной экономической системе, то их функции необходимо рассмотреть как функции государственных финансов. Место и назначение налогов и налоговых платежей в государственных финансах — это исполнение функции образования государственных (централизованных) доходов.
Слово «функция» имеет достаточно много значений. Одно из них определяет функцию как внешнее проявление свойств какого-либо объекта в данной системе отношений. Представляется, что это значение наилучшим образом подходит к определению функций налогов. Исходя из этого под функциями налогов следует понимать внешние проявления свойств налогов в системе социально-экономических отношений.
Место налогов в системе финансовых отношений обусловливает их основные функции в экономике государства: фискальную и регулирующую [2].
Налоги являются хотя и не единственным, но основным источником формирования публичных финансов. Фискальная функция налогов, связанная с формированием публичных финансов,
проистекает из самого их общественного предназначения. Она выражает смысл и внутреннее содержание налогов как таковых.
Часто в учебниках по налогам и налогообложению фискальную функцию налогов называют распределительной (а точнее — перераспределительной). На взгляд авторов, подобная терминология не вполне отражает специфику налогов как самостоятельной финансовой категории. Она перенесена из теории финансов и присуща финансам как таковым. Однако распределительная или перераспределительная функция связана как с формированием финансов, так и с их расходованием и присуща публичным финансам. Налоги же связаны лишь с формированием публичных финансов и не имеют прямого отношения к их расходованию. Специфика налогов как финансовой категории заключается в том, что они существуют лишь в момент перехода права собственности на соответствующие финансовые ресурсы. Поэтому обозначение функции налогов, связанной с формированием публичных финансов, как фискальной представляется более соответствующим ее содержанию.
По мнению М. В. Романовского, О. В. Врублев-ской, Б. М. Сабанти налог выполняет одну функцию — фискальную, т. е. образование денежных фондов государства. Других функций у налога нет. Используя систему налогов, государство ограничивает или поощряет ту или иную деятельность. Но это функция государства, а не самих налогов [5].
Поскольку формирование государственных финансов за счет налоговых поступлений происходит путем отчуждения части доходов собственников, данный процесс не может не оказывать влияния на поведение хозяйствующих субъектов, чья собственность отчуждается. Они будут стремиться организовать свою деятельность таким образом, чтобы минимизировать уровень налоговых изъятий. Регулирующая функция налогов проявляется в том, что они неизбежно влияют на экономику страны вне зависимости от того, желает или не желает этого законодатель, конструирующий налоговую систему.
Механизм реализации регулирующей функции заложен в искажающем воздействии налогов на экономическое поведение субъектов рынка. Как отмечает Л. И. Якобсон, едва ли не любая акция, предпринимаемая государством, порождает целую цепочку аллокационных и перераспределительных изменений, которые затрагивают не только тех субъекты и те параметры экономических процессов, на которые государство стремилось направленно повлиять. Индивиды и предприятия не остаются пассивными во взаимоотношениях с государством, они действуют исходя из собственных интересов, но ориентируются в том числе на позитивные и
негативные стимулы, целенаправленно или непреднамеренно создаваемые государством [7].
Налоговые процессы, протекая как перераспределение совокупного финансового результата, представляют собой сферу, объединяющую и уравновешивающую разные экономические интересы. Одной фискальной функции явно недостаточно, чтобы выразить все многообразие потенциальных возможностей налоговых категорий и определить роль и значение их практических форм существования в экономической системе государства. Этим целям служит вторая — регулирующая функция налоговой системы, так считает Т. Ф. Юткина.
Данная функция уравновешивает фискальное свойство налогообложения, как бы частично его нейтрализует в соответствии с новой, социально-стимулирующей ролью и новыми задачами налоговой системы в условиях глобализации современных экономических процессов. В развитых и развивающихся экономиках реализация регулятивного свойства (регулирующей функции) системы налогообложения существенно различается, поэтому различны «противовесы» ее фискальному проявлению. В общем смысле такими противовесами являются специальные механизмы, обеспечивающие баланс интересов двух сфер — «бизнеса» и «бюджета», паритетное существование корпоративных, личных и общегосударственных экономических интересов (подсистемы льгот, кредитов, освобождений, продуктивное сосуществование прямых и косвенных налогов и др.) [3].
Под регулирующей функцией налогов в широком смысле следует понимать органически присущее им и вытекающее из самой их природы влияние на поведение субъектов хозяйственной деятельности. Эта функция может быть использована для целенаправленного воздействия государства на экономику страны, но стихийно будет проявляться и независимо от такого желания.
Именно так понимал регулирующую функцию налогов один из виднейших русских специалистов в области теории налогообложения А. А. Соколов, писавший: «Если даже налог вводится по чисто фискальным соображениям, он все же является тем новым искусственным фактором, который вторгается в прежние хозяйственные отношения и приводит к их перестройке, влияя на цены и прибыль, производство и потребление как облагаемых, так, отчасти, и необлагаемых товаров» [8].
Большинство современных авторов сводит регулирующую функцию налогов исключительно к целенаправленному воздействию государства на экономику, что, на взгляд авторов, не только сужает данное понятие, но и затрудняет понимание природы и механизма воздействия налогов на экономику.
Не вполне корректным представляется и подразделение регулирующей функции налогов на стимулирующую и дестимулирующую подфункции. Увеличивая издержки производства или потребительские цены, налоги как таковые всегда приводят к сокращению объемов производства и таким образом оказывают на него только дести-мулирующее воздействие. Поэтому регулирующая функция налогов может быть целенаправленно использована исключительно в ограничительных целях: ограничение потребления вредных с общественной точки зрения товаров, ограничение вредных воздействий на окружающую среду, ограничение нерационального использования ресурсов, ограничение импорта в целях защиты отечественного производителя и т. п.
Стимулирующее воздействие могут иметь не сами налоги, а их снижение или освобождение от них, т. е. стимулирующее воздействие — это характеристика не налогов, а системы налогообложения [2].
По мнению В. В. Коровкина, кроме фискальной и регулирующей функций следует выделить социальную.
Основанием для наделения налогов специфической отдельной социальной функцией является то, что они по самой своей сути непосредственно затрагивают не только экономические, но и социальные отношения в обществе независимо от процессов последующего перераспределения собранных налогов.
Социальная функция налогов, понимаемая в широком смысле как их влияние на социальные условия общественного бытия, также органически присуща налогам, как и регулирующая функция.
Социальная функция налогов выделяется большинством авторов, но часто называется ими распределительной [2].
По мнению А. В. Перова и Г. Б. Поляка, если подразумевать под социальной функцией налогов исключительно перераспределение национального дохода между различными группами населения, то не будет никаких оснований для ее выделения в качестве самостоятельной, и правы оказываются те авторы, которые пишут о полном поглощении социальной (распределительной) функции налогов их фискальной и регулирующей функциями [1].
Контрольная функция налогов трактуется с позиций реализации налогового контроля: как возможность государства сопоставлять объем налоговых поступлений с его финансовыми потребностями или даже как возможность осуществлять государственный контроль финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов и граждан, источников доходов и направлений их расходования.
Налоги являются связующим звеном между публичными и частными финансами и отражают эту связь [2].
Так, по мнению Л. П. Павловой и В. А. Крас-ницкого, налоговый контроль призван обеспечить интересы государства и общества. От уровня организации налогового контроля, его эффективности зависит степень выполнения фискальной и экономической функции налогов.
Сущность налогового контроля рассматривается с двух позиций: во-первых, как функция или элемент государственного управления экономикой, во-вторых, как особая деятельность по исполнению налогового законодательства [9].
А. В. Боброва наделяет налоги следующими функциями: распределительной, стимулирующей, регулирующей, собирательной.
Фискальная функция автором заменена собирательной функцией и не совсем корректно поставлена на последнее место.
Отсутствует контрольная функция; объясняется это тем, что налоги не контролируют хозяйственную деятельность и доходы граждан, а только облагают их в определенной части. С чем можно не согласиться, учитывая мнение других авторов [10].
Так, С. В. Барулин определяет четыре функции налогов: функцию совокупного эквивалента стоимости государственных услуг, фискальную функцию, регулирующую функцию, контрольную функцию [11].
Контрольную функцию выделяют также: А. В. Брызгалин, Е. Н. Евстегнеев, В. В. Ковалев, Д. Г. Черник.
По мнению авторов, контрольная функция является необходимым условием оценки эффективности налогового механизма, сопоставление налоговых поступлений с потребностями государства в финансовых ресурсах, проверка правильности и своевременности их поступления в соответствующие фонды.
Таким образом, налоги как категория финансов — категория воспроизводственная. Функции налогов заложены в их сущности, проявляющиеся в способе действий или непосредственно через их свойства. Налогам свойственны две основные функции: распределительная (перераспределительная) и контрольная.
Распределительная функция раскрывается налогами через выполнение специфических функций, присущих только налогам: — фискальная функция — предполагает, что налоги являются доходом государства и формируют основную доходную часть бюджетов различных уровней государственной власти. Фискальная функция налогов является глав-
ной, основополагающей, так как именно налоги формируют основную часть бюджета и обеспечивают перераспределение созданного национального дохода для финансирования общественно полезных потребностей общества;
— регулирующая функция налогов заключается в воздействии налогов на общественно-экономические отношения в государстве. Именно налоги оказывают влияние на платежеспособный спрос, предложение и ресурсоснабжение. Они создают или разрушают экономические условия, т. е. регулируют целенаправленное воздействие государства на экономические процессы. Контрольная функция — при помощи этой функции оценивается эффективность всего налогового механизма, обеспечивается контроль за движением финансовых ресурсов. Осуществление контрольной функции зависит от налоговой дисциплины, появляется возможность количественно отследить налоговые поступления и сопоставить их с потребностями государства в финансовых ресурсах.
Все функции налогов настолько взаимосвязаны между собой, что выделение какой-то одной из них в качестве основной не представляется возможным. Ни одна функция не может существовать в отрыве от других, и если это происходит, то нарушается налоговое равновесие. Однако с позиций экономической мотивации и интересов государства главенствующее положение занимает фискальная функция, а все прочие играют подчиненную роль.
Фискальная функция налогов определяет их место как основного источника государственных доходов, аккумулируемого в бюджетной системе страны в форме обязательных, законодательно установленных платежей в бюджет и государственные внебюджетные фонды.
Налоги и налоговая система — это не только источник бюджетных поступлений, но и структурные важнейшие элементы экономики рыночного типа. Очевидно, что без формирования рациональной налоговой системы, не угнетающей пред-
принимательскую деятельность и позволяющей проводить эффективную бюджетную политику, невозможны полноценные преобразования экономики России.
Литература
1. Поляк Г. Б. Налоги и налогообложение: Учеб. пособие для вузов / Г. Б. Поляк, А. Н. Романов. — М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. — 399 с.
2. Коровкин В. В. Основы теории налогообложения: Учеб. пособие / В. В. Коровкин. — М.: Экономистъ, 2006. — 576 с.
3. Юткина Т. Ф. Налоги и налогообложение: Учеб. 2-е изд., перераб. и доп. / Т. Ф. Юткина. — М.: ИНФРА-М, 2002. — 576 с.
4. Вылкова Е. С. Налоговое планирование / Е. С. Вылкова, М. В. Романовский. — СПб.: Питер.
2004. — 634 с.
5. Романовский М. В. Финансы: Учеб. для вузов / М. В. Романовский, О. В. Врублевский, Б. М. Сабанти. — М.: Изд-во «Перспектива», Изд-во «Юрайт». 2000. — 520 с.
6. Барулин С. В. Сущность финансов: новые реалии / С. В. Барулин. // Финансы и кредит. 2004. № 5. С. 2-8.
7. Якобсон Л. И. Экономика общественного сектора: Основы теории государственных финансов: Учеб. для вузов / Л. И. Якобсон. — М.: Аспект Пресс, 1996. — 319 с.
8. Соколов А А Теория налогов / А. А. Соколов— М.: ООО «ЮрИнфоР-Пресс», 2003. — 506 с.
9. Красницкий В. А Организация и методика налоговых проверок: Учеб. пособие / Под ред. Л. П. Павловой. — М. : Финансы и статистика, 2005. — 384 с.
10. Боброва А В. Концептуальная модель теории налогов / А. В. Боброва. // Финансы и кредит.
2005. - № 23. — С 35-47.
11. Барулин С. В. Налоги и налогообложение: Учеб. / С.В. Барулин, О.С. Кириллова, Т.В. Муравлева. — М.: Экономистъ, 2006 . — 398 с.
