Методика проведения управленческого анализа экологических затрат Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

ЦщЬг&лсЯъгасий угет и анали^

МЕТОДИКА ПРОВЕДЕНИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО АНАЛИЗА ЭКОЛОГИЧЕСКИХ ЗАТРАТ*

С. А. АЛИМОВ,

кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и налогообложения E-mail: alimov_sergei@mail.ru Орловский государственный технический университет

Успешное функционирование экологически ориентированной учетно-аналитической системы способствует результативному осуществлению функций общей системы управления предприятием. При этом администрация предприятия самостоятельно решает вопросы организации экологически дифференцированного управленческого учета и анализа.

Ключевые слова: управленческий анализ, экология, затраты, рентабельность.

В современных условиях отсутствие на предприятиях учета экологической составляющей деятельности ведет к неконтролируемому загрязнению окружающей среды (воды, воздуха, почв, появлению чрезмерного количества неутилизи-рованных отходов). Уровень экологического сознания производителей и потребителей находится пока еще на недостаточном уровне с точки зрения экологически дружественного производства и потребления. В результате общественность не имеет возможности получать точное представление о степени влияния на окружающую среду каждого конкретного предприятия. Для этого необходимо ввести такое понятие, как экологически ориентированная учетно-аналитическая система, которая наиболее полно охватывала бы экологические аспекты деятельности предприятия во взаимо-

* Статья предоставлена Информационным центром Издательского дома «Финансы и кредит» при Орловском государственном техническом университете.

действии и взаимозависимости с бухгалтерскими, управленческими и налоговыми аспектами.

Экологически ориентированная учетно-ана-литическая система — это система, составные компоненты которой осуществляют сбор, обработку и оценку всех видов информации, в том числе экологической, необходимой для принятия управленческих решений на микро- и макроуровнях.

Экологически ориентированная учетно-аналити-ческая система должна базироваться не только на бухгалтерской информации, включающей оперативные данные, но также на информации об экологическом состоянии хозяйствующего субъекта, необходимой для анализа статистической, технической, социальной и других видов информации (см. рисунок). Построение такой системы на предприятиях любых организационно-правовых форм собственности позволит наиболее полно оценить влияние на окружающую природную среду на микро- и макроуровнях, более эффективно принимать управленческие решения при производстве экологически чистой продукции, что в настоящее время особенно актуально.

Одной из важнейших составляющих аналитического блока экологически ориентированной учетно-аналитической системы является управленческий анализ экологических затрат, в частности, рентабельности экологической деятельности предприятия. Показатели рентабельности характеризуют относительную доходность, измеряемую в процентах к затратам средств или имущества.

Экологически ориентированная учетно-аналитическая система

Поскольку в отчетности предприятия отражается несколько показателей прибыли, то можно рассчитать и целый ряд показателей рентабельности в зависимости от целей проводимого анализа. Это позволяет оценить не только общую эффективность работы предприятия, но и охарактеризовать другие стороны его деятельности.

Рентабельность основной деятельности предприятия Яо д зависит от прибыли и затрат и определяется по формуле:

Балансовая прибыль • 100

=

Затраты на производство

реализованной продукции Если рассматривать рентабельность единицы изделия, то факторы, оказывающие влияние,—прибыль и себестоимость конкретного продукта. На предприятиях промышленности цены устанавливаются на основе действия сил общего рыночного предложения и спроса, и в этом случае организация может влиять на устанавливаемые ей цены очень незначительно, так как существует множество компаний, продукция которых мало отличается друг от друга.

Таким образом, рентабельность есть функция затрат. Рентабельность будет расти, если затраты будут снижаться.

Необходимо введение показателя, характеризующего деятельность предприятия в области охраны окружающей среды — экологическую деятельность организации. Это показатель рентабельности экологической деятельности Яэ. Он

рассчитывается по формуле:

* - -,

3 ЭЗ

где П— прибыль;

ЭЗ — экологические затраты.

Этот показатель отражает, сколько прибыли приходится на 1 руб. экологических затрат.

Экологизация хозяйственной деятельности должна охватывать все ее стадии: доэксплуа-тационную (или предэксплуата-ционную), эксплуатационную и послеэксплуатационную.

Основным природоохранным документом на до-эксплуатационной стадии должно стать экологическое обоснование (заключение государственной экологической экспертизы) возможности размещения того или иного объекта с точки зрения экологической безопасности. На эксплуатационной стадии — экологическая паспортизация (сборник экологических прав и обязанностей конкретного предприятия), нормирование и лимитирование воздействия на окружающую среду, а также ставки (нормы) компенсационных платежей за наносимый окружающей среде ущерб. Соответственно расчет рентабельности экологической деятельности необходимо осуществлять на каждой стадии производственного процесса, что позволит принимать эффективные управленческие решения в области рационального природопользования. Для этого необходимо распределить экологические затраты по стадиям производственного процесса. Надоэксплуатационной стадии это будут затраты капитального характера на содержание основных фондов природоохранного значения. На эксплуатационной стадии — затраты по охране и рациональному использованию водных ресурсов, а также природоресурсные платежи. На послеэкс-плуатационной стадии — экологические платежи за негативное воздействие на окружающую природную среду.

Для анализа воспользуемся данными управленческого учета, а также данными калькуляции на отдельные виды продукции и ценами на соответствующие продукты ОАО «Орелстройиндустрия», выпускающего строительные материалы (табл. 1, 2).

Одинаковые значения экологических затрат на доэксплуатационной стадии по номенклатуре выпускаемой продукции связано с тем, что распределение экологических затрат капитального характера происходит через амортизационные отчисления пропорционально объемам выпущенной продукции.

Таблица 1

Информационная база для проведения управленческого анализа экологических затрат по стадиям экологической деятельности, руб. /м3

Продукция Цена Экологические затраты по стадиям Общие

Доэксплуатационные (1-я стадия) Эксплуатационные (2-я стадия) Послеэксплуатационные (3-я стадия) экологические затраты

Доборные изделия 5 563,21 0,12 32,71 2,61 36,44

Панели перекрытий 3 213,45 0,12 22,89 1,8 24,81

Наружные стеновые 3 867,12 0,12 21,33 1,68 23,13

панели

Внутренние перегородки 3 213,45 0,12 26,06 2,07 28,25

Внутренние стеновые 2 847,56 0,12 18,87 1,48 20,47

панели

Панели кровли 3 165 0,12 20,13 1,59 21,84

Таблица 2

Уровень затрат по стадиям экологической деятельности, руб. /м3

Продукция Затраты

1-я стадия 2-я стадия 3-я стадия

Доборные изделия 158,39 3 875,22 240,84

Панели перекрытий 96,83 2 506,99 144,58

Наружные стеновые панели 101,64 2 494,38 153,62

Внутренние перегородки 253,73 2 505,08 312,8

Внутренние стеновые панели 86,06 2 132,05 129,27

Панели кровли 75,38 1 957,16 111,39

Данные для анализа прибыли на каждой из стадий необходимо взять из калькуляций по видам продукции.

Предположим, что х{ — производственные затраты надоэксплуатационной стадии, х2 — производственные затраты на эксплуатационной стадии, х3 — производственные затраты на послеэксплуата-ционной стадии, Ц— цена продукции, П— прибыль, ЭЗ— экологические затраты. Тогда для определенного продукта будет применимо равенство: Яэ = .

Соответственно, на каждой из стадий экологической деятельности:

^ _ Ц ~ Х1 . ^ _ Ц ~ Х1 ~ Х2 . ^ _ Ц ~ Х1 ~ Х2 ~ хз 31 ~ ЭЗ1 ' 32" ЭЗ, + эз2 ' э3" ЭЗ, + эз2 + эз3'

На основании приведенных формул составим расчет рентабельности на каждой стадии экологической деятельности по номенклатуре выпускаемой продукции (табл. 3).

Отражение динамики рентабельности экологической деятельности представлено в табл. 4. Как видно, графическое представление динамики уровня рентабельности экологической деятельности является нецелесообразным. Это связано с тем, что экологическая рентабельность первой стадии несопоставима с аналогичным показателем на второй и третьей стадиях.

Это объясняется тем, что надоэксплуатационной стадии экологической деятельности предпри-

ятие несет незначительные экологические затраты (0,12 руб. /м3), а также тем, что на 1-й стадии у предприятия небольшие производственные затраты. Соответственно, на 1 руб. экологических затрат на 1-й стадии приходится от 23 ООО до 45 ООО руб. прибыли, что несомненно является отрицательным моментом в деятельности исследуемого предприятия, так как надоэксплуатационной стадии предприятие несет совершенно ничтожные экологические затраты, а на последующих стадиях эти затраты возрастают. То есть предприятие в основном платит за результаты загрязнения природной среды, а не предотвращает их.

Руководитель предприятия, получив данные о рентабельности каждого продукта, получает очень ценную информацию о прибыли, которая заложена в каждой единице произведенного продукта. На основе данных управленческого анализа экологических затрат руководство может строить всю экологическую политику фирмы. Цены при расчете рентабельности являются средними рыночными ценами на выбранный для исследования продукт, и манипуляция ими не входит в область изучения управленческого анализа экологических затрат. Поэтому в данном аспекте целесообразно в первую очередь рассматривать возможность снижения или повышения экологических затрат в зависимости от уровня рентабельности экологической деятельности предприятия, поиск критической стадии

Таблица 3

Расчет уровня рентабельности экологической деятельности

Продукция Информационная база Цена зам3 Производственные затраты, руб. /м3 Общая рентабельность экологической деятельности,%

1-я стадия 1,2-я стадии 1-3-я стадии

Доборные изделия Сальдо счетов управленческого учета 30—35 по соответствующему аналитическому счету «Доборные изделия» 5 563,21 158,39 4 033,61 4 274,45 36,36

Панели перекрытий Сальдо счетов управленческого учета 30—35 по соответствующему аналитическому счету «Панели перекрытий» 3 213,45 96,83 2 603,82 2 748,4 18,74

Наружные стеновые панели Сальдо счетов управленческого учета 30—35 по соответствующему аналитическому счету «Наружные стеновые панели» 3 867,12 101,64 2 596,02 2 749,64 48,31

Внутренние перегородки Сальдо счетов управленческого учета 30—35 по соответствующему аналитическому счету «Внутренние перегородки» 3 213,45 253,73 2 758,81 3 071,61 5,02

Внутренние стеновые панели Сальдо счетов управленческого учета 30—35 по соответствующему аналитическому счету «Внутренние стеновые панели» 2 847,56 86,06 2218,11 2 347,38 24,43

Панели кровли Сальдо счетов управленческого учета 30—35 по соответствующему аналитическому счету «Панели кровли» 3 165 75,38 2 032,54 2 143,93 46,75

Таблица 4

Рентабельность экологической деятельности предприятия по стадиям, руб.

Рентабельность экологической

Продукция деятельности

1-я стадия 2-я стадия 3-я стадия

Доборные изделия 45 040,17 46,59 36,36

Панели перекрытий 25 971,83 26,49 18,74

Наружные стеновые 31 379 59,26 48,31

панели

Внутренние 24 664,33 17,37 5,02

перегородки

Внутренние стеновые 23 012,5 33,15 24,43

панели

Панели кровли 25 746,83 55,92 46,75

(стадия, где наступает переломный момент — резкое падение или рост рентабельности), т. е. стадии, где происходит сильный рост или снижение экологических затрат.

Рентабельность экологической деятельности показывает, сколько прибыли приходится на 1 руб. экологических затрат. Это означает, что если производственные затраты должны снижаться для роста рентабельности, то экологические затраты в большей степени должны возрастать для получения более экологически чистой продукции.

В рамках управленческого анализа экологических затрат экологически ориентированной учетно-аналитической системы руководство предприятия должно решить, какой уровень прибыли должен

приходиться на 1 руб. экологических затрат на каждой стадии экологической деятельности.

Особенно необходимо обратить внимание на третий этап управленческого анализа экологических затрат, так как все экологические затраты, которые к нему относятся, являются косвенными, т. е. грамотное управление этими затратами, их минимизация — основа для повышения рентабельности. Если на предыдущих этапах в структуре затрат присутствовали прямые, которые минимизировать в краткосрочный период очень трудно, то третий этап их не включает. Чрезвычайно важно учесть этот аспект при управленческом анализе себестоимости и принятии управленческих решений.

Изучение поведения экологических затрат — очень сложная часть управленческого анализа, так как руководство предприятия должно решить, на сколько необходимо увеличить экологические затраты для повышения конкурентоспособности продукции в современных рыночных условиях, не снизив прибыль от продажи, а наоборот, увеличив ее.

Методика анализа и распределения экологических затрат и полученная на их основе информация об оплате использования природных ресурсов, их охране и загрязнении окружающей природной среды должны стать неотъемлемым элементом управленческой деятельности предприятия, исходной базой для поиска решений, направленных на снижение вредного воздействия на окружающую

среду, на поиск внутренних резервов, на определение и улучшение эффективности понесенных природоохранных затрат [1,2].

К основным производственно-хозяйственным эффектам (экономическим результатам) от мероприятий природопользования за оцениваемый при расчете эффективности период можно отнести:

- уменьшение сумм производимых платежей, установленных законодательством, за пользование природными ресурсами и за загрязнение окружающей среды;

- уменьшение сумм страховых премий, уплаченных страховым компаниям по договорам экологического страхования, рассчитанных за фактический объем выбросов, сбросов загрязнителей в окружающую среду, размещенных отходов;

- уменьшение сумм выплат юридическим и физическим лицам в виде компенсации ущерба, нанесенного им экологическими авариями и плановыми выбросами вредных веществ предприятием;

- уменьшение затрат, связанных с нарушением здоровья персонала предприятия, вызываемым экологозависимыми заболеваниями, как прямых (оплата больничных листов, путевок на санаторно-курортное лечение и т.д.), так и косвенных (расходы на оплату труда работников, заменяющих заболевших, убыток от простоя оборудования, неполученная прибыль от реализации продукции за счет снижения объемов выпуска в случае, если заболевших работников нельзя заменить, и т.д.);

- снижение себестоимости продукции с учетом ее последующего налогообложения за счет снижения удельного расхода сырья и трудовых затрат на единицу продукции; увеличения срока службы производственного оборудования, зданий и сооружений; снижения затрат на текущий и капитальный ремонт производственного оборудования, на переработку, захоронение и уничтожение отходов;

- сумму прибыли, полученную от увеличения объемов реализации продукции с улучшенными потребительскими свойствами экологического характера, например, с повышенной экологической чистотой и безопасностью;

- доходы, полученные отувеличения уровня инвестиционной привлекательности предприятия за счет снижения вероятности возникновения экологических аварий (уровня экологического риска), например, в виде льготных ставок по кредитам.

Для оценки эффективности понесенных экологических затрат можно рекомендовать бухгалтерскому и управленческому аппарату предприятия на основе учетных данных рассчитывать ежемесячно или ежеквартально значения ряда показателей.

Снижение общего размера платы Хх за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, за размещение отходов, за пользование природными ресурсами и других платежей.

Снижение общей суммы затрат предприятия Х2, понесенных в связи с нарушением здоровья персонала, вызванного экологически неблагоприятными факторами производственно-коммерческого цикла, определяемой как сумма затрат на амбулаторное, стационарное и санаторно-курортное лечение, возмещаемых предприятием за своих работников. Наибольшая трудность при расчете величины снижения этих затрат заключается в отсутствии действенной методики выделения из общего числа заболевших тех, чья нетрудоспособность прямо или косвенно вызвана влиянием неблагоприятной экологической обстановки на предприятии.

Снижение обшей суммы потерь предприятия от невыхода персонала на работу Х3 в связи с заболеваниями по причине вредного экологического воздействия, определяемой как сумма:

- выплат по больничным листам;

- дополнительно начисленной заработной платы с начислениями во внебюджетные фонды работникам, заменяющим выбывших;

- недополученной предприятием прибыли из-за снижения объемов выпуска продукции и увеличения себестоимости (например, за счет нерационального использования сырья и оборудования), возникающих по причине недостаточной квалификации работников, заменяющих выбывших.

Увеличение суммы прибыли предприятия Х4 за счет повышения экологической чистоты, качества продукции, уровня конкурентоспособности и имиджа предприятия на товарных и финансовых рынках, в социальной, государственно-административной, международной сферах, достигнутых в результате осуществления прямых природоохранных мероприятий и производственных мероприятий с косвенным природоохранным интересом.

При расчете Х4 наиболее сложным моментом является включение мероприятий с косвенным природоохранным интересом в систему расчета эффективности экологической политики предприятия. В абсолютных величинах косвенный интерес определяется в рублях как доход от снижения пла-

тежей за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, за использование природных ресурсов, прочих непроизводственных затрат предприятия, связанных с воздействием экологических факторов.

Для оценки эффективности экологических затрат с косвенным природоохранным интересом необходимо определить долю такого интереса в общей величине доходов от мероприятий по изменению и модернизации производственных процессов, а также доходов от реализации инвестиционных проектов на предприятии.

Таким образом, в целом по предприятию оценку эффективности реализации экологической политики через учет прямых и косвенных экологических затрат можно определить с помощью формулы:

к = X, + X 2 + Xз + ХА

3 (П31 - П30) + [(М31 - М32) дх]'

где Кэ — коэффициент эффективности реализации экологической политики (в долях); Хх, Х2, Х3, Х4 — суммы эффекта (дохода), полученные в отчетном периоде от реализации природоохранных мероприятий; ПЗХ, П30 — общая сумма прямых экологических затрат предприятия в отчетном и предыдущем периодах соответственно;

МЗХ, и М30 — общая сумма затрат предприятия, имеющих косвенный природоохранный характер, на модернизацию и совершенствование производственных процессов в отчетном и предыдущем периодах соответственно; Дх — средневзвешенная (в целом по предприятию) доля природоохранного интереса (дохода) в общем экологическом результате от понесенных затрат МЗу

При расчете показателя эффективности реализации экологической политики возникают трудности с расчетом ряда показателей. Это связано с тем, что в настоящее время не существует действенных методик расчета воздействия загрязняющих веществ на персонал предприятия, на оборудование и основные производственные фонды, не существует четкой методики расчета недополучения прибыли предприятия в связи с заменой заболевших, чья болезнь связана с экологической ситуацией на предприятии, недостаточно квалифицированными работниками.

Все эти проблемы требуют скоординированной работы ученых-экологов, экономистов, представителей власти и общества, что приведет к разработке стандартов и нормативно-правовых актов не только в области экологии, но также и в области учетно-аналитических процедур в рамках экологически ориентированной учетно-аналитической системы.

Список литературы

1. Саенко К. С. Учет экологических затрат. М.: Финансы и статистика, 2005.

2. ШимД.К., СигелД.Г. Методы управления стоимостью и анализ затрат / пер. с англ. М.: Филинъ, 2005.