CC BY
45Метологические аспекты проекта Федерального стандарта бухгалтерского учета «запасы» в сравнении с действующим ПБУ 5/01 Methological aspects of the draft of the Federal accounting standard «reserves» in
comparison with the valid PBU 5/01
Ь й московский
■ Р ЭКОНОМИЧЕСКИЙ ^Л ЖУРНАЛ
УДК: 657.4.01 DOI 10.24411/2413-046Х-2020-10799 Гришанова Светлана Валерьевна,
кандидат экономических наук, доцент, ФГБОУ ВО Ставропольский государственный аграрный университет
Grishanova Svetlana Valerievna, PhD in Economics, Associate Professor, FSBEI HE Stavropol State Agrarian University
Яковенко Виктор Сергеевич, доктор экономических наук, профессор, ФГБОУ ВО Ставропольский государственный аграрный университет
YakovenkoVictorSergeevich, doctor of Economics, Professor, FSBEI HE Stavropol State Agrarian University
Скребцова Тамара Васильевна, кандидат экономических наук, доцент, ФГБОУ ВО Ставропольский государственный аграрный университет
Skrebtsova Tamara Vasilievna, PhD in Economics, Associate Professor, FSBEI HE Stavropol State Agrarian University Аннотация. По результатам рассмотрения данного стандарта и сопоставления его с действующими правилами, установленными ПБУ5/01, проанализированы основные принципы нового проекта федерального стандарта бухгалтерского учета «Запасы» и соотношение его с действующим ПБУ 5/01, сформулированы выводы о предстоящих изменениях в общей системе бухгалтерского учёта материально-производственных запасов, а также целесообразности внедрения стандарта.
Summary. Based on the results of considering this standard and comparing it with the current rules established by PBU 5/01, the main principles of the new draft federal accounting standard «Inventories» and its relationship with the current PBU 5/01 were analyzed, conclusions were
formulated about the upcoming changes in the general system accounting of inventories, as well as the feasibility of implementing the standard.
Ключевые слова: запасы, ПБУ 5/01, федеральный стандарт бухгалтерского учета, материально-производственные запасы, международные стандарты финансовой отчётности.
Key words: reserves, PBU 5/01, federal accounting standard, inventories, international financial reporting standards.
Введение
На сегодняшний день в России отчётливо видны поэтапные адаптации системы бухгалтерского учёта под международные стандарты финансовой отчётности (МСФО), активно разрабатываются и внедряются новые стандарты, этим обусловлена актуальность выбранной темы. Важно своевременно знакомиться с нововведениями и быть готовым к применению их на практике.
Ранее советом по стандартам бухгалтерского учёта был рекомендован к принятию и утверждению Минфином РФ проект ФСБУ «Запасы», разработанный фондом «НРБУ «БМЦ». Данный проект представлен на федеральном портале в открытом доступе и прошёл независимую антикоррупционную экспертизу 27.10.2019 г. После принятия нового ФСБУ будет признано утратившим силу ПБУ 5/01, а с 2021 года применение стандарта будет признано обязательным. Проект по ФСБУ «Запасы» представляет собой наиболее полный, обширный и детализированный проект нормативного правового акта по бухгалтерскому учету запасов.
Актуальность ФСБУ «Запасы» обосновывается, во-первых, процессом перехода законодательных документов в области бухгалтерского учета с РСБУ на МСФО, во-вторых, частичной утратой актуальности действующего ПБУ5/01.
Результаты и обсуждения
В соответствии с Постановлением Правительства РФ № 283 «Об утверждении программы реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с Международными стандартами финансовой отчётности» в России происходит внедрение МСФО, осуществляемое в двух направлениях:
1. Реформирование государственной системы бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности путем сближения действующих законодательно утвержденных правил с МСФО, с сохранением государственной индивидуальности действующего бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.
2. Внедрение существующих в международной практике систем стандартов учета и отчетности, обеспечивающих корректной информацией инвесторов и иных пользователей финансовой отчетности.
Для исполнения этого Постановления Правительства в настоящее время введено в действие МСФО (IAS) 2 «Запасы». Однако, его применение осуществляется не всеми экономическими субъектами, а только теми, которые должны составлять финансовую отчетность или консолидированную финансовую отчетность в соответствии с Федеральным законом № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности».
Для экономических субъектов, не применяющих ФЗ №208-ФЗ, основанием для ведения бухгалтерского учета запасов является введенное в действие Приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01», которое подлежит актуализации под вновь возникающие виды сделок экономических субъектов на рынке и под современные методы учета новых процессов в их финансово-хозяйственной деятельности.
Прежде чем рассматривать положения нового стандарта ФСБУ, нужно обратить внимание, что стандарт в соответствии с п.5 не применяется для целей ведения бухгалтерского учета в случаях: 1) библиотечных фондов (независимо от срока полезного использования); 2) живых организмов, культивируемых для получения биологической продукции (в т.ч. древесины), рост и восстановление которых находятся под непосредственным контролем и ответственностью субъекта учета (биологические активы); 3) незавершенного производства, сформированного субъектом учета по результатам выполнения им функций подрядчика по договорам строительного подряда; 4) объектов, относящихся к активам культурного наследия; 5) финансовых инструментов. [2]
Учет этих активов регламентируется такими стандартами как: «Основные средства», «Биологические активы», «Финансовые инструменты». Организации, которые используют упрощенное ведение бухгалтерского учёта, вправе не использовать стандарт, если соблюдено любое из следующих условий: организация является микропредприятием; по характеру деятельности не может быть существенных остатков запасов.
Новшеством в учете запасов согласно ФСБУ «Запасы» является добавление в состав запасов объектов незавершенного производства. Данное новшество является закономерным, так как фактически этот объект относится к этому виду и в бухгалтерском балансе фиксируется по строке 1210 «Запасы». При этом, в составе запасов включается также незавершенное производство при оказании услуг, которое может не иметь
материальной составляющей и вещественной формы, но учитывается на счетах учета затрат и в строке учета баланса в отчетности.
Нововведением является добавление в состав запасов объектов интеллектуальной собственности, изготавливаемых на продажу. Это является объективным и соответствующим правилом в связи с тем, что и информация и интеллектуальная собственность являются объектом предпринимательства и учета.
Еще одним новшеством является добавление в состав запасов объектов недвижимости, создаваемые или приобретенные на продажу. Данные объекты, не зависимо от их стоимости, не являются объектом инвестиционной деятельности и справедливо отнесены в состав оборотных средств и запасов экономического субъекта.
Проблемой является оценка стоимости запасов на отчетную дату, которой является наименьшая из следующих видов:
- себестоимость запасов;
- чистая стоимость продажи запасов.
Под чистой стоимостью продаж запасов понимается не рыночная цена, а та цена, по которой именно этот экономический субъект предположительно мог бы этот запас продать за вычетом предполагаемых затрат. Методика расчета предположений в ФСБУ никак не раскрыта, как и процесс обоснования и подтверждения выбранной методики.
В то время, как бухгалтера ждали вступления в силу ФСБУ «Запасы», разработанного Фондом «НРБУ «БМЦ», Минфин 21.10.2019 представил новый проект ФСБУ5/2019, который имеет довольно существенные отличия от уже имеющегося проекта. В первую очередь, Минфин изменил структуру стандарта: глава «Оценка при признании» поделена на отдельные правила оценки незавершенного производства, готовой продукции и прочих запасов. Оценка незавершенного производства допускается по стоимости прямых затрат и по фактической себестоимости, исключая оценку по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. Но у экономических субъектов может быть установлен обширный состав прямых затрат, расчет которых громоздок и его осуществление в отношении незавершенного производства нецелесообразен. Поэтому ограничение экономических субъектов в использовании данного метода является не рациональным. В соответствии с ФСБУ5/2019 оценка готовой продукции может осуществляться либо по прямым статьям затрат, либо по плановой себестоимости с отнесением разницы между ней и фактическими затратами на затраты текущего периода.
Выбор между этими двумя методами могут осуществлять только организации массового и серийного производства и не могут осуществлять организации при
единичном производстве, а что делать организациям с позаказным производствам не сказано.
Готовая продукция, оцениваемая по прямым статьям затрат, будет соответствовать в своем суммовом выражении ее стоимости по налоговому законодательству в целях исчисления налога на прибыль. Данная норма упрощает ведение обоих видов учетов и позволяет упростить сам учет. Так же данная норма занизит фактическую бухгалтерскую прибыль. Такая оценка соответствует п.59 Приказа Минфина №34н от 29.07.1998 года, но противоречит п.7 ПБУ10 от 09.06.2001 года в котором установлено правило оценки только по фактической себестоимости как сумме всех фактических затрат. ПБУ10 является нормативно-правовым документом более поздним по сроку, чем Приказ №34н и оно применяется в настоящее время. С момента ввода в действие ФСБУ возникнет противоречие.
Еще одним противоречием ФСБУ и ФСБУ 5/2019 является перечень объектов, относящихся и не относящихся к запасам. Например, из категории запасов в ФСБУ 5/2019 убраны «переданные покупателю (перевозчику) товары, продукция, в отношении которых организация еще не признала соответствующую выручку», а в перечне объектов, не относящихся к запасам, появились «материальные ценности, полученные некоммерческой организацией для безвозмездной передачи гражданам или юридическим лицам», и исчезли «животные и растения, используемые для получения сельскохозяйственной продукции», а также сырье, материалы, продукция и другие объекты, предназначенные для использования при создании внеоборотных активов организации.
Нововведением является возможность не формировать себестоимость в отношении запасов, предполагаемых к использованию в управленческих целях. Данная норма упрощает ведение учета, но нарушает единообразие в применении методологии учета. В стандарте МСФО IAS 2 «Запасы» такого исключения нет.
Новшеством в ФСБУ 5/2019 является требованием к организации обеспечить контроль наличия и движения запасов, при этом какой именно контроль имеется в виду не уточнено: внутренний, внешний, оперативный, аудиторский и т.д.
ФСБУ5/2019 обязывает некоммерческую организацию переоценивать стоимость запасов только тех, которые используются в коммерческой деятельности. Однако, некоммерческая организация, приобретя материалы для некоммерческой деятельности и не проводя их переоценку, в связи с изменившимися законодательными или договорными условиями может их
начать использовать в коммерческой деятельности, а потом вернуться к изначальным
условиям их покупки. Это означает возникновение необходимости многочисленных корректировок в бухгалтерской отчетности.
Появилась в проекте Минфина методика отражения обесценения запасов путем обязательного создания резерва. Согласно ФСБУ 5 величина резерва под обесценение запасов являются расходом, а по Приказу №94н он является прочим расходом. Восстановление резерва должно осуществляться в том периоде, в котором признана выручка от продажи этих запасов, но что если чистая стоимость запасов возросла до их продажи? В ФСБУ5/2019 этот момент не раскрыт.
Анализируя сферы применения нового проекта, в первую очередь стоит отметить изменённый состав активов, включаемых в группу запасов. В отличие от действующего ПБУ 5/01 в проекте ФСБУ «Запасы» предусмотрен учет незавершенного производства. В соответствии с п. 3 данного проекта, к запасам относятся затраты, связанные с производством продукции, не прошедшей всех стадий технологического процесса, а также полуфабрикаты
собственного производства. Если рассматривать действующий п.64 ПБУ, можно сделать вывод о том, что это изменение приведёт к новой методологии калькулирования, а в следствии иному распределению затрат между капитализацией в активах (остатки незавершённого производства и готовая продукция) и списания в расходы отчётного периода (себестоимость продаж). Отличительный признак можно выделить в п.2 проекта ФСБУ «Запасы», где указано, что действие стандарта не распространяется на запасы, которые необходимы для достижения управленческих целей, при соблюдении следующих условий:
1) затраты должны быть признаны в том периоде, в котором они были понесены;
2) данный факт должен быть раскрыт в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Кроме того, активы, используемые в течение периода, не превышающего двенадцать месяцев, также относятся к запасам. [5]
Управленческие расходы в соответствии с п.20 подпунктом д) не включаются в стоимость запасов вне зависимости от того, были ли приобретены данные запасы или изготовлены самостоятельно.
Далее изучая стандарт можно отметить пункт г) п.18 проекта ФСБУ, в котором установлено следующее: если у организации имеются или создаются запасы, которые необходимо демонтировать или утилизировать и после этого восстановить окружающую среду на занимаемом участке, то возникают оценочные обязательства, в дальнейшем относимые на себестоимость запасов.
Сопоставляя основные положения данных стандартов, можно сделать вывод о том, что МСФО и ФСБУ в большей степени регламентируют вопрос о формировании себестоимости готовой продукции, нежели ПБУ, в котором данный вопрос не рассматривается. В новом стандарте представлен более широкий и подробный перечень активов, включаемых в состав запасов, но в отличие от действующего стандарта в нем отсутствует стоимостной критерий их признания.
В новом федеральном стандарте происходит адаптация в системе порядка оценки запасов, в результате которой учёт по фактической себестоимости сменится усовершенствованным порядком оценки — по наименьшей величине себестоимости или чистой стоимости продаж. Данные изменения связаны с необходимостью предоставления актуальной текущей стоимости актива, учитывающей изменения рыночных условий экономики и отражаемой в бухгалтерском учёте организации.
При поступлении запасов в организацию по договору, предусматривающему оплату полностью или частично неденежными средствами, в соответствии с п.14 нового стандарта, себестоимостью будет признана справедливая стоимость передаваемого имущества (прав, работ, услуг). В документе отсутствует полное определение термина «справедливая стоимость» и лишь предусмотрено формирование данной стоимости на основе регламентаций МСФО, что на наш взгляд считается недоработкой. [7]
Стоит отметить, что согласно ПБУ 5/01 и новому стандарту ФСБУ сумма скидки включается в себестоимость запасов, тогда как в МСФО нет. Кроме того, применяемые на данный момент подходы, связанные с учётом процентов по займам в первоначальной стоимости в РСБУ и будущем ФСБУ различаться не будут: по ФСБУ они будут учитываться в составе запасов, если получение займа связано с приобретением запасов.
Выбытие запасов отражается при соблюдении определенных условий, и их списание происходит в следующих случаях:
- запасы были использованы (потреблены) в деятельности организации;
- были переданы другой организации госсектора;
- проданы/подарены/обменены/распространены;
- было принято решение списать государственное (муниципальное) имущество;
- было принято решение больше не использовать данный объект в качестве запасов и его использование не приносит экономических выгод; др. основание для прекращения права оперативного использования объекта запасов.
Не изменой остаётся оценка запасов при отпуске в производство: МСФО, ФСБУ и ПБУ предусматривают списание по себестоимости единицы, средней себестоимости и
методом ФИФО. В МСФО (IAS) 2 и ФСБУ присутствует более широкий объём требований к раскрытию финансовой отчётности об операциях, связанных с запасами, тогда как в ПБУ говорится только о правилах оценки МПЗ, а не о всех запасах в целом. Так же, новым для российского учёта будет являться положение о раскрытии информации о суммах авансов, выданных поставщикам для приобретения материально-производственных запасов, что ранее в отчётностях российских организаций не раскрывалось.
Заключение
Подводя итоги, можно сделать вывод, что основным преимуществом нового федерального проекта по учёту запасов ФСБУ «Запасы» является большая ориентированность на международные стандарты, чем у действующего ПБУ 5/01. Анализируя рассматриваемые документы, можно отметить существенные различия и расширение сфер действия стандарта путём добавления в состав запасов незавершённого производства и объектов недвижимого имущества для продажи. На наш взгляд, благодаря детализации информации регламентируемой в проекте можно будет решить многие проблемы, связанные с учётом запасов.
Впервые за последние 20 лет система калькулирования производственной себестоимости изменится настолько радикально, что многим организациям будет необходимо её пересматривать. Возникнет потребность в выделении ресурсов для долгосрочного прогнозирования последствий приобретения запасов, обучение бухгалтеров технике такого прогнозирования.
Минфин разработал проект во многом отличный от проекта Фонда «НРБУ «БМЦ», но, безусловно, оба проекта максимально сблизили международную и российскую практики бухгалтерского учета, при этом учитывая уже сложившиеся особенности в отечественном учете. Принятие стандарта обеспечит пользователей достоверной и более обширной информацией о запасах, что в свою очередь повлияет на качество бухгалтерской отчетности российских предприятий.
Список литературы
1. Проект Приказа Министерства финансов РФ «Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 «Запасы» (подготовлен Минфином России 21.10.2019)».
2. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2«Запасы» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н).
3. Письмо Минфина РФ от 01.08.2019 N 02-07-07/58075 «О направлении методических рекомендаций по применению федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Запасы».
4. Письмо Минфина России от 01.08.2019 № 02-07-07/58075 «Методические рекомендации по применению ФСБУ для организаций государственного сектора «Запасы».
5. Сводная информация о ходе разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета. URL: https://www.minfin.ru /ru / perfomance / accounting /development/project_dev/.
6. Баженов А.А. Проблемы формирования достоверной оценки материально-производственных запасов, полученных из переработки / А.А. Баженов, Е.Е. Мизиковский // Финансовый менеджмент. 2018. № 1. С. 70-77.
7. Мизиковский Е.А., Международные стандарты финансовой отчетности и современный бухгалтерский учет в России : учебник для вузов, 2-е изд. перераб. и доп. / Е.А. Мизиковский, Т.Ю. Дружиловская. - М., 2019. Магистр: ИНФРА-М. 568 с.
