CC BY
33Аудиторские ведомости. 2021. № 4. С. 129—133. Audit journal. 2021;(4): С. 129 — 133.
СУДЕБНАЯ ЭКСПЕРТИЗА
Научная статья УДК 657.6.012.16
doi: 10.24411/1727-8058-2021-4-129-133 NIION: 2017-0074-4/21-024 MOSURED: 77/27-021-2021-04-224
Методологические аспекты исследования движения денежных средств в рамках производства судебных налоговых экспертиз
Нодари Дарчоевич Эриашвили1, 2, Елена Николаевна Колесникова3
1 Московский университет МВД России имени В.Я. Кикотя, Москва, Россия, professor60@mail.ru
2 Государственный университет управления, Москва, Россия
3 Рязанский филиал Московского университета МВД России имени В.Я. Кикотя, Рязань, Россия, e.kolesnikova_rfmu@mail.ru
Аннотация. Исследование, результаты которого представлены в статье, позволяет решить важнейшие методологические проблемы изучения операций по движению денежных средств в рамках производства судебных налоговых экспертиз. Представлена авторская интерпретация задач, стоящих перед судебной налоговой экспертизой в свете исследования операций по движению денежных средств. Даны конкретные предложения по решению проблем проведения судебно-налогового исследования движения денежных средств с учетом действующего учетно-аналитического обеспечения и технологии наличного и безналичного денежного оборота в современных условиях
Ключевые слова: судебная налоговая экспертиза, специальные налоговые познания, методы судебной налоговой экспертизы, кассовые операции, безналичный денежный оборот
Для цитирования: Эриашвили Н.Д., Колесникова Е.Н. Методологические аспекты исследования движения денежных средств в рамках производства судебных налоговых экспертиз // Аудиторские ведомости. 2021. № 4. С. 129 — 133. doi: 10.24411/1727-8058-2021-4-129-133.
FORENSIC EXPERTISE
Original article
Methodological aspects of cash flow research in the framework of forensic tax examinations
Nodari D. Eriashvili1, 2, Elena N. Kolesnikova3
1 Moscow University of the Ministry of Internal Affairs of Russia named after V. Ya. Kikot», Moscow, Russia, professor60@mail.ru
2 State University of Management, Moscow, Russia
3 Ryazan Branch of the Moscow University of the Ministry of Internal Affairs of Russia named after V.Ya. Kikot', Ryazan, Russia, e.kolesnikova_rfmu@mail.ru
Abstract. The research, the results of which are presented in the article, allows us to solve the most important methodological problems of studying cash flow transactions within the framework of forensic tax examinations. The author's interpretation of the tasks facing the forensic tax examination in the light of the study of cash flow transactions is presented. Specific proposals for their solution are presented, taking into account the current accounting and analytical support and technology of cash and non-cash money turnover in modern conditions.
Keywords: forensic tax expertise, special tax knowledge, methods of judicial tax expertise, cash transactions, non-cash money turnover
For citation: Eriashvili N.D., Kolesnikova E.N. Methodological aspects of cash flow research in the framework of judicial tax examinations // Auditorskiye vedomosti = Audit journal. 2021 ;(4): 129—133. doi: 10.24411 /1727-8058-2021 -4-1 29-1 33 (In Russ.).
© Эриашвили Н.Д., Колесникова Е.Н., 2021
Судебная налоговая экспертиза является давно и прочно устоявшимся родом (видом) судебных экономических экспертиз.
Необходимость ее выделения не только закреплена действующим законодательством, в частности ведомственной нормативной базой МВД России [2], но и не оспаривается большинством современных авторов, исследующих теоретические, методологические и прикладные аспекты проведения исследований на основе специальных экономических познаний, среди которых А.Н. Борисов, Н.Д. Эриашвили, С.М. Зырянов, Е.Г. Шаблова, Н.В. Городнова, О.В. Жевняк, Т.В. Котенева, и др. [4; 9; 12; 7].
Действительно, проведение исследований в сфере налогообложения позволяет выяснить соответствие примененного налогоплательщиком (плательщиком сборов, страховых взносов) порядка исчисления налогов и сборов требованиям законодательства в сфере налогообложения физических и юридических лиц, установить размер неисчисленных налогов и иных обязательных платежей, наличие оснований для административной или уголовной ответственности.
В трудах Е.Р. Россинской, Н.Д. Эриашвили и Е.Н. Колесниковой содержится единая позиция: налоговая экспертиза представляет собой исследование исполнения экономическим субъектом предусмотренных налоговым законодательством обязательств по исчислению налогов и сборов [10, с. 221; 13, с. 51].
Следует согласиться с точкой зрения З.М. Казачковой и В.А. Казачкова, отмечающих, что к числу проблем, усиливающих необходимость всестороннего исследования и применения налоговой экспертизы, относятся темпы обновления налогового законодательства, сложности, связанные с исчислением и возмещением имущественного ущерба, причиненного в результате совершения налоговых преступлений [5, с. 15].
При этом отраслевые, узкоспециальные вопросы методологического характера остаются неисследованными и отражения в современной научной литературе не находят, что и обуславливает актуальность исследования, результаты которого нашли отражение в настоящей статье.
Отдельного внимания в рамках проведения судебных налоговых экспертиз заслуживает изучение операций, связанных с движением денежных средств.
Хозяйственная деятельность любой организации связана с необходимостью осуществлять расчеты денежными средствами [6, с. 3].
Именно операции с денежными средствами наиболее привлекательны для опосредования нарушений налогового законодательства, выявить которые призвана реализация процедур судебной налоговой экспертизы.
Полагаем, что судебная налоговая экспертиза, исследующая операции с денежными средствами, призвана решить следующий перечень вопросов:
1) вопросы, связанные с установлением своевременности уплаты налогов и сборов организации;
2) вопросы подтверждения наличия у организации денежных средств в объеме, достаточном для погашения обязательств перед бюджетом;
3) вопросы подтверждения полноты и своевременности признания в налоговом учете выручки от реализации (при применении кассового метода);
4) вопросы установления правильности определения объекта налогообложения для налогоплательщиков, находящихся на специальном режиме налогообложения — упрощенной системе.
В трудах Э.Ф. Мусина встречается позиция, в соответствии с которой судебная налоговая экспертиза операций с денежными средствами, как правило, назначается для установления у организации объективной возможности для своевременного исполнения обязательств перед налоговыми органами [11, с. 84].
Вместе с тем считаем, что данный подход не является исчерпывающим. В качестве предмета исследования могут выступать:
1) достаточность у организации денежных средств для погашения обязательств по налогам и сборам;
2) правильность определения выручки от реализации при кассовом методе ее признания;
3) правильность определения налогооблагаемой базы при уплате организацией единого налога, взимаемого в связи с упрощенной системой налогообложения.
Это подтверждается тем обстоятельством, что для установления факта неуплаты налогов и сборов в бюджет и обоснованности применения в отношении организации штрафных санкций и пени эксперт, пользуясь методами нормативно-правовой проверки, должен установить дату, до наступления которой организация должна исполнить свои обязательства по уплате налога. Данное требование проистекает из базовых документов, регламентирующих основы налоговой системы и налогообложения в России, прежде всего требований Налогового кодекса РФ [1].
После этого на основании изучения платежных поручений и выписок банка делается вывод об уплате (или неуплате) налога в установленные законодательством сроки. При этом эксперт должен обратить внимание на правильность заполнения платежного поручения или иного документа, подтверждающего уплату налоговых платежей: правильность указания КБК, назначения платежа, периода, за который производится уплата налога. Ошибочность указанных реквизитов позволяет эксперту сделать вывод о неуплате и перейти к расчету суммы штрафных санкций и пени, которые должны быть начислены в соответствии с требованиями налогового законодательства за неисполнение налогоплательщиком своих обязанностей.
Считаем целесообразным включение в методологию экспертного исследования процедуру выяснения экспертом обстоятельств, в которых организация могла произвести отзыв платежного поручения, не осуществлял ли банк возврат платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет, позволял ли остаток денежных средств на счете плательщика провести банку перечисление денежных средств, указанных в платежном поручении. Выяснение данных обстоятельств возможно на основании изучения банковских выписок, а при их отсутствии — путем встречной сверки с кредитными учреждениями, в которых у организации открыты счета. Метод встречной сверки используется и при сомнениях эксперта в доброкачественности представленных платежных документов, подтверждающих исполнение налогоплательщиком своих налоговых обязательств. Данное исследование гарантирует установление полноты исполнения налоговых обязательств, что является неотъемлемым элементом установления факта нарушения налогового законодательства и отражено в работах М.Ю. Малкина, Р.В. Балакина, Т.Н. Агаповой, А.В. Иванова и ряда других авторов [8, с. 41; 3, с. 28].
Для установления размера неуплаченной в бюджет суммы эксперт на основе использования методов прослеживания и встречной сверки, арифметических пересчетов должен установить сумму задолженности по налогу, для чего проводится полная проверка правильности его исчисления за период, интересующий следственные или судебные органы.
В том случае, если на разрешение эксперта поставлены вопросы о проценте неуплаты налоговых платежей, прежде всего анализируется система налогообложения организации (общая или специальный налоговый режим),
определяются все налоги и сборы, подлежащие уплате в бюджет, осуществляется проверка достоверности их начисления и только после этого эксперт может перейти к установлению непосредственно суммы неуплаченных налогов. Методика экспертизы в данном случае будет зависеть от специфики организации и особенностей ее деятельности, а также вида налогов и обязательных сборов.
Для подтверждения возможности организации исполнить обязательства по уплате налогов эксперт должен подтвердить, что организация продолжает вести свою деятельность и получает связанную с этим выручку. Использование первичных документов проверяемой организации для установления наличия денежных средств для уплаты налогов, как правило, не представляется возможным, так как поступление денежных средств в сложившейся ситуации не отражается в данных системного бухгалтерского учета, а черновые записи не могут рассматриваться как надлежащий объект исследования в связи с трудностью доказывания их связи с деятельностью конкретной организации (на документах чернового учета нет реквизитов, позволяющих идентифицировать организацию, от имени которой составлен документ, нет подписи ответственных лиц). Поэтому эксперт должен определить круг возможных контрагентов (покупателей организации) и при помощи запросов, направленных в их адрес, установить факты получения проверяемой организацией выручки и ее сумму.
Данный метод должен использоваться экспертом и для подтверждения правильности определения размера поступления выручки при использовании кассового метода ее признания в налоговом учете. Для определения полноты отражения в налоговом учете поступления денежных средств в качестве выручки необходимо установить, что реализация своевременно отражена; подтверждена первичными документами; суммы реализации правильно отнесены на выручку.
При этом приходные кассовые ордера проверяемой организации должны сопоставляться с их отрывной частью, передаваемой покупателям, экземпляры платежных поручения поставщика и покупателя должны быть идентичны друг другу. При исполнении обязательств неденежными средствами их оценка должна соответствовать требованиям бухгалтерского учета и быть согласованной сторонами. При необходимости для исследования применяются товаросопроводительные документы и счета-фактуры.
Для достижения целей судебной налоговой экспертизы полагаем будет эффективным использование данных методов проверки и для подтверждения достоверности поступления и расходования денежных средств в организациях, уплачивающих единый налог, связанный с применением упрощенной системы налогообложения.
Для проверки достоверности определения суммы доходов для целей налогообложения эксперт должен проверить, что все доходы, занесенные в книгу доходов и расходов, фактически поступили в кассу или на расчетный счет организации, а все расходы произведены. Оптимальным является использование методов вертикального и горизонтального прослеживания.
При этом в случае возврата налогоплательщиком сумм, ранее полученных в счет предварительной оплаты поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав, на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат. При получении организацией доходов, выраженных в иностранной валюте, обязательным является пересчет правильности определения организацией курсовых разниц.
Итак, судебные налоговые экспертизы операций с денежными средствами требуют скрупулезного изучения документов не только налогового, но и бухгалтерского учета и теснейшим образом связаны с проверкой не только факта уплаты налогов, но и правильности их исчисления. Использование широкого спектра методологические подходов к проведению исследования операций по движению денежных средств, описанных в статье, позволяет обеспечить решение задач производства судебной налоговой экспертизы наиболее эффективным и наименее трудоза-тратным для экспертов способом.
Список источников
1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ принят Гос. Думой Федер. Собр. Рос. Федерации 19 июля 2000 г.: одобр. Советом Федерации Федер. Собр. Рос. Федерации 26 июля 2000 г.: ввод. Федер. законом Рос. Федерации от 5 авг. 2000 г. № 117-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 2000. Ст. 3340.
2. Приказ МВД России от 29 июня 2005 г. № 511 «Вопросы организации производства судебных экспертиз в экспертно-кримина-листических подразделениях органов внут-
ренних дел Российской Федерации» (в ред. приказа МВД России от 27 июня 2019 г. № 430) // Российская газета. 2005. № 191.
3. Агапова Т.Н., Иванов А.В. Анализ организационно-экономического механизма противодействия налоговым правонарушениям: монография. М., 2018.
4. Борисов А.Н. Комментарий к положениям УПК РФ по проведению судебно-налоговых экспертиз, ревизий и документальных проверок. М.: Юстицинформ, 2004.
5. Казачкова З.М., Казачков В.А. Экспертиза в налоговом праве и процессе: инструментальный подход // Налоги. 2018. № 1. С. 14-17.
6. Колесникова Е.Н. Документальное оформление операций с денежной наличностью // Вектор экономики. 2019. № 11. С. 3.
7. Котенева Т.В. Методологические основы судебно-экономической экспертизы: монография. М.: ИНФРА-М, 2022.
8. Малкина М.Ю, Балакин Р.В. Налоговая система Российской Федерации и ее характеристики: монография. М.: ИНФРА-М, 2019.
9. Налоговое право / Н.Д. Эриашвили, С.М. Зырянов, Е.Н. Колесникова и др. М.: ЮНИТИ ДАНА: Закон и право, 2020.
10. Россинская Е.Р. Судебная экспертиза в гражданском, арбитражном, административном и уголовном процессе: монография. М.: НОРМА: ИНФРА-М, 2020.
11. Судебно-экономическая экспертиза в уголовном процессе: учеб. пособие для вузов / под ред. Э.Ф. Мусина. М.: Издательство Юрайт, 2019.
12. Шаблова Е.Г., Городнова Н.В, Жев-няк О.В. Понятие судебной экономической экспертизы: экономический и юридический подходы и отграничение понятия от смежных категорий // Вестник арбитражной практики. 2020. № 6. С. 59-71.
13. Эриашвили Н.Д, Колесникова Е.Н. Правовой статус, специфика производства и использования результатов налоговых экспертиз // Международный журнал гражданского и торгового права. 2019. № 4. С. 50—54.
References
1. Tax Code of the Russian Federation. Part two of August 5, 2000 No. 117-FZ adopted by the State. Duma Feder. Collected Grew up. Federation July 19, 2000: approved. Federation Council Feder. Collected Grew up. Federation on July 26, 2000: entering. Feder. by the law Ros. Federation
from 5 Aug. 2000 No. 117-FZ // Collected Legislation of the Russian Federation. 2000. Art. 3340.
2. Order of the Ministry of Internal Affairs of Russia dated June 29, 2005 No. 511 «Issues of organizing the production of forensic examinations in forensic departments of the internal affairs bodies of the Russian Federation» (as amended by order of the Ministry of Internal Affairs of Russia dated June 27, 2019 No. 430) // Rossiyskaya Gazeta. 2005. No. 191.
3. Agapova T.N, Ivanov A.V. Analysis of the organizational and economic mechanism of counteraction to tax offenses: monograph. M., 2018.
4. Borisov A.N. Commentary on the provisions of the Code of Criminal Procedure of the Russian Federation on the conduct of forensic tax examinations, audits and documentary audits. M.: Jus-ticinform, 2004.
5. Kazachkova Z.M, Kazachkov V.A. Expertise in tax law and process: an instrumental approach // Taxes. 2018. No. 1. P. 14-17.
6. Kolesnikova E.N. Documentary registration of cash transactions // Vector of Economics. 2019.No. 11. P. 3.
7. Koteneva T.V. Methodological foundations of forensic economic expertise: monograph. Moscow: INFRA-M, 2022.
8. Malkina M. Yu, Balakin R. V. Tax system of the Russian Federation and its characteristics: monograph. M.: INFRA-M, 2019.
9. Tax law / N.D. Eriashvili, S.M. Zyryanov, E.N. Kolesnikova et al. M.: UNITY-DANA: Law and Law, 2020.
10. Rossinskaya E.R. Forensic examination in civil, arbitration, administrative and criminal proceedings: monograph. M.: NORMA: INFRA-M, 2020.
11. Forensic economic examination in the criminal process: textbook. manual for universities / ed. E.F. Musin. Moscow: Yurayt Publishing House, 2019.
12. Shablova E.G., Gorodnova N.V., Zhev-nyak O. V. The concept of forensic economic examination: economic and legal approaches and the delimitation of the concept from related categories // Bulletin of arbitration practice. 2020. No. 6. P. 59-71.
13. Eriashvili N.D., Kolesnikova E.N. Legal status, specificity of production and use of the results of tax examinations // International Journal of Civil and Commercial Law. 2019. No. 4. P. 50-54.
Информация об авторах
Н.Д. Эриашвили — доктор экономических наук, кандидат юридических наук, кандидат исторических наук, профессор, лауреат премии Правительства Российской Федерации в области науки и техники, профессор кафедры гражданского и трудового права, гражданского процесса Московского университета МВД России имени В.Я. Кикотя, профессор кафедры частного права Государственного университета управления;
Е.Н. Колесникова — доктор экономических наук, доцент, профессор кафедры экономической безопасности.
Вклад авторов: все авторы сделали эквивалентный вклад в подготовку публикации. Авторы заявляют об отсутствии конфликта интересов.
Information about the authors N.D. Eriashvili — doctor of economics, candidate of law, candidate of historical, professor, Laureate of the prize of the Government of the Russian Federation in the field of science and technology, professor of the department of the civil and labor law, civil process of the Moscow University of the Ministry of Internal Affairs of Russia named after V.Ya. Kikot', professor of the department of private law of the State University of Management; E.N. Kolesnikova — doctor of economic sciences, assistant professor, professor of the department of civil and labor law, civil procedure.
Contribution of the authors: the authors contributed equally to this article. The authors declare no conflicts of interests.
Статья поступила в редакцию 18.11.2021; одобрена после рецензирования 30.11.2021; принята к публикации 10.12.2021. The article was submitted 18.11.2021; approved after reviewing 30.11.2021; accepted for publication 10.12.2021.
