CC BY
127
ПРОБЛЕМЫ АУДИТА
AUDIT ISSUES
УДК 657.6
Е.В. Витковская
МЕТОДИКА РАСЧЕТА УРОВНЯ СУЩЕСТВЕННОСТИ В АУДИТЕ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
В данной статье рассмотрены проблемы толкования положений о существенности в аудите. Целью статьи является раскрытие понятия «существенность», анализ способов определения порога существенности информации, рассмотрены подходы к расчету уровня существенности. На основании приведенного исследования автором выделены различные толкования понятия «существенность» в нормативно-правовых актах, дается определение существенности. Сформулированы основные характеристики, недостатки и преимущества различных методических приемов определения уровня существенности при аудите финансовой отчетности по МСФО.
Ключевые слова: аудит, процент существенности, МСА, финансовая отчетность, МСФО, искажение статей отчетности, аудиторский риск, дедуктивный метод, индуктивный метод.
Постановка проблемы. «Существенность» является - одно из стержневых понятий в аудиторской практике, поскольку именно оно сопровождает аудитора с момента определения видов, объемов и сроков осуществления аудиторских процедур и формирования аудиторского заключения. Целью аудитора является в процессе установления уровня существенности ошибок допущенных при составлении финансовой отчетности, подтвердить или отрицать ее достоверность. Кроме этого, важность этой дефиниции обусловлена также острой необходимостью отражения исправлений в финансовой отчетности из-за допущенных ошибок при ее составлении. Поскольку для корректных правок допущенных ошибок в финансовой отчетности недостаточно идентифицировать ее, но и нужно определить ее существенность. Ведь положения МСФО 8 «Учетные политики, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» [1] применяются только к существенным статьям.
Анализ последних исследований и публикаций. Вопросом расчета уровня существенности учетной информации много внимания уделяли как отечественные, так и зарубежные ученые и практики (налоговики, бухгалтеры и др.). Отдельные вопросы, связанные с теоретическими аспектами расчета существенности информации, нашли отражение в работах Е.А. Аренса,
© Витковская Е.В., 2016. Б01: 10.15350/2221-7347.2016.8
Витковская Евгения Викторовна - магистрант, Казанский (Приволжский) федеральный университет, Россия.
Научный руководитель: Усанова Диана Шамилевна - кандидат экономических наук, доцент, Казанский (Приволжский) федеральный университет, Россия.
А.Богопольськой, Андреева В.Д. и др. В работах этих ученых освещены понятия «существенность», «порог существенности», проблемные аспекты расчета уровня существенности, практическое освещение методики исчисления уровня существенности информации. При всем этом, поднимаемые темы настолько сложные, особенно с точки зрения практического применения, что и сегодня остаются актуальными для научных исследований.
Основные результаты исследования. Международный стандарт аудита 320 (далее - МСА 320) не содержит конкретно сформулированного определения понятия «существенность». Но в то же время указано, что искажения, а также упущения информации воспринимаются как существенные в том случае, если они могут оказать влияние на экономические решения пользователей, которые основываются на данных финансовой отчетности [2]. Рассмотрим сущность понятия «существенность» более основательно (табл. 1).
Таблица 1
Дефиниция понятия «существенность» в нормативно-правовых актах
Нормативно-правовой акт Дефиниция понятия «существенность»
МСФО 1 «Представление финансовых отчетов» «...пропуск или искажения статей являются существенными, если они могут (по отдельности или в совокупности) повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовых отчетов. Существенность зависит от размера и характера пропуска или искажения, оцениваемых при конкретных обстоятельствах. Размер или характер статьи, или их сочетание могут быть определяющим фактором» [3].
МСФО 8 «Учетные политики, изменения в учетных оценках и ошибки» «...пропуск или искажения статей являются существенными, если они могут (по отдельности или в совокупности) повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовых отчетов. Существенность зависит от размера и характера пропуска или искажения, оцениваемых при конкретных обстоятельствах. Размер или характер статьи, или их сочетание могут быть определяющим фактором» [1].
МСА 320 «Существенность в аудите» «Информация является существенной, если ее пропуск или неправильное отображение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности» [4].
Правило (Стандарт) № 4. Существенность в аудите (в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 № 532) Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и/или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения [5].
Обобщая определения, приведенные в нормативно-правовых актах, понятие «существенность» рассматривается преимущественно как:
- один из принципов бухгалтерского учета;
- одно из основных требований к финансовой отчетности;
- характеристика качества учетной информации.
Однако, учитывая тот факт, что существенность показателя находится в зависимости от некоторого набора факторов (таких, как оценка показателя или его относительного размера, характера показателя и конкретных причин его возникновения), по моему мнению, определе-
ние существенности, которое приведено в отечественных нормативных документах, необходимо дополнить информацией о том, что на существенность влияет не только размер той или иной статьи, но и ее характер. Следовательно, существенность это достаточно многогранное понятие, которое следует рассматривать и как один из принципов бухгалтерского учета, и как важное требование, предъявляемое к финансовой отчетности, и как характеристику качества учетной информации, которая определяет способность последнего воздействовать на принятие решений пользователей финансовой отчетности.
Согласно с содержанием термина «существенность», основными факторами при оценке существенности статьи отчетности могут быть:
- количественная характеристика статьи;
- качественная характеристика статьи;
- ее природа;
- комбинация этих трех факторов.
Итак, критериями существенности являются ее количественные и качественные характеристики, значимые для пользователей такой информации. Рассмотрим каждую из указанных характеристик.
С позиции количественной оценки существенности она может быть определена в абсолютных или относительных показателях. Принятие абсолютного значения существенности используется на практике очень редко. На практике же наиболее популярным является установление уровня существенности в относительных показателях от базовых значений, то есть в процентах или долях. Уровни существенности в относительных показателях могут быть установлены как в виде точечных (например, 3%, 5%), так и в виде диапазонных значений (например, 3-5%%).
Принимая во внимание практику определения порога существенности, стоит отметить, что ни в стандартах МСФО, ни стандартах ГААП США не указаны никакие конкретные цифры относительно того, какая из статей является существенной. Определение такой границы - это исключительно проблема мнения аудитора, хотя бы на основании того обстоятельства, что сам термин «существенность» включает в себя как количественные, так и качественные компоненты анализа. Требуется заметить, что отдельные количественные показатели, упоминающиеся в стандартах МСФО (как, например, десяти - и семидесяти пятипроцентные граничные значения для установления отчетных сегментов в МСФО (IFRS) 8), ни каким образом не являются индикаторами уровня существенности в том значении, о котором говорится в Концептуальных основах МСФО (Framework). Например, в МСФО 8 эти граничные пороги даны для логичного поочередного раскрытия однотипной информации по сегментам всеми предприятиями в соизмеримом и удобном для восприятия формате - для избежания случаев, когда, например, две похожие и по структуре, и по виду деятельности организации могут раскрывать абсолютно разное количество статей отчетности: одна - 3, а другая - 33 [6].
Более глубоко по сравнению с МСФО, вопросы определения уровня существенности раскрыты в Международных стандартах аудита (International Standards on Auditing, ISA), потому что аудиторам эти положения требуются непосредственно для выполнения их основной работы. В аудиторской практике размер существенности может быть найден двумя методическими путями:
1) дедуктивный, который заключается в определении общей величины допустимого общего уровня существенности и последующего ее распределения между статьями отчетности;
2) индуктивный - сначала определяется существенность отдельных статей отчетности, а потом на основании суммирования всех оценок рассчитывается общая существенность в целом [7].
Кроме этого теория аудита и его зарубежная практика имеет в своем арсенале несколько методических приемов расчета существенности при аудите отчетности, методология которых представлена в таблице 2.
Таблица 2
Методические приемы расчета существенности при аудите отчетности
Название метода Алгоритм Преимущества Недостатки
Метод оценки существенности как процента от значения базового показателя 1) выбор базового показателя (в соответствии с МСА 320 - Дохода, Прибыли до налогообложения, Валового Дохода, Валовых расходов, размера Капитала или Чистых Активов); 2) определение процента относительно значения базового показателя (профессионального суждения аудитора); 3) распределение величины существенного несоответствия между наиболее значимыми статьями отчетности с учетом удельного веса статьи (дебетовых или кредитовых оборотов) в общем итоге. - простота расчета; - способствует соблюдению принципа экономичности, целесообразности. - не учитывает специфику деятельности предприятия; - вероятность неверного определения порога существенности (статьи с высоким удельным весом в валюте баланса могут иметь незначительные по размеру обороты и наоборот, статьи с малым удельным весом будут иметь большие обороты).
Метод определения уровня существенности как среднего процента Методика, согласно которой ожидается, что несоответствия в показателях финансовой отчетности являются несущественными, если они меньше: - 5% от балансовой прибыли - 2% от нетто-выручки - 2% от валюты баланса - 10% от размера собственного капитала -2% от совокупных расходов. - простота расчета; - способствует соблюдению принципа экономичности, целесообразности. - не учет специфики деятельности предприятия; - не во всех случаях может быть использован (в случае если уровни существенности имеют довольно внушительный диапазон или выбранные базовые показатели не являются весомыми или отсутствуют вообще).
Определение уровня существенности во взаимосвязи с риском аудита Методика предполагает установление относительного уровня существенности во взаимосвязи с риском системы учета. - по сравнению с двумя предварительным учитывает человеческий фактор бухгалтера, то есть потенциальную возможность пропуска или ошибки в учетных записях во всей цепочке от первичного учетного документа к данным финансовой отчетности в ходе учетного отражения фактов хозяйственной деятельности. - рассчитать уровень существенности по статье возможно только предварительно рассчитав риск системы учета по этой же статье, что не всегда реально выполнить на стадии планирования аудиторской проверки.
Метод нечеткой логики (fuzzy logic) 1) определяется уровень существенности; 2) определяется существенность фактора; 3) определяются факторы, оказывающие влияние на существенность статьи (упущения, ошибки) и присваивается каждому из них весовой коэффициент от 0 до 1; 4) выявляется сила влияния каждого фактора на основе экспертной оценки и присвоения соответствующих коэффициентов (от 0 до 1). 5) определяется значение существенности каждого фактора: путем умножения силы его воздействия на весовой коэффициент; 6) определяется итоговый показатель существенности: максимальное значение из всех значений существенности, полученных по каждому фактору; 7) проводится интерпретация итогового значения существенности. - способствует приему более обоснованных, взвешенных решений относительно существенности статьи; - учитывает специфику деятельности предприятия; - сложность расчета.
Как показывает практика, единственное процентное значение существенности нельзя применять для всех субъектов хозяйствования. Поэтому некоторые ученые склоняются к мысли, что уровень существенности должен определяться расчетно [8]:
П (%) = 2 +
где П - процент существенности; ДО - денежный оборот по счетам бухгалтерского учета за отчетный период (по данным итоговой строки оборотно-сальдовой ведомости); СБ - сальдо баланса на конец отчетного периода.
Недостатком вышеприведенной формулы является то, что при любых количественных значениях денежного оборота и сальдо баланса уровень существенности всегда превышает 3%, однако не всегда целесообразно устанавливать существенность ошибок на таком уровне.
Выводы. Даже учитывая существующие возможности применения общепринятой практики, все равно в каждом отдельно взятом случае определение уровня существенности остается довольно сложным индивидуальным процессом при каждом составлении финансовой отчетности по МСФО и последующем аудите по стандартам МСА. Решение этой задачи требует применения высокопрофессиональных мнений, которые используются в моделях при определении индивидуальной и агрегированной существенности.
Библиографический список
[1] Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" [Электронный ресурс]. URL: http: // mvf.klerk.ru/msfo/ias08_217.htm
[2] Сборник "Международные стандарты аудита и контроля качества" 2012г. Российская коллегия аудиторов/пер. с англ. СРО НП «Российская коллегия аудиторов» [Электронный ресурс]. URL: http: // www.rkanp.ru/node/809
[3] Международный стандарт финансовой отчетности 1 «Представление финансовой отчетности» [Электронный ресурс]. URL: http: // www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_186168/ e33d946ba53aef7d4a8ebd167a56649cccdc5320/#dst100918
[4] Международный стандарт аудита 320 «существенность в аудите» [Электронный ресурс]. URL: http: // online.zakon.kz/Document/?doc_id=30207845
[5] Постановление Правительства РФ от 07.10.2004 N 532 "О внесении изменений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. N 696" [Электронный ресурс] URL: http: // base.garant.ru/12137182/#ixzz4F7FkacvG
[6] Богопольский, А.Б. Существенность в МСФО / А. Б. Богопольский // Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты. - 2009. - № 6. [Электронний ресурс] URL: http: // www.audit-it.ru/articles/msfo/a24744/192687.html.
[7] Цветкова Н. Существенность информации финансовой отчетности и ее влияние на экономические решения пользователей / Н. Цветкова // Бухгалтерский учет и аудит. - 2007. - №7. - С. 38 -45
[8] Шкиря, Н.Л. Новые подходы к определению и распределению существенности в аудите / Н.Л. Шкиря, Н.В. Зализняк [Электронный ресурс]. URL: http: // www.confcontact.com/2007mart/ 3_shkirya.php
[9] Андреев В.Д. Практический аудит: справ. пособие / В.Д. Андреев. - М.: Экономика, 2005. - 366 с.
[10] Аренс, А. Аудит: ученик, пер. с англ. / А. Аренс, Дж. Лоббек; за ред. Я.В. Соколов. - М. Финансы и статистика, 1995. - 560 с. - ISBN 5-279-01213-0.
1 + .
\ДО СБ
UDC 657.6
E.V. Vitkovskaya
METHOD OF CALCULATION OF LEVEL OF THE MATERIALITY IN FINANCIAL RECORDS AUDIT
In this article problems of interpretation of regulations on a materiality in audit are considered. The purpose of article is disclosure of the concept "materiality", the analysis of methods of determination of a threshold of a materiality of information, approaches to calculation of level of a materiality are considered. Based on the given research by the author various interpretation of the concept "materiality" of regulatory legal acts are allocated, materiality definition is given. The main characteristics, shortcomings and benefits of various methodical acceptances of determination of level of a materiality in case offinancial records audit on IFRS are formulated.
Keywords: audit, percent of a materiality, MSA, financial reporting, IFRS, misstatement of statement items, audit risk, deductive method, inductive method.
