CC BY
184
Методика раздельного отражения процесса износа и амортизации основных средств в бухгалтерской (финансовой) отчетности
Е.Е. Листопад,
«Бухгалтерский учет в коммерческих организациях» Финансовый университет при Правительстве РФ кандидат экономических наук, доцент
eelistopad@mail. ru Listopad Ekaterina E.
8(499) 144-95-38
Аннотация
В статье на основе анализа экономической сути процессов износа и амортизации показано, что в реальных экономических условиях эти процессы могут не совпадать. Между тем, оба показателя, как износ, так и амортизация, одинаково необходимы для формирования данных, характеризующих финансовое состояние хозяйствующего субъекта. Теоретически обоснована и предложена возможность повышения полезности представляемой пользователям информации путем раздельного отражения на счетах бухгалтерского учета и в отчетности износа и амортизации основных средств.
Abstract
In the article it is shown based on the analysis of economic substance of wear and tear and depreciation that these processes cannot coincide in real economic terms. Meantime, both indexes, wear and tear and depreciation, are equally needed for forming data characterizing the financial position of the business. In theory it was argued and proposed that the value of data presented to users would increase if separate accounts of depreciation and wear used for bookkeeping and in the financial statements
Ключевые слова: основные средства, кругооборот основных средств, физический и моральный износ, амортизация, ликвидационная стоимость, счет бухгалтерского учета, раздельный учет амортизации и износа.
Keywords: fixed assets, circulation of the fixed assets, wear and tear and obsolescence, depreciation, disposal value, bookkeeping account, separate account of depreciation and wear.
Исследование особенностей кругооборота основных средств необходимо для понимания природы амортизации, выявления ее воспроизводственной роли в рыночной экономике. Вопросы теории кругооборота основных средств изучали многие экономисты: Баранов Д.А., Коркин С.К., Любимцев Ю.И., Шульман С.И. [4, 6, 8, 14]. Ими признавалось, что ведущей формой движения средств в общей схеме кругооборота основных средств является их производственное использование.
В процессе кругооборота возникает необходимость определения части стоимости основных средств, которая потребляется в производственном цикле. Для этого используются нормы амортизационных отчислений для разных видов основных средств в зависимости от срока полезного использования, но и здесь возникает противоречие между процессом снашивания (износа) и процессом начисления амортизации.
По определению К.Маркса, износ — это «...та часть стоимости, которую основной капитал вследствие его использования постепенно передает продукту, - передает в той средней мере, в какой он утрачивает свою потребительскую стоимость» [9].
Износ основных средств — потеря стоимости основных средств по установленным нормам в процессе их эксплуатации, начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовых норм амортизации, которые дифференцированы по видам основных средств [7].
По нашему мнению, износ категория физическая, представляет собой потерю части функциональных возможностей объекта вследствие использования.
Износ основных средств может быть подразделен на три вида (рода): -физический износ в результате участия основных средств в рабочих процессах; его величина будет зависеть от объема выполненных работ, количества часов работы и т.д. (данный вид износа является главной причиной потери основными средствами своей потребительной стоимости);
-физический износ при бездействии, неупотреблении основных средств; его величина будет зависеть от условий и времени их хранения;
-моральный износ в связи с техническим прогрессом, при котором менее производительные объекты основных средств (автомашины, станки, оборудование и пр.) заменяются более совершенными, с высокой производительностью, степенью надежности в использовании, способными в большей мере облегчать и сберегать живой труд и др. [3].
Первые два вида износа основных средств являются объектами бухгалтерского учета. Износ начисляется в виде амортизационных отчислений на все действующие и недействующие основные средства организаций независимо от формы собственности и вида деятельности.
Амортизация — это категория экономическая. Ее сущность состоит в том, что она представляет собой стадию кругооборота основных средств. Они в процессе снашивания переносят амортизируемую долю на готовый продукт. Перенесенная стоимость возмещается при реализации продукции и накапливаемых амортизационных отчислениях, которые являются основным источником их воспроизводства. Этот процесс происходит непрерывно.
Вопросами изучения сущности и значения амортизации посвящено немало работ отечественных и зарубежных экономистов, таких как Астафьев М., Кузнецов П., Баранов Д. А., Будавей В. Ю. и др.
Большинство ученых считает, что процесс амортизации — это
возмещение израсходованной стоимости основных средств, возврат ранее авансированной стоимости [6, 8, 11]. Однако изложенный подход к сущности амортизации не учитывает ее накопительную функцию с целью воспроизводства основных средств. Поэтому наиболее полно, на наш взгляд, сущность и роль амортизации, ее место в кругообороте стоимости средств труда раскрывает определение, данное Будавеем В. Ю.: «Процесс амортизации в целом можно определить как единство постепенного перенесения стоимости основных средств на производимый продукт в целях возмещения их стоимости (т.е. снашивание) и накопления денежных средств для обеспечения последующего их воспроизводства» [5]. При этом мы исходим из того, что амортизация должна создавать возможность замены основных средств не только в прежней натуральной форме, но и на более высоком научно-техническом уровне.
При анализе инвестиций амортизация является ключевой статьей прогноза денежных потоков. С ее помощью дается оценка актива в течение времени его использования. Холт Р. и Барнес С. в книге «Планирование инвестиций» [13] характеризуют амортизацию следующим образом:
> Амортизационные отчисления часто являются одной из самых крупных статей расходов в бюджете инвестиций.
> Поскольку амортизационные отчисления исключаются из налогообложения, их учет уменьшает налоговые обязательства.
> В силу того, что никакие деньги не покидают компанию в качестве платы за нее, организация получает возможность использовать эти деньги.
По нашему мнению, амортизация основных средств должна рассматриваться с бухгалтерской и экономической точек зрения.
С бухгалтерской точки зрения амортизация характеризуется как процесс отражения в бухгалтерском учете потерь стоимости основных средств, обесценивающихся под влиянием физического и морального износа. Трудность заключается в определении величины обесценивания, т.к.
она зависит от многих факторов (физический и моральный износ, интенсивность эксплуатации, консервации, эффективность ремонтов). Так, Панков Д.А. дает следующее определение: амортизация как категория бухгалтерского учета означает отнесение на затраты отчетного периода части стоимости внеоборотных активов, использование которых было одним из условий получения в этом периоде доходов [10].
С экономической точки зрения понятие амортизации основано на реновации основных средств, то есть на достаточности амортизационных отчислений для целей последующей замены основных средств с учетом обесценения денег.
Амортизация приводит к уменьшению прибыли. В результате амортизации в активе организаций сохраняются суммы, которые при отсутствии процесса амортизации были бы использованы.
С экономической точки зрения по отношению к одному объекту необходимо различать три вида амортизации:
- традиционная амортизация, соответствующая продолжительности срока службы объекта;
- промышленная амортизация, соответствующая периоду, который меньше традиционного, при нем частота аварий приводит к необходимости сокращения срока службы с учетом падения производительности труда по сравнению с конкурентами;
- технологическая амортизация, более быстрая, учитывающая моральный износ оборудования [12].
Согласно принятой в мировой практике концепции амортизация считается не оценкой или способом восстановления основных средств (т.е. цель отчислений не сводится строго к восстановлению актива), а лишь методом распределения затрат по приобретению актива (или любой другой принятой за базовую стоимость) по годам срока его службы.
Признавая наличие различных точек зрения, имеющихся в экономической литературе, и, обобщая множество взглядов на отдельные
стороны амортизации, отметим следующие ее черты, представляющиеся нам наиболее справедливыми.
1. Амортизация наиболее важный момент кругооборота стоимости основных средств.
2. Как стадия кругооборота основных средств, амортизация свидетельствует о том, что стоимость основных средств не теряется, а только переносится.
3. Она является статьей расхода, которая уменьшает прибыль, но не влияет на движение средств, т.к. она является одновременно и статьей расхода, и статьей дохода.
4. Амортизацию следует рассматривать как необходимую стадию кругооборота основных средств, а не как ее опосредствующее денежное выражение износа. Поскольку амортизация не является стоимостью, то она не может быть ни ее частью, соответствующей износу, ни денежным выражением износа. Денежным выражением износа основных средств и частью их стоимости, перенесенной на продукт, является не амортизация, а, соответственно, амортизационные отчисления.
В наиболее благоприятном случае сумма начисленной амортизации будет равняться действительному износу основных средств, но, как правило, они не равны вследствие следующих факторов:
- основные средства могут использоваться дольше формального срока амортизации;
- эффективность использования, как правило, не влияет на амортизационные отчисления, в то время как она прямо пропорциональна износу — чем интенсивнее используются основные средства, тем быстрее они снашиваются;
- по объектам, находящимся на консервации, амортизация не начисляется, в то же время они изнашиваются, т.к. подвержены внешнему воздействию (сил природы, временного фактора);
- некоторые основные средства используются в производстве сезонно, а амортизация начисляется непрерывно в течение года.
На наш взгляд, для бухгалтерского учета, контроля, аудита и анализа целесообразно использовать понятие «амортизация», так как оно наиболее правильно отражает смысл формирования амортизационных отчислений. По нашему мнению, является правомерным переименование счета 02 «Износ основных средств» в счет «Амортизация основных средств», которое было проведено с 2001 года. [2]. Итак, в ходе выполненного исследования определены и уточнены понятия износа, амортизации, амортизационных отчислений.
Основные средства отражаются в балансе по остаточной стоимости, что идентично с международной практикой учета. В то же время для качественной оценки основных средств и степени их изношенности требуется дополнительная информация (балансовая стоимость, амортизация), тем самым информативность нетто-баланса по сравнению с брутто-балансом частично теряется.
Финансовое состояние хозяйствующего субъекта характеризуется двумя основными группами показателей:
• о состоянии активов данной организации, что весьма важно для кредиторов и других заимодавцев, так как это помогает им получить данные о ликвидности, то есть представление о том, чем организация располагает в случае необходимости покрыть свои обязательства;
• о результатах деятельности, что также является весьма важным, например, для акционеров, заинтересованных в информации о рентабельности производства, и, следовательно, возможной эффективности вложения своих средств.
Указанная в финансовых отчетах бухгалтерская стоимость активов часто имеет весьма малое отношение к обоснованной рыночной стоимости в настоящий момент, причем искажения растут с каждым изменением уровня инфляции и связанной с этим переоценкой активов.
Основные средства обычно составляют значительную часть активов организации. Одной из важнейших характеристик их состояния является показатель износа этого вида активов. Он помогает пользователю получить реальное представление о степени изношенности основных средств, и, следовательно, их реальной (потребительной) ценности. Износ — процесс потери объектом своей потребительной стоимости. Его экономическая суть состоит в определении реальной стоимости объекта. Реальную стоимость объекта формирует не только степень его физического износа, но и изменение рыночной конъюнктуры. При этом надо отметить, что существуют активы, не уменьшающие свою реальную стоимость.
В отличие от износа, амортизация представляет собой процесс переноса объектом своей стоимости на стоимость создаваемого продукта.
Амортизация является элементом, формирующим себестоимость продукции, и, следовательно, оказывает влияние на показатели, характеризующие результаты деятельности организации. Таким образом, к не амортизируемым относятся только те объекты, которые не могут использоваться в качестве средств труда.
В российской и международной практике бухгалтерского учета не предусмотрено раздельного отражения процесса износа и процесса амортизации основных средств. Практически в нашей стране эти понятия отождествлены. Между тем, исходя из данных выше определений, можно сделать вывод о том, что процессы износа и амортизации могут не совпадать. По этому критерию объекты основных средств можно разделить на три группы:
Первая. Активы, которые изнашиваются и амортизируются в равной степени.
Вторая. Активы, которые изнашиваются в меньшей степени, чем амортизируются. Наиболее характерным представителем являются активы, не теряющие своей потребительной стоимости. Но участие их в
производственном процессе определяет необходимость начисления амортизации на данную группу активов (например, здания).
Третья. Активы, которые изнашиваются в большей степени, чем амортизируются (например, автотранспортные средства, оборудование).
Как известно, в бухгалтерском балансе показатели по всем статьям отражаются в оценке нетто, то есть стоимость активов уменьшается на величину начисленной амортизации, следовательно, в отчетности будут отражены неадекватные данные о реальной стоимости этих активов.
В западной практике для решения данной проблемы используется свой подход, при котором ликвидационная стоимость объекта не подлежит амортизации. Использование данного подхода сможет обеспечить пользователя реальными данными о состоянии активов, но при этом показатели, характеризующие результаты деятельности организации, будут искажены. Это связано с тем, что эти активы используются в производственном процессе, и, поэтому должны учитываться при формировании себестоимости. Не начисляя амортизацию, заведомо занижается себестоимость и, следовательно, завышается прибыль. Таким образом, устраняя одну проблему, порождается другая.
Поэтому, оба показателя, как износ, так и амортизация, одинаково необходимы для формирования данных, характеризующих финансовое состояние хозяйствующего субъекта. Износ — для отражения в отчетности состояния основных средств, а амортизация — для отражения использования основных средств в процессе формирования себестоимости (приведенной в форме «Отчет о финансовых результатах»). Действующая отчетность [1] содержит две группы показателей, отражающих состояние основных средств (в бухгалтерском балансе и в пояснениях к отчетности). Учитывая, что левая сторона бухгалтерского баланса предназначена для отражения состояния активов, то в балансе должна содержаться информация о реальной стоимости активов, то есть с учетом износа. А для отражения амортизации можно использовать пояснения к бухгалтерскому
балансу.
Для формирования этих данных отчетности необходима соответствующая организация ведения бухгалтерского учета. Так, для отражения в учете несовпадающих величин износа и амортизации следует уйти от их одноканального отражения, и использовать отдельные счета для их учета. При этом сумму износа можно было бы непосредственно списывать со счета учета активов на счет учета износа.
Покажем данный вариант отражения износа и амортизации на примере.
В исследуемой организации ЗАО «Макаронная фабрика» приобретен аппарат для упаковки макаронов за 141 600 руб. в том числе НДС 21600 руб., что отражено на счетах бухгалтерского учета:
Дебет сч. 08 Кредит сч. 60 - 120 000 руб.
Дебет сч. 19 Кредит сч. 60 - 21600 руб.
Дебет сч. 01 Кредит сч. 08 - 120 000 руб.
Срок полезного использования данного аппарата составляет 5 лет (норма амортизации 20%). Начисленные за первые два года функционирования аппарата амортизационные отчисления составили 48 000 руб. Дебет сч. 25 Кредит сч. 02 - 48 000 руб.
Ситуация 1а. После трех лет эксплуатации руководство решает списать аппарат, бухгалтерские записи представлены в табл. 3.2
Таблица 3.2
Действующая практика списания объекта основного средства
№ п/п Содержание операции Документ 1 ^ ур О Бухгалтерские записи
Дебет Кредит
1 Начислена амортизация по аппарату согласно установленному сроку Ведомость начисления амортизации 24000 25 02
2 Начислена амортизация по аппарату согласно установленному сроку Ведомость начисления амортизации 24000 25 02
3 Начислена амортизация по аппарату согласно установленному сроку Ведомость начисления амортизации 24000 25 02
4 Списана первоначальная стоимость аппарата Справка бухгалтера 120 000 01/ выбытие 01-1
5 Списана начисленная амортизация Справка бухгалтера 72 000 02 01/ выбытие
6 Определен результат от списания Справка бухгалтера 48 000 91-2 01/ выбытие
7 Убыток от списания относится на финансовый результат Справка бухгалтера 48 000 99 91-9
Ситуация 1б. Сумма начисленной амортизации аналогична
предыдущему примеру. Допустим, за счет износа уменьшилась потребительная стоимость того же аппарата на 75 000 руб. (1 год - 35 000 руб., 2 год - 40 000 руб.). В течение третьего года реальная стоимость аппарата с учетом конъюнктуры рынка снизилась на 45 000 руб., то есть аппарат износился, и его остаточная стоимость теперь равна 0. В связи с отсутствием адекватной амортизации этот износ следует рассматривать как фактор, потенциально оказывающий влияние на формирование финансового результата.
В связи с изношенностью аппарата руководство принимает решение о его списании. А оставшийся износ, которому отсутствует адекватная амортизация, должен быть показан как убыток.
Таблица 3.3
Предлагаемая методика списания объекта основного средства
№ п/п Содержание операции Документ 1 ^ ур С Бухгалтерские записи
Дебет Кредит
1 Начислена амортизация по аппарату согласно установленному сроку Ведомость инвентаризации 35000 Износ 01
2 Начислена амортизация по аппарату согласно установленному сроку Ведомость инвентаризации 40000 Износ 01
3 Начислена амортизация по аппарату согласно установленному сроку Ведомость инвентаризации 45000 Износ 01
4 Списывается сумма накопленного износа на величину соответствующей ему амортизации Справка бухгалтера 72000 02 Износ
5 Оставшийся износ, которому отсутствует адекватная амортизация - Справка бухгалтера 48 000 99 Износ
убыток
Вывод, при списании полностью изношенного объекта основного
средства с учета, в обоих случаях возникает убыток, равный его остаточной стоимости. Однако, во все предшествующие списанию годы информация в
отчетности не достоверна.
Таблица 3.4
Отражение информации об упаковочном аппарате
№ п/п № формы и строки Действующая практика, руб. Предлагаемая методика, руб.
1 ФормаБухгалтерский баланс строка 1130 72 000 45 000
2 ФормаОтчет о финансовых результатах строка «Себестоимость продаж» (в части начисленной амортизации) 48 000 48 000
3 Форма Пояснения в разделе 2.1. «Наличие и движение основных средств» графа «На начало года» 96 000
4 Форме Пояснения в разделе 2.1. «Наличие и движение основных средств» графа «На конец года» 72 000
Вывод, действующая практика не достоверно отражает стоимость
основных средств, находящихся на балансе организации: так, если износ превышает сумму начисленной амортизации, в балансе отражается завышенная стоимость основных средств, завышается налог на имущество организаций и валюта баланса.
Ситуация 2а. Воспользуемся условиями ситуации 1а в части начисления амортизации. Допустим, за счет износа уменьшилась потребительная стоимость того же аппарата на 35 000 руб. (1 год - 15 000 руб., 2 год - 20 000 руб.). Предположим, что аппарат продолжает использоваться в процессе производства еще в течение трех лет, и, следовательно, на него начисляется амортизация (Дебет сч. 25 Кредит сч. 02 - 72000 руб.). То есть, данный аппарат самортизировался и полностью перенес свою стоимость на произведенную продукцию. Износ же на данный аппарат начисляется по 20 000 руб. за каждый год. Затем данный аппарат был списан.
Таблица 3.5
Предлагаемая методика списания объекта основного средства
№ п/ п Содержание операции Документ 1 ^ ур С Бухгалтерские записи
Дебет Кредит
1 Начислена амортизация по аппарату согласно установленному сроку Ведомость инвентаризации 15 000 Износ 01
2 Начислена амортизация по аппарату согласно установленному сроку Ведомость инвентаризации 20000 Износ 01
3 Начислена амортизация по аппарату согласно установленному сроку Ведомость инвентаризации 20000 Износ 01
4 Начислена амортизация по аппарату согласно установленному сроку Ведомость инвентаризации 20000 Износ 01
5 Начислена амортизация по аппарату согласно установленному сроку Ведомость инвентаризации 20000 Износ 01
6 Списывается сумма накопленного износа на величину соответствующей ему амортизации Справка бухгалтера 120000 02 Износ
7 Списывается остаточная стоимость аппарата Справка бухгалтера 25000 91 01
8 Остаточную стоимость (сальдо по счету 01) необходимо оприходовать в качестве металлолома, лома или запасных частей Справка бухгалтера 25000 10 91
9 Оставшаяся не погашенной сумма износа станет причиной прибыли Справка бухгалтера 25000 Износ 99
Вывод, действующая практика не достоверно отражает стоимость основных средств, находящихся на балансе организации, а также занижается налогооблагаемая база по налогу на имущество.
Таблица 3.6
Отражение информации в отчетности об аппарате на 31.12.200Хг.
№ п/п № формы и строки Действующая практика, руб. Предлагаемая методика, руб.
1 ФормаБухгалтерский баланс строка 1130 72000 85000
2 ФормаОтчет о финансовых результатах строка «Себестоимость продаж» (в части начисленной амортизации) 48000 48000
Вывод, действующая практика не достоверно отражает стоимость
основных средств, находящихся на балансе организации: так, если сумма
начисленной амортизации превышает износ, в балансе отражается заниженная стоимость основных средств, кроме того, занижается налог на имущество организаций и валюта баланса.
Таблица 3.7
Отражение информации в отчетности об аппарате на 31.12.200Х+3 г.
№ п/п № формы и строки Действующая практика, руб. Предлагаемая методика, руб.
1 Форме Бухгалтерский баланс строка 1130 0 0
2 Форме Бухгалтерский баланс строка 1210 (в части оприходованного лома) Не отражается 25000
3 ФормаОтчет о финансовых результатах по строке «Прочие доходы» Не отражается 25000
При анализе эффективности производства сумму накопленного (но, несписанного) износа и амортизации следует рассматривать,
соответственно, как убыток или прибыль. Таким образом, сумма накопленного износа и амортизации, которые до списания объекта следует рассматривать как потенциальный убыток или прибыль, при списании объекта преобразуются в реальный убыток или прибыль.
Проблема учета амортизации и особенно ее целевого использования имеет важное народнохозяйственное значение. За последнее десятилетие начисляемая амортизация практически не использовалась по своему прямому назначению. В большинстве случаев, мотивируя недостаточностью оборотных средств, это был способ ухода от налогообложения, изъятием ранее вложенных в производство средств. Износ основных средств между тем возрастал и, к настоящему времени, достиг критического значения. В этих условиях важность использования амортизации в качестве источника реинвестирования в основные средства предопределяет, на наш взгляд, необходимость ведения раздельного учета амортизации и износа основных средств и, как следствие, требует раздельного отражения данной информации в отчетности.
Список литературы
[1]. О формах бухгалтерской отчетности организаций, утверждено приказом Минфина РФ N 66н от 2 июля 2010 г.
[2]. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его применению. Утверждены приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н.
[3]. Бабаев Ю.А., Листопад Е.Е. Учет и аудит основных средств: Монография. - М.: Издательская Торговая Компания "Наука-Бизнес-Паритет", 2010. - 285 с.
[4]. Баранов Д.А. Сроки амортизации и обновления основных производственных фондов: Вопросы теории и методологии. - М.: Наука, 1977. - 157 с.
[5]. Будавей В.Ю. Проблемы амортизации в промышленности. - М.: Финансы, 1970. - 191 с.
[6]. Коркин С.К. Кругооборот фондов в социалистическом воспроизводстве. -Казань: Изд-во Казанского университета, 1990. -200с.
[7]. Краткий словарь современных понятий и терминов.- 3-е изд., дораб. и доп./ Н.Т. Бунимович, Г.Г. Жаркова, Т.М. Корнилова и др. сост., общ.ред. В.А. Макаренко. - М.: Республика, 2000.- 670с.
[8]. Любимцев Ю.И. Цикл воспроизводства и амортизация основных фондов. -М.: Экономика, 1973. -174с.
[9]. Маркс К., Энгельс Ф. Соч.: 2-е изд. - М.: Политиздат, 1960. - Т.23. -907с.
[10]. Панков Д.А. Бухгалтерский учет и анализ в зарубежных странах: Учеб.пособие. - Мн.: ИП «Экоперспектива», 1998.-238 с.
[11]. Сенчагов В.К., Остапенко В.В., Миляев В.А. амортизационный фонд
в условиях интенсификации производства. - М.: финансы, 1975. -
190с.
[12]. Ткач В.И. Международные принципы учета амортизационных отчислений // Экономист. -1995. - №7. - С. 63-71.
[13]. Холт Р., Барнес С. Планирование инвестиций. - М.: Дело ЛТД, 1994. -120с.
[14]. Шульман С.И. Основные фонды и амортизация. - Мн.: Наука и техника, 1977.-240с.
