CC BY
229
МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ РАСЧЕТА показателя НАЛОГОВОЙ НАГРУЗКИ
в.Р. ЮРЧЕНко, начальник казначейства оло «оГк-6», советник налоговой службы Российской Федерации I ранга
Налогообложение рассматривается финансовой наукой как важный инструмент государственного регулирования социально-экономического развития, инвестиционной и инновационной стратегии, структурных изменений в производстве, ускоренного развития приоритетных отраслей экономики и создания условий для реализации предпринимательской инициативы.
Построение оптимальной налоговой системы основывается на зависимости между производством, налогообложением и формированием доходов государства.
Следует отметить, что за 16 лет экономических реформ Россия так и не смогла создать оптимальной налоговой системы, в должной мере выполняющей как фискальную функцию, так и способствующую созданию условий для расширенного воспроизводства. Каждый год фискальная система страны претерпевает как количественные, так и качественные изменения: структуры налогов, величин налоговых ставок, системы налогового и бухгалтерского учета, набора инструментов налогового администрирования и требований к налогоплательщикам. Этот период становления и развития налоговой системы можно назвать периодом экспериментирования с налогами, без достижения положительных результатов в развитии экономики. Признание тяжелой ситуации в области налогообложения официально прозвучало в Послании Президента РФ Федеральному Собранию в 2003 г., в котором впервые ставилась проблема установления «разумного уровня налогов» — налоговой нагрузки.
Однако полной ясности, как государство будет этот уровень определять, устанавливать, оптимизировать и контролировать, сегодня нет.
Перед Правительством России ставится более широкая задача. В Послании Президента Российской Федерации Федеральному собранию «О бюджетной политике в 2008 — 2010 годах» отмечена необходимость дальнейшей модернизации налоговой системы, в том числе системы администриро-
вания, «в целях создания комфортных налоговых условий для перехода отечественной экономики на инновационный путь развития»1. Таким образом, признается, что существующая налоговая система в настоящее время не обеспечивает таких условий. Решение данного вопроса тесно связано с проблемой налоговой нагрузки на хозяйствующих субъектов. Однако использование налоговой нагрузки как чисто статистического показателя без системного подхода и оценки ее реального уровня во взаимосвязи с рядом других важнейших показателей социально-экономического развития при принятии стратегических решений в области налогообложения вряд ли приведут к желаемым результатам.
В связи с этим решение проблем, связанных с налогообложением, актуально на всех этапах реформирования экономики.
Особую значимость в этой связи приобретает теоретическое осмысление понятия «налоговая нагрузка» и определение методологии ее расчета для использования при принятии важных решений в области регулирования экономики. Поэтому проблемы определения налоговой нагрузки сегодня нуждаются в более глубокой теоретической и методологической разработке.
Современный терминологический аппарат насыщен такими понятиями, как «налоговое бремя», «налоговая нагрузка», «налоговое давление», «тяжесть обложения» и т. д.
Ввиду того, что существует множество определений этих понятий, а также множество методик определения влияния налогов на экономику, для дальнейшей работы над проблемой налоговой нагрузки необходим четкий понятийный аппарат. Рассмотрим подходы к определению этих понятий.
В экономической литературе при анализе воздействия налогов на экономику традиционно разграничивают макро- и микроуровень, и чаще всего для оценки такого воздействия используются
1 Послание Президента РФ Федеральному Собранию от 09.03.2007 «О бюджетной политике в 2008 — 2010 годах»
такие понятия, как «налоговое бремя»2 и «налоговая нагрузка»3.
Автор А. А. Соколов считает, что к вопросу тяжести обложения следует подходить с индивидуальной или частнохозяйственной точки зрения и с точки зрения всего народного хозяйства как целого.
В своей работе «Теория налогов» он писал: «С частнохозяйственной точки зрения под тяжестью или бременем обложения нужно разуметь те материальные потери и ту степень лишения, с которыми бывает связана для плательщика уплата налога»4.
По-иному он рассматривал тяжесть обложения на уровне народного хозяйства, принимая во внимание то, что все средства, которые государство отчуждает у налогоплательщиков, впоследствии возвращает их в народное хозяйство (за исключением выплат в пользу других государств). При этом он разграничивал расходы государства, способствующие росту производительных сил страны (строительство дорог, заводов за счет средств бюджета), и расходы на содержание непроизводственной сферы. И в связи с этим он считал, что под тяжестью обложения с точки зрения народного хозяйства «нужно разуметь всю сумму ущерба, причиняемого налогами населению, за вычетом из нее тех сумм, которые возвращаются народному хозяйству не в обмен на какие-либо материальные ценности и услуги, или которые расходуются на производство, содействующие росту производительных сил страны»5.
В современной экономической литературе существует множество определений понятий «налоговое бремя» и «налоговая нагрузка».
По определению В. Г. Панскова, «налоговое бремя представляет собой показатель совокупного воздействия налогов на экономику страны в целом, отдельный хозяйствующий субъект или иного плательщика, определяемый как доля их доходов, уплачиваемая государству в форме налогов и платежей налогового характера»6. По мнению автора статьи, измерить всю степень воздействия налогов на экономику страны или на хозяйствующий субъект только одним показателем, выраженным в процентах, невозможно.
Автор А. Н. Цыгичко под налоговым бременем понимает «часть совокупной финансовой нагрузки, ограничивающей ресурсы расширения
2 «Бремя — нечто трудное, требующее затрат». Экономический словарь под ред. А. Н. Азрилияна. М., 2007. — С. 79.
3 «Нагрузка — возложенная работа, обязанность». Там же. — С. 462.
4 Соколов А. А. Теория налогов. М., 2003. - С. 446.
5 Соколов А. А. Теория налогов. М., 2003. — С. 471.
6 Пансков В. Г. Налоги и налоговая система Российской Фе-
дерации. — М., 2006. — С. 92.
и модернизации предприятий»7. Исходя из этого ученый считает, что вопрос снижения налогового бремени необходимо рассматривать во взаимосвязи с такими составляющими финансового гнета, как ввозные и вывозные таможенные пошлины, цены и тарифы естественных монополий, инфляции, кредитные ставки, нормы амортизации и др.
Другой известный ученый — А. Б. Паскачев разграничивает понятия «налоговая нагрузка» и «налоговое бремя». Он определяет налоговую нагрузку как «отношение налогов, сборов и иных платежей в бюджетную систему и внебюджетные фонды по России к валовому внутреннему продукту (ВВП), а по региону— к валовому региональному продукту (ВРП)»8.
В свою очередь налоговое бремя он рассматривает как:
1) общий объем обязательных платежей (налогов и сборов), взимаемых государством с юридических и физических лиц, совокупную налоговую нагрузку;
2) показатель, определяющий сумму всех налоговых платежей предприятия, приходящуюся на единицу объема реализации продукции9.
Так, если исходить из сути данных определений, то понятие «налоговая нагрузка» характеризует долю изъятия налогов и сборов на макроуровне, а термин «налоговое бремя» — на микроуровне, когда речь идет о конкретном хозяйственном субъекте. При этом, если на макроуровне объем изымаемых налогов сравнивается с произведенным ВВП (страны, региона), то на уровне предприятия все налоговые платежи предлагается сравнивать с таким показателем, как выручка от реализации продукции. Очевидно, что это совершенно разные показатели, несопоставимые (несравнимые) между собой, что, видимо, и послужило причиной их разграничения на два разных, самостоятельных понятия.
Ученый И. А. Майбуров и на макро- и на микроуровне эти два понятия объединяет в одно и, по его определению, «налоговое бремя» (налоговая нагрузка) — это важнейший фискальный показатель налоговой системы страны, характеризующий совокупное воздействие налогов на ее экономику в целом, отдельный хозяйствующий субъект или иного плательщика, определяемый как доля их доходов, уплачиваемая государству в форме налогов и платежей налогового характера»10.
7 Цыгичко А. Н. Нормализация налоговой нагрузки. — М., 2002. — С. 3.
8 Паскачев А. Б. Налоговый потенциал экономики России. — М., 2001. — С. 342.
9 Паскачев А. Б. Налоговый потенциал экономики России. — М., 2001. — С. 342.
10 Майбуров И. А. Налоги и налогообложение. М., 2007. — С. 157.
При анализе нормативных документов по налогообложению установлено, что на законодательном уровне закреплено лишь понятие совокупной налоговой нагрузки как «расчетный суммарный объем денежных средств, подлежащих уплате в виде ввозных таможенных пошлин (за исключением особых видов пошлин, вызванных применением мер по защите экономических интересов Российской Федерации при осуществлении внешней торговли товарами в соответствии с законодательством Российской Федерации), федеральных налогов (за исключением акцизов, налога на добавленную стоимость на товары, производимые на территории Российской Федерации) и взносов в государственные внебюджетные фонды (за исключением взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации) инвестором, осуществляющим инвестиционный проект на день начала финансирования инвестиционных проектов» 11.
В результате анализа существующих определений понятий «налоговое бремя» и «налоговая нагрузка» можно сделать вывод, что, давая оценку степени налоговой нагрузки (налогового давления) на экономику или налогового бремени субъекта, все экономисты говорят об одном и том же: об уровне изъятия части дохода хозяйствующих субъектов (юридических и физических лиц). Различия состоят лишь в том, на каком уровне приводятся оценки: на макро- или микроуровне. Приведенные ранее определения понятий «налоговая нагрузка» и «налоговое бремя» — лишь тому подтверждение. В действительности же всех, и государство (в лице органов власти различных уровней и органов местного самоуправления), и хозяйствующих субъектов (в лице руководителей предприятий (организаций), частных предпринимателей и физических лиц), интересует лишь один вопрос: какая часть (доля) от того, что будет создано (заработано), имеется в виду производство добавленной стоимости, изымается или будет изъята в бюджет? Ответ на этот вопрос определяет политику органов власти в области государственного управления экономикой, в том числе налоговую политику и политику отдельных хозяйствующих субъектов по организации и ведению бизнеса.
Поэтому, учитывая некоторое использование на законодательном уровне термина «налоговая нагрузка», нам представляется целесообразным и в дальнейшем для оценки влияния налогообложения на экономику использовать понятие «налоговая
11 Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений. Федеральный закон от 25.02.1999 г. № 39-Ф3.
нагрузка», которая представляет собой долю изъятия части дохода экономического субъекта в бюджетную систему и внебюджетные фонды страны, в форме налогов и сборов, а также иных платежей налогового характера12.
Данный показатель является относительным показателем и может быть определен как на макроуровне (международные системы, государства), мезоуровне (субъекты, округи, районы, отрасли и т. д.), миниуровне (холдинг, предприятие, индивидуальные частные предприниматели).
Соответственно, на макроуровне экономический смысл показателя налоговой нагрузки состоит в том, чтобы показать, какая часть ВВП страны перераспределяется с помощью налогов. Он характеризует также средний уровень изъятия дохода экономических субъектов в целом по стране в определенный период времени (в основном за год). Показатель налоговой нагрузки на мезоэкономическом уровне характеризует средний уровень изъятия дохода хозяйствующих субъектов конкретной территории (субъекта Российской Федерации).
В отличие от показателя налоговой нагрузки на макро- и мезоэкономическом уровне налоговая нагрузка на миниуровне характеризует не средний (по стране, региону, отрасли), а конкретный уровень изъятия доходов конкретных налогоплательщиков за определенный период времени (это может быть месяц, квартал, год), относящихся к конкретной отрасли и находящихся на конкретной территории субъекта, страны.
Следует заметить, что органы управления официально оперируют показателем налоговой нагрузки только либо в целом на экономику, либо на отдельные отрасли экономики на уровне страны. При этом информация об уровне налоговой нагрузки носит непостоянный характер и ее не встретишь в статистических сборниках или иных официальных документах.
Хозяйствующие субъекты показатель налоговой нагрузки рассчитывают только в рамках собственного бизнеса (на уровне предприятия, холдинга или ряда предприятий, принадлежащих одному собственнику). Ввиду отсутствия официальной статистики по налоговой нагрузке предприятий различных отраслей у хозяйствующих субъектов отсутствует возможность беспрепятственно в любое время (по мере необходимости) проводить
12 Под платежами налогового характера следует понимать пени, начисленные за несвоевременную уплату налогов и сборов, штрафные санкции за нарушение налогового законодательства, а также сумму таможенных пошлин и сборов.
сравнительную оценку налоговой нагрузки хозяйствующих субъектов в различных отраслях и регионах. Этот вопрос ими решается или весьма упрощенным путем — сравнение налоговых ставок и льгот по различным налогам, или на профессиональной основе путем заключения договора на выполнение специальной темы по исследованию данного вопроса.
Между тем на всех уровнях государственного управления экономикой на протяжении ряда лет приоритетным направлением налоговой политики государства определено снижение налоговой нагрузки на экономику страны. И совершенно очевидно, что уже давно назрела необходимость закрепления определения понятия «налоговая нагрузка» и методики ее расчета на законодательном уровне, например путем внесения дополнений в ст. 11 Налогового кодекса РФ, с возможной оговоркой, что методика расчета величины налоговой нагрузки, порядок и цели ее использования определяются Правительством РФ (или Министерством финансов РФ).
Современное развитие математического аппарата, статистических методов оценки показателей, используемых при расчете налоговой нагрузки, и уровень развития статистики позволяют избежать неточностей и грубых ошибок, с которыми сталкивались экономисты в начале прошлого столетия. Однако при исчислении показателя налоговой нагрузки на различных уровнях имеется ряд неразрешенных проблем методологического и статистического характера, от решения которых зависит достоверность информации о степени налоговой нагрузки в стране.
Налоговая нагрузка на макроэкономическом уровне оценивается несколькими показателями, которые характеризуют: налоговую нагрузку на экономику страны в целом, на отрасли экономики (виды деятельности) и налоговую нагрузку на население страны.
Налоговая нагрузка на экономику страны представляет собой долю изъятия части совокупного дохода экономических субъектов в бюджетную систему и внебюджетные фонды в виде обязательных налогов и сборов и иных платежей налогового характера. Экономический смысл данного показателя состоит в том, что он отражает ту часть произведенного обществом продукта, которая перераспределяется с помощью налогов. С этой целью на практике используется показатель, представляющий собой соотношение общей суммы налоговых доходов и величины валового
внутреннего продукта (ВВП), рассчитываемый по общей формуле:
ННэ = -НД- х100%, (1) ВВП
где ННэ — налоговая нагрузка на экономику страны;
НД — объем налоговых доходов государства;
ВВП — внутренний валовой продукт.
Этот показатель хорошо освоен практикой, широко используется в планировании и в статистике. На первый взгляд, особых трудностей в исчислении данного показателя с методологической точки зрения не возникает. Но это только на первый взгляд.
Проблемы исчисления показателя налоговой нагрузки на экономику затрагивают как числитель данного показателя (налоговые доходы), так и знаменатель (ВВП). Эти проблемы заключаются в следующем.
Во-первых, показатель налогового изъятия в России рассчитывается исходя из поступивших в бюджет сумм налогов и сборов. Между тем налоговые обязательства и фактическое их исполнение российским налогоплательщиком могут существенно расходиться. В составе уплаченных налогов и сборов определенную долю занимают авансовые платежи по налогам, которые впоследствии, по окончании налогового периода, могут быть возвращены хозяйствующему субъекту. Это же касается также и сумм невозмещенного НДС по приобретенным материальным ценностям и основным фондам. Кроме того, российской экономике пока еще, к сожалению, присуще такое явление, как кризис неплатежей, что существенно влияет на объем поступающих налогов в бюджет страны. Задолженность предприятий и организаций по налогам в бюджет (без учета пени и штрафов) по состоянию на 1 января 2007 г. составила 958,8 млрд руб. (или 3,6 % ВВП в текущих рыночных ценах), в том числе текущая задолженность по налогам и сборам (недоимка) — 324,5 млрд руб., или 1,2 % ВВП в текущих рыночных ценах13.
Проблема исчисления налоговой нагрузки на экономику состоит в том, какая величина должна быть в числителе данного показателя: сумма налогов и сборов, фактически поступивших в консолидированный бюджет и внебюджетные фонды, или сумма начисленных налогов и сборов, подлежащая уплате в бюджет.
Во-вторых, учитывая целевой характер платежей, поступающих во внебюджетные фонды
13 hppt/www. gks. ги/
(ранее это были платежи в фонды пенсионный, социального страхования, обязательного медицинского страхования, занятости населения, а с 2001 г. — ЕСН), и определенную возвратность этих средств, среди ученых нет единого мнения в части определения набора видов налогов и сборов, участвующих в расчете данного показателя.. По мнению автора статьи, при определении уровня налоговой нагрузки на экономику в целом следует учитывать все налоги и сборы, так как исключение из расчета тех или иных видов налогов не даст достаточно точного представления о реальной налоговой нагрузке. Однако нельзя не признать, что рассчитанные таким образом показатели могут быть использованы для оценки уровня налоговой нагрузки на экономику, связанной с исполнением социальной функции государства.
В-третьих, объем ВВП определяется на основе данных бухгалтерского учета и статистических данных об объемах произведенных товаров, работ и услуг, выплаченного фонда оплаты труда и полученных доходов за календарный год, тогда как налоговой базой для налогов, уплаченных в данном конкретном календарном году, в силу установленных сроков уплаты налогов, частично являлся объем произведенных товаров, работ и услуг, выплаченного фонда оплаты труда и полученных доходов за квартал (месяц) предыдущего года, а, соответственно, с налоговой базы последнего квартала (месяца) текущего календарного года налоги поступят в следующем году. В условиях высокой инфляции данное обстоятельство может быть существенным.
В-четвертых, совокупный показатель налоговой нагрузки в России является несовершенным по той причине, что при оценке ВВП Госкомстат России производит досчет своих официальных данных на сумму произведенного ВВП в так называемом «неформальном» секторе экономике, тогда как в числителе для определения уровня налоговой нагрузки используются фактические данные об объемах налогов, уплаченных (начисленных) реальным сектором экономики, что существенно искажает реальный уровень налоговых изъятий в масштабе страны и, на наш взгляд, является весьма серьезным недостатком методологии исчисления показателя налоговой нагрузки на экономику страны.
Налоговая дисциплина в России пока еще на весьма низком уровне. По разным оценкам, объем ВВП, создаваемый в так называемом «теневом» секторе экономики и, соответственно, не охватываемый налогами, составляет от 25 до 40 %.
По оценкам аналитиков, в настоящее время более 40 % оборота товаров, работ и услуг и 20 % фонда заработной платы «уводится» от налогообложения. В результате проведенной контрольной работы налоговыми службами страны в 2005 г. доначислено налогов и сборов в бюджеты всех уровней на сумму 233 млрд руб., что составляет 2,9 % общего объема поступивших налогов и сборов, или 0,9 % ВВП. При этом в 97 % из общего числа проведенных выездных налоговых проверок (в 2005 г. проведено 155 тыс. выездных налоговых проверок) выявлены нарушения налогового законодательства.
В-пятых, на практике в знаменателе иногда используют не ВВП, а валовую добавленную стоимость (ВДС), что также влияет на величину показателя налоговой нагрузки, так как валовая добавленная стоимость представляет собой валовой выпуск товаров (услуг) за вычетом их промежуточного использования и отличается от ВВП на сумму налогов и субсидий на продукты.
В целях оценки влияния вышеотмеченных особенностей автором проведены расчеты налоговой нагрузки на экономику России, обобщенные результаты которых приведены в таблице.
Проведенный анализ уровня налоговой нагрузки на экономику за несколько лет показывает рост данного показателя в среднем на 1 — 3 пункта в год, что вызвано высоким уровнем мировых цен на нефть. В то же время, если исключить влияние ценового фактора по нефти, то рассчитанные таким образом показатели налоговой нагрузки дают основания утверждать, что за последние пять лет налоговая нагрузка на экономику заметно снизилась (с 33,6 до 27,4 %), что стало возможным в результате снижения в 2002 г. ставки налога на прибыль с 30 до 24 %, отмены с 2003 г. «оборотных налогов», снижения с 20 до 18 % ставки НДС, отмены налога с продаж и снижения с 2005 г. ставки ЕСН.
Следующий вывод состоит в том, что уровень налоговой нагрузки, рассчитанный по объему начисленных налогов (администрируемых ФНС РФ), ниже на 3,1 пункта, что свидетельствует о ссыльном влиянии такого фактора, как авансовые платежи по налогам (в частности по ЕСН, НДФЛ), гашение накопившейся задолженности по налогам за предыдущие налоговые периоды и затруднительная процедура возврата излишне уплаченных сумм налогов (в том числе НДС, связанного с экспортными операциями).
Если исходить из того, что объем ВВП, произведенный в теневом секторе экономики, составляет от 25 до 40 %, то показатель налоговой нагрузки,
Налоговая нагрузка на экономику страны в 2001 — 2006 гг. (в %), рассчитанная разными методами
Показатель 2001 2002 2003 2004 2005 2006
Налоговая нагрузка по отношению к ВВП - по сумме уплаченных налогов 34,3 33,3 32,6 33,2 36,1 36,7
Налоговая нагрузка по отношению к ВВП (без учета поправки на неформальную деятельность, исходя из досчета 25%) - по сумме уплаченных налогов 42,9 41,6 40,7 41,5 45,1 45,9
Налоговая нагрузка по отношению к ВВП (без учета поправки на неформальную деятельность)* - по сумме начисленных налогов - по сумме уплаченных налогов 17,5 26,9 20,4 23,0 17,5 26,4 17,3 31,7
Налоговая нагрузка по отношению к ВВП (без учета платежей во внебюджетные фонды)** - по сумме начисленных налогов - по сумме уплаченных налогов 17,5 20,2 20.4 19.5 17,5 21,4 17.3 20.4
Налоговая нагрузка по отношению к валовой добавленной стоимости*** - по сумме начисленных налогов - по сумме уплаченных налогов 19,6 30,1 23,3 26,2 20,5 30,8 20,2 29,1
* По сумме начисленных (уплаченных) налогов и сборов, администрируемых ФНС РФ.
* То же.
* То же.
например за 2006 г., занижен, как минимум, на 9,2 процентных пункта и нижняя граница, по расчетам автора, соответствует 45,9 % ВВП в рыночных ценах (без учета поправок на неформальную деятельность). Следовательно, в реальном секторе экономики фактическая налоговая нагрузка оказывается выше того показателя, который сегодня можно встретить в экономической литературе — 26,3 %14. Определить точное влияние объема досчета ВВП на сумму произведенного ВВП в теневом секторе экономики не представляется возможным по причине отсутствия официальных данных о суммах такого досчета.
В связи с исполнением социальной функции государства налоговая нагрузка на экономику существенно возрастает примерно на 11,3 пункта (2006 г.). Данный показатель хотя и занижает реальную налоговую нагрузку в целом на экономику страны, однако может быть использован во взаимосвязи с показателями социального обеспечения населения (динамикой роста пенсий, пособий и т. д.), для оценки эффективности налоговой, бюджетной и социальной политики государства.
Существенное влияние на сводный показатель налоговой нагрузки на экономику, не поддающееся количественной оценке, оказывает установление для разных отраслей экономики и субъектов предпринимательской деятельности различных режимов налогообложения (налогообложение субъектов малого предпринимательства; предприятий, производящих и перерабатывающих сельскохозяйс-
14 Финансы и кредит. 2006.№ 25. С. 11 - 14.
твенную продукцию), что также искажает реальную картину, характеризующую уровень налоговой нагрузки на российского налогоплательщика.
Однако рассчитанные таким образом показатели налоговой нагрузки не дают точного представления о реальной налоговой нагрузке на экономику страны. Столь большая амплитуда колебаний в показателях налоговой нагрузки, рассчитанных разными методами, подтверждает необходимость официального определения и обоснования методики расчета и целей использования показателя налоговой нагрузки на хозяйствующих субъектов, который и будет применяться на практике.
Источником уплаты всех налогов является вновь созданная стоимость. Поэтому для эффективного управления экономикой очень важно знать, какая же часть вновь созданной стоимости изымается посредством налогов и сборов, а какая часть остается хозяйствующему субъекту для развития производства. По мнению автора, наиболее точные результаты о степени фактической налоговой нагрузки в стране можно получить в результате определения соотношения всего объема уплаченных налогов и сборов (включая таможенные пошлины и сборы) и вновь созданной стоимости. В виде формулы данный показатель можно представить в следующем виде:
Н
ННэ =-х100%, (2)
Всс
где Н - совокупность всех уплачиваемых хозяйствующим субъектом налогов и сборов;
Всс - вновь созданная стоимость.
При этом показатель вновь созданной стоимости (Всс) не должен учитывать поправку на неформальную деятельность и определяется по формуле:
Всс = В - МЗ - Ам + Вд - Вр +
+ НДС (всс) + Ак (всс), (3)
где В - выручка от реализации продукции без налога на добавленную стоимость;
МЗ - материальные и приравненные к ним затраты;
Ам - амортизационные отчисления; Вд - внереализационные доходы; Вр - внереализационные расходы; НДС (всс) - налог на добавленную стоимость в части, приходящейся на вновь созданную стоимость;
Ак - акцизы (по подакцизным товарам) в части, приходящейся на вновь созданную стоимость.
Данный показатель налоговой нагрузки может быть определен как на макро-, мезо- так и на мини-экономическом уровне как в целом по стране, так и в разрезе территорий и отраслей экономики.
Учитывая, что фактический объем налогов и сборов, уплаченных налогоплательщиками в бюджет, существенно отличается от объема начисленных в соответствии с налоговым законодательством, нам представляется целесообразным различать номинальную налоговую нагрузку (по сумме начисленных налогов и сборов) и фактическую (по сумме фактически уплаченных в бюджет налогов и сборов).
Учитывая разный уровень рентабельности продукции, ее низкую конкурентоспособность, уровень платежеспособности российских предприятий, степень перелагаемости налогов и ряд других факторов, по мнению автора, для хозяйствующего субъекта, который реально уплачивает налоги за счет текущих денежных поступлений, абсолютно нейтральных налогов не существует. Поэтому для всестороннего анализа влияния на процесс воспроизводства как всей совокупности налогов, так и отдельных налогов и сборов (или группы налогов: на капитал, на труд, на доход) и выработки мер налогового регулирования налоговой нагрузки, целесообразно рассчитывать также частные показатели налоговой нагрузки:
• соотношение группы налогов (на капитал, на труд, на доход) и вновь созданной стоимости;
• соотношение объема налогов и иных обязательных платежей налогового характера и выручки от продаж;
• соотношение объема налогов и иных обязательных платежей налогового характера и
прибыли (валовой, чистой) (для прибыльных предприятий); • соотношение объема налогов и иных обязательных платежей налогового характера и среднегодовой суммы собственного капитала. Рассчитанные таким образом показатели налоговой нагрузки (фактическая и номинальная) на экономику необходимы в первую очередь для целей налогового и бюджетного планирования, общих оценок налогового давления на экономику, как в отраслевом, так и в территориальном разрезе.
Финансовое состояние налогоплательщиков, отсутствие оборотных средств и наличие существенной суммы недоимки по налогам могут серьезно сказаться на увеличении их налогового бремени и на его еще большей дифференциации. Надо сказать, что недоимка по налоговым платежам имеет двойственный характер. С одной стороны, на момент ее возникновения происходит некоторое «смягчение» повышенной налоговой нагрузки, у налогоплательщиков образуется кредиторская задолженность. С другой стороны, к ним начинают применяться финансовые санкции, которые вместе с погашением задолженности через какое-то время неминуемо приводят к ухудшению финансового состояния. Поэтому расчет величины налоговой нагрузки на хозяйствующих субъектов целесообразно дополнить показателем, рассчитанным, в том числе, и с учетом задолженности (недоимки) по налогам, что представляет особый интерес и практическую ценность для решения вопросов о проведении реструктуризации по налогам, предоставлении инвестиционного кредита, для налогового менеджмента и др.
На практике российские предприятия постоянно испытывают недостаток финансовых ресурсов для собственного развития и укрепления финансовой устойчивости. Доля убыточных предприятий в отраслях промышленности еще очень высока, и точная информация об уровне налоговой нагрузки в отраслях промышленности могла бы быть использована в целях регулирования налоговой нагрузки по этим отраслям, тем самым создавая условия для развития предприятий и повышения инвестиционной привлекательности приоритетных отраслей экономики.
По мнению автора, этот показатель должен стать одним из индикаторов налогового регулирования национальной экономики: если рассматриваемый показатель превышает определенный уровень, и при этом не наблюдается роста производства, инвестиций или их темпы несущественны, то необходимость принятия соответствующих экономических мер по снижению налоговой нагрузки на хозяйствующих
субъектов очевидна. Здесь речь, разумеется, идет только о государственном управлении налоговой системой и выработке налоговой политики на макро- и мезоэкономическом уровне, направленной на оптимизацию налоговой нагрузки. Понятно, что налогоплательщик, обнаружив, что показатель налоговой нагрузки на его бизнес становится критическим, может освободиться от чрезмерных налоговых обязательств, только свернув легальный бизнес, уведя доходы в тень или сократив уровень потребления, что не может позитивно отразиться на социально-экономическом состоянии региона или страны в целом (т. е. на состоянии макросистемы).
Таким образом, только государство может являться инициатором эффективного воздействия налоговой системы на экономическое развитие страны посредством изменения или перераспределения налоговой нагрузки.
Данный показатель можно считать базовым показателем оценки налоговой нагрузки на хозяйствующих субъектов и может быть рассчитан как на миниуровне, так и на мезо- и макроэкономическом уровне.
Анализ методологии расчета показателя налоговой нагрузки позволяет сделать следующие выводы:
1. Наличие большого количества методик расчета показателя налоговой нагрузки и большой диапазон колебаний в показателях, рассчитанных по этим методикам, подтверждает необходимость официального определения и обоснования методики расчета и целей использования показателя налоговой нагрузки на макроэкономическом и на мезоэкономическом уровнях, в том числе в разрезе отраслей экономики.
2. Для исключения искажения реальной картины о степени налоговой нагрузки на реальный сектор экономики целесообразно рассчитывать налоговую нагрузку без учета поправки на неформальный сектор экономики.
3. В качестве базового показателя, который является источником уплаты налогов и с которым должен соотноситься объем уплаченных (начисленных) налоговых платежей, целесообразно применять показатель вновь созданной стоимости (Всс), которая не включает стоимости амортизационных отчислений, предназначенных для восстановления основных фондов, и включает в себя косвенные налоги (НДС, акцизы) в части, приходящейся на вновь созданную стоимость.
Материальные потери плательщика выражаются не только в том, что ему приходится жертвовать в пользу государства часть своего дохода, но и в
том, что сама сумма его дохода при выплате налога уменьшилась: налоги нередко вынуждают производителей сокращать свое производство, вследствие чего часть их капитала остается неиспользованной, а их доход, несмотря на повышение цен, уменьшается. Иногда налог может заставить налогоплательщика и вовсе закрыть свое предприятие.
В результате сумма финансовых потерь хозяйствующих субъектов, связанных с исполнением налоговых обязательств, не ограничивается только лишь суммой уплаченных налогов, они всегда больше нее. Сегодня информация о таких затратах налогоплательщиков в официальной статистике отсутствует. Нет ее в обобщенном виде и у хозяйствующих субъектов. Измерить этот дополнительный ущерб плательщика возможно, но для этого потребуется внесение некоторых изменений методологического характера в нормативные акты по ведению бухгалтерского учета, введение детализации (расшифровок) к некоторым формам бухгалтерской и статистической отчетности.
После этих преобразований для полной картины об уровне общей тяжести налогообложения вышеприведенные методы расчета налоговой нагрузки можно дополнить рядом других показателей, учитывающих эти дополнительные расходы.
Литература
1. Налоговый кодекс Российской Федерации. (Часть 1) Федеральный закон РФ от 31.07. 1998 № 147-ФЗ (с доп. и изм.).
2. Федеральный закон от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений».
3. Послание Президента РФ Федеральному Собранию от 09.03.2007 «О бюджетной политике в 2008 — 2010 годах».
4. Постановление Правительства РФ от 23.06.2006 № 391 «Об утверждении методики расчета величины совокупной налоговой нагрузки на день начала реализации резидентом особой экономической зоны в Калининградской области инвестиционного проекта и порядка установления (фиксации) факта увеличения этой величины».
5. ЗлобинаЛ. А. Стажкова М. М. — М. М. Оптимизация налогообложения экономического субъекта: учебное пособие для вузов. — М. Акад. Проект, 2003. — 235 с.
6. Майбуров И.А. Налоги и налогообложение. М., 2007. — С. 157.
7. Налоговая политика России: проблемы и перспективы. / Под ред. И. В. Горского. — М.: Финансы и статистика, 2003. — 288 с.
8. Пансков В. Г. Налоги и налоговая система Российской Федерации. — М.: Финансы и статистика, 2006. — 488 с.
9. ПаскачевА. Б. Налоговый потенциал экономики России. — М., 2001. — 372 с.
10. Соколов А. А. Теория налогов. М., 2003. — 471 с.
11. Цыгичко А. Н. Нормализация налоговой нагрузки. — М.: ИТРК, 2002. — 106 с. hppt/www. gks. га/
