CC BY
48
УДК 343.148.5 DOI 10.24411/2073-0454-2019-10412
ББК 67.99 © Е.Н. Колесникова, 2019
Научная специальность 12.00.12 — криминалистика; судебно-экспертная деятельность; оперативно-розыскная деятельно сть
МЕТОДИКА ПРОИЗВОДСТВА СУДЕБНОЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ ПО ДЕЛАМ О МОШЕННИЧЕСТВАХ В СФЕРЕ АПК
Елена Николаевна Колесникова, доктор экономических наук, доцент, профессор кафедры экономической безопасности
Рязанский филиал Московского университета МВД России имени В.Я. Кикотя (390043, г. Рязань, ул. 1-ая Красная, д. 18)
E-mail: e.kolesnikova_rfmu@mail.ru
Аннотация. Рассматривается методика использования специальных бухгалтерских познаний при производстве судебных бухгалтерских экспертиз по делам о мошенничествах в АПК. Значительные меры государственной поддержки, сложность финансово-хозяйственной деятельности и высокая зависимость от природных факторов делают эту отрасль привлекательной для мошеннических действий. Материалы статьи содержит описание методов проверки, которые рекомендуется использовать эксперту-бухгалтеру при проверке операций в сфере сельскохозяйственного производства и переработки. В заключении предложен алгоритм действий эксперта-бухгалтера при проведении исследований по делам о мошеннических действиях, с учетом специфики деятельности организаций и предприятий сферы АПК и действующей системы учетного оформления фактов хозяйственной жизни, операций, процессов и сделок.
Ключевые слова: судебная бухгалтерская экспертиза, документальные методы, проверка по существу, формальная проверка, агропромышленный комплекс, мошенничества.
METHODS OF FORENSIC ACCOUNTING EXAMINATION IN CASES OF FRAUD IN THE FIELD OF AGRICULTURE
Elena N. Kolesnikova, doctor of economics, associate professor, professor of the Economic Security Department
Ryazan Branch of Moscow University of the Ministry of Internal affairs of Russia named after V.Ya. Kikot' (390043, Ryazan, ul. 1-ya Krasnaya, 18) E-mail: e.kolesnikova_rfmu@mail.ru
Abstract. The article discusses the method of using special accounting knowledge in the production of forensic accounting examinations in cases of fraud in agriculture. Significant measures of state support, the complexity of financial and economic activities and high dependence on natural factors make this industry attractive for fraud. The article contains a description of the verification methods that are recommended to be used by an expert accountant when checking operations in the field of agricultural production and processing. In conclusion, the algorithm of actions of an expert accountant in conducting research on cases of fraudulent actions, taking into account the specifics of the activities of organizations and enterprises in the sphere of agriculture and the current system of registration of facts of an economic life, operations, processes and transactions.
Keywords: forensic accounting expertise, documentary methods; verification on the merits, formal verification, agro-industrial complex, fraud.
Citation-индекс в электронной библиотеке НИИОН
Для цитирования: Колесникова Е.Н. Методика производства судебной бухгалтерской экспертизы по делам о мошенничествах в сфере АПК. Вестник Московского университета МВД России. 2019;(7):239-45.
Способы осуществления мошеннических дей- В животноводческих отраслях это может быть ствий в АПК весьма разнообразны. завладение имуществом сельскохозяйственной
организации ее руководителем посредством фальсификации различных документов, завладение скотом (денежными средствами) материально-ответственными лицами путем занижения веса скота и создания неучтенных излишков при сдаче скота на скотозабойные пункты; незаконное получение кредита на формирование основного стада.
В растениеводстве — мошенническое завладение зерном или другими видами растениеводческой продукции с использованием различных приемов обмана или злоупотребления доверием, мошеннические действия, направленные на хищение зерна, хранящегося или закладываемого в элеватор, создание излишков зерна руководителями и материально ответственными лицами сельскохозяйственных организаций с целью дальнейшего их хищения или присвоения денежных средств.
Как отмечает Н.Н. Трушина, весьма распространенными являются мошеннические схемы хищения бюджетных средств, выделяемых на реализацию программ развития АПК, алгоритм реализации которых зависит от объекта преступных посягательств [6, с. 13].
Столь большое разнообразие противоправных деяний усугубляется проблемами исследования деятельности сельскохозяйственных организаций и формирования следовой картины преступления с использованием учетной документации, что и предопределяет сложность проведения судебных бухгалтерских экспертиз по рассматриваемой категории уголовных дел.
При этом, именно активное использование результатов судебно-бухгалтерских экспертиз при расследовании мошеннических действий в сфере сельскохозяйственного производства и переработки позволяет не только доказать факты нарушения законодательства, но и, в силу своей специфики, осуществляет их профилактику, предупреждение и прогнозирование [2, с. 26].
Проведение исследования документов, связанных с мошенническими действиями в сфере АПК имеет свои особенности. Существенные отличия от общепринятых стандартов бухгалтерского учета, обусловленные широким использованием данных производственного, зоотехнического, агротехнического учета, запущенность и низкий уровень ведения учетных работ, использование устаревших форм организации документооборота, осложняет применение как методов документального, так и фактического контроля в рамках реализации специ-
альных бухгалтерских познаний экспертом, а нередко делает их невозможными [1, с. 112; 4, с. 177].
Вместе с тем, основным этапом проведения судеб-но-бухгалтерских исследований в целях получения доказательств совершения мошеннических действий в сфере АПК является непосредственная проверка документирования хозяйственных операций.
Бухгалтерские документы являются важнейшим источником информации о деятельности сельскохозяйственной организации. Систематизи-рованность учетной информации, взаимосвязанность ее форм и их логическая последовательность делает бухгалтерские документы незаменимым доказательством противоправной деятельности.
Проверка документирования хозяйственных операций для выявления мошеннических схем в АПК может осуществлять экспертом-бухгалтером в виде формальной проверки (проверка отдельного документа) и проверки по существу (проверка взаимосвязанных документов).
При выборе способа проверки документации сельскохозяйственной организации эксперту-бухгалтеру следует опираться на степень надежности и достоверности учетной информации, которая обеспечивается соблюдением установленных законодательно требований.
Так, при проведении формальной проверки документов определяется точность заполнения бланков и регистров учета, наличие в них необходимых реквизитов, а также правильность подсчета сумм и итогов: устанавливается правильность оформления документов и отражения в них хозяйственных операций.
При выполнении исследования документов эксперт-бухгалтер должен учитывать:
1. Форму осуществления искажения: искажения могут быть внесены вручную или с помощью бухгалтерских компьютерных программ (нумерация документов, бухгалтерские записи).
2. Способ осуществления искажения: возможна полная или частичная подделка документов (исправление даты, подписи), выявление признаков которой потребует производства почерковедческих исследований.
3. Взаимосвязь искажаемых документов: подлог документов может совершаться простым способом, когда искажения вносятся в отдельно-взятые документы или сложным способом, когда исправляются несколько взаимосвязанных документов (например, счета-фактуры и накладные, документы по начисле-
нию и выплате заработной плате и т. д.).
При проведении формальной проверки рекомендуется использовать один или несколько следующих приемов:
1. Проверка соблюдения, установленного законодательством или правилами делового оборота, порядка составления и оформления документов. Установление правильности ведения документации не только служит решению исследовательских задач, но и позволяет сориентировать эксперта-бухгалтера в дальнейшем направлении исследований. Большое значение, например, имеют требования, касающиеся соблюдения определенной формы документов, порядка их заполнения, наличия оправдательных документов для их составления и др.
2. Проверка подлинности документа, а также содержащихся в нем реквизитов и записей. Производится в целях выявления фактов материальных подлогов, признаками которых являются приписки, исправления, разная интенсивность печати документов. Особое внимание следует обращать на оттиски штампов и печатей. Их необычная форма, разный размер одних и тех же знаков, неправильный текст и другие признаки могут указывать на подделку. Если в документе имеются исправления, то проверяется их допустимость и наличие соответствующих оговорок.
После установления подобных нарушений необходимо выяснять возможность подделки путем проверки отраженных в документе операций по существу.
3. Арифметическая проверка (пересчет) заключается в счетной проверке арифметической точности расчетов в разнообразных документах. Данный прием позволяет выяснить правильность подсчетов итоговых сумм, вычисления процентов, умножения количественных показателей на ценностные. Счетная проверка позволяет выявить случаи хищений путем завышения итогов в платежных ведомостях и других документах, неправильного подсчета процентных соотношений и другое. Важнейшим приемом счетной проверки является повторная таксировка.
4. Нормативно-правовая проверка позволяет установить соответствие отраженных в документах операций (действий) требованиям законодательных актов. Именно благодаря данному приему эксперт-бухгалтер имеет возможность выяснить правомерность самых различных производственных, финансовых и инвестиционных операций
сельскохозяйственной организации.
5. Проверка правильности отражения в учете отдельных хозяйственных операций заключается в проверке экспертом-бухгалтером правильности выполнения всего комплекса учетных работ.
После проведения формальной проверки объекты исследования подвергают проверке по существу: с точки зрения достоверности, законности и экономической целесообразности отраженных в них фактов хозяйственной жизни.
Основными методами проверки по существу являются:
1. Встречная сверка реализуется с помощью запроса или подтверждения. Для установления достоверности и правильности, отраженных в документах хозяйственных операций, сопоставляются данные проверяемой организации и документы организации-контрагента. Встречная сверка должна использоваться только в тех случаях, когда эксперт-бухгалтер заведомо уверен, что применение иных методов не позволит дать ответы на поставленные перед ним вопросы.
2. Прослеживание представляет собой проверку одного факта хозяйственной жизни последовательно, в нескольких взаимосвязанных между собой документах. Такая проверка может заключаться в вертикальном прослеживании, заключающемся в сопостовлении:
а) документов бухгалтерского оформления с первичными документами, отражающими одну и ту же операцию (факты), что дает возможность проверить реальность действий и их соответствие друг другу;
б) организационно-распорядительных документов и первичных, что позволяет оценить законность совершения операций;
в) документов бухгалтерского оформления с первичными документами, отражающими хозяйственные операции (факты), что дает возможность проверить реальность действий и их соответствие друг другу;
г) первичных и сводных документов и учетных регистров, что также позволяет установить фиктивность отражаемых операций или их не отражение в системной информации, проверяемого субъекта;
д) учетных регистров и форм отчетности, в ходе чего становится возможным установить обоснованность формирования и оценки отдельных показателей отчетности.
Также эксперт-бухгалтер может использовать
и горизонтальное прослеживание, когда отражение одной и той же операции проверяется по взаимосвязанным документам, одного уровня системы бухгалтерской информации, отражающим двойственность фактов хозяйственной жизни. Такая проверка проводится в разрезе корреспондирующих счетов. Например, при проверке полноты сдачи выручки в банк сельскохозяйственной организацией целесообразной является проверка выписок банка и объявлений на взнос наличными. Также горизонтальное прослеживание может использоваться по взаимосвязанным операциям, например, начисление оплаты труда работникам дояркам по расчетной или расчетно-платежной ведомости и журнал учета надоя молока. Взаимная связь различных операций и отражающих их документов позволяет проверять эти операции методом взаимного контроля.
3. Выявление отклонений от обычного хода событий и возможности осуществления той или иной операции устанавливается путем использования экспертом-бухгалтером как системной, так и вне-учетной информации. Здесь значение могут иметь даже личные наблюдения эксперта и накопленный им опыт в разрешении подобных вопросов, так как в результате различных экономических правонарушений и преступлений нередко возникают такие противоречия в документах, при которых реальность одних отраженных в документах обстоятельств исключает или ставит под сомнение реальность других.
В ряде случаев незаконные действия приводят к тому, что операции, которых они касаются, выглядят по документам совсем иначе, чем другие однотипные операции (отнесены на другие счета, оформлены иной первичной документацией).
4. Восстановление количественно-суммового учета (составление альтернативного баланса) используется экспертом-бухгалтером для получения доказательств о реальности и полноте отражения движения сельскохозяйственной продукции, животных, иных ценностей сельскохозяйственной организации путем составления баланса их прихода с использованием документации производственного учета, зоотехнического учета, данных поставщика и расхода — с использованием норм и нормативов, справочных материалов при ведении учета в проверяемой организации «котловым» способом, только в стоимостных единицах. Применяется для выявления подлогов в первичных учетных документах, когда искажаются данные о реальном движении го-
товой продукции, товаров и запасов, а общая учетная сумма стоимости ценностей подгоняется под фактическую стоимость этих товаров.
5. Вариантом восстановления количественно — суммового учета является контрольное сличение, заключающееся в аналогичном исследовании документов, но в основе расчетов здесь лежат инвентаризационные описи. Отталкиваясь от них, путем обратного счета, с использованием документов на поступление и списание в расход материальных ценностей приходят к определению остатка ценностей в интересующий эксперта-бухгалтера период. Причем эта величина будет максимально возможной и документально оправданной, что делает возможным формирование мнения о реальности суммы недостачи или излишка ценностей. Метод находит наибольшее распространение при проверке деятельности крестьянских (фермерских) хозяйств.
Также эксперт-бухгалтер, анализируя информацию о движении сельскохозяйственной продукции, животных и другое, может установить периоды с отрицательным остатком ценностей, что является абсолютным индикатором злоупотреблений материально-ответственных лиц и, как минимум, нарушением графика учетных работ в организации.
6. Анализ ежедневного движения материальных ценностей и денежных средств позволяет выявить расхождения в их приходе и расходе. Для этого эксперт-бухгалтер может использовать как инвентаризационные документы, так и документы по учету движения ценностей; также возможно использование документов налогового учета и, прежде всего, счетов фактур. При превышении расхода ценностей их приходу с учетом существовавшего на начало дня остатка можно утверждать о наличии самых разнообразных нарушений. Причинами этого может быть поступление или расходование ценностей без их надлежащего документального оформления, продажа сельскохозяйственной продукции и товаров без их предварительного оприходования, создание фиктивной пересортицы, когда товары низшего сорта реализуются под видом более дорогостоящей продукции, внесение заведомо ложных данных в инвентаризационные описи в целях создания неучтенного остатка ценностей.
7. Оценка достоверности инвентаризационных данных. Материалы, оформленные по результатам инвентаризации, являются важ-
нейшими доказательствами, в части движения товарно-материальных ценностей, наличия и сохранности имущественных объектов. В связи с этим они приобщаются к проверочным материалам и уголовным делам, а далее становятся объектами документальных исследований. На их основании устанавливается факт и сумма недостач и излишков товарно-материальных ценностей, период их обращения и структура и др.
Однако, при производстве судебной бухгалтерской экспертизы необходимо учитывать, что данные документы не лишены ошибок и искажений. Для установления фактов фальсификации инвентаризационных материалов эксперту-бухгалтеру необходимо установить кем проводилась инвентаризация (ее проведение лицами отличными от состава рабочей инвентаризационной комиссии является косвенным признаком сговора в целях сокрытия недостач), провести сверку всех экземпляров инвентаризационных документов, оценить какие решения были приняты руководством экономического субъекта по итогам инвентаризации, принимали ли материально-ответственные лица участие в инвентаризационных действиях и какие объяснения были ими даны по выявленным в ходе инвентаризации расхождениям учетных данных и фактического наличия имущества.
Также эксперты-бухгалтеры вправе использовать любые иные методы проверки документов, в том числе распространенные в практике ревизии или аудита. Основное условие — достоверность и объективность результатов, эффективность, с позиции трудозатрат и проверяемости результатов
При изучении учетной документации следует иметь в виду, что каждое событие в финансово-хозяйственной деятельности организации оформляется не одним, а несколькими взаимосвязанными документами. Эти документы имеют как основное, так и вспомогательное значение формируя сложную информационную сеть экономического субъекта. Поэтому, для понимания сущности события и процессов, происходящих в организации, оценки действий ее должностных и материально-ответственных лиц целесообразно выявить информационные связи между документами на основе построения схемы документооборота по изучаемому участку деятельности сельскохозяйственной организации.
При проверке фактов хозяйственной жизни, отраженных в тех или иных учетных докумен-
тах, следует опираться не только и не столько на соблюдение установленной законодательно формы документов (тем более что организации АПК, также как иные хозяйствующие субъекты могут разрабатывать формы первичной учетной документации самостоятельно при соблюдении установленных законодательно реквизитов), а на их полноценность. Это делает необходимым оценку наличия (отсутствия) взаимных несоответствий между документами, отражающими одну и ту же или взаимосвязанные хозяйственные операции и факты хозяйственной жизни, выявление разрывов в информационных потоках, формируемых в учетной системе: первичный учет — аналитический учет — синтетический учет — сводный синтетический учет — бухгалтерская (финансовая) отчетность.
При выявлении и доказывании мошеннических действий в сельскохозяйственных организациях правоохранительные органы сталкиваются с необходимостью исследования как полноценных документов — отвечающих всем требованиям бухгалтерского учета и правильно вовлеченных в систему документооборота предприятия, так и неполноценных — заполненных с ошибками и нарушениями.
При этом из работ И.В. Бандориной, А.Н. Буто-рова, С.С. Воронова, С.П. Голубятникова и других можно сделать вывод, что наличие умысла в действиях должностных и материально-ответственных лиц позволяет выделить группу подложных документов бухгалтерского учета и фальсифицированную отчетность, которые являются особым объектом исследования и требует применения к себе особых методов проверки, одновременно являясь доказательством преступной деятельности лиц, составивших и подписавших данные документы [3, с. 10].
Неоценимую помощь в этом может оказать учетная политика, к которой в качестве приложения должен быть приложен общий график документооборота по всей организации. Это помогает обнаружить логические и фактические несоответствия данных, содержащихся в различных документах.
Базы данных, формируемые в используемых для ведения бухгалтерского учета программах, также могут быть объектами изучения, но при интерпретации содержащейся в них информации следует использовать должную осмотрительность.
Также с осторожностью необходимо подходить
к исследованию информации электронных образов бухгалтерских документов (скан-копий), которые в соответствии с решениями высших судебных органов ( в частности постановлением Одиннадцатого ААС от 13.07.2015 № 11АП-8087/2015 по делу № А55-26160/ и постановление Девятого ААС от 25.09.2014 № 09АП-38731/2014-ГК по делу № А40-49556/13) доказательствами реальности совершенных операций и фактов хозяйственной жизни не признаются [7, 8].
Вышеизложенные проблемы и перспективы использования специальных бухгалтерских познаний при проведении судебных бухгалтерских экспертиз по делам о мошенничествах в АПК позволяют предложить следующий алгоритм проведения исследования:
Информационное обеспечение проводимого исследования:
а) установление на основании требований нормативных правовых документов порядка ведения учета имущества и источников его формирования сельскохозяйственной организации, ставших объектом преступного посягательства;
б) определение достаточности учетной документации, представленной на исследование (правоустанавливающих документов, первичных документов, учетных регистров, бухгалтерской отчетности (и прежде всего специализированной), статистической отчетности);
2. Подготовка к проведению документального исследования:
а) установление потребности в получении информации от третьих лиц на основании запросов и подтверждений;
б) определение необходимости использования результатов мероприятий фактического контроля (инвентаризация, контрольные обмеры, контрольные дойки, контрольные намолоты и т.п.).
3. Проведение документального исследования:
а) формальное (нормативно-правовое) исследование документов:
б) исследование документов по существу для установления криминалистически значимых фактов и обстоятельств;
в) определение суммы ущерба и круга лиц, оформивших и подписавших подложные документы (при обнаружении данных обстоятельств);
4. Формулирование выводов. Выводы эксперта-бухгалтера оцениваются не только органом или лицом, поручившим проведение исследования с
позиции уровня их значимости и достоверности, но и им самим с точки зрения реальности использования результатов.
Таким образом, значение специальных бухгалтерских познаний для доказывания мошеннических действий в сфере АПК трудно переоценить. Именно учетные документы позволяют сформировать следовую картину мошеннических действий, оценить сумму ущерба и определить круг ответственных лиц. Вместе с тем исследование учетной документации в сфере сельскохозяйственного производства характеризуется множеством проблем, к числу наиболее важных из которых следует отнести специфичность ведомственного законодательства в сфере бухгалтерского учета, множественность учетной документации, связанной со спецификой сельскохозяйственной деятельности, непрозрачность и непроверяемость ряда хозяйственных процессов. Формирование следовой картины мошеннических действий в АПК экспертом-бухгалтером будет полным только при условии установления полноценности изучаемых документов и широком использовании методов взаимного контроля и встречной сверки, выявлении логических несоответствий и информационных разрывов в цепочках учетной документации.
Литература
1. Колесникова Е.Н. Проблемы использования учетной документации при выявлении мошеннических схем в АПК // Социально-экономические и правовые меры борьбы с преступлениями и иными правонарушениями Электронное издание. — 2019. — С. 110-117.
2. Колесникова Е.Н. Актуальные вопросы теории судебной экономической экспертизы // Международный технико-экономический журнал. 2014. № 3. С. 26-31.
3. Методика проведения документальных исследований по материалам оперативно-розыскной деятельности в разрезе классификационных критериев по преступлениям экономической направленности / И.В. Бандорина, А.Н. Буто-ров, С.С. Воронов, С.П. Голубятников и др. — Н. Новгород: Нижегородская академия МВД России, 2018. — 142 с.
4. Репин М.Е. Характеристика преступлений мошеннического характера, совершаемых в сфе-
ре агропромышленного комплекса // Вестник Нижегородской академии МВД России. — 3. 2015. — №2. — С.177-181.
5. Сведения о преступлениях, связанных с реализацией приоритетного национального проекта «Развитие АПК»: сборник по Российской Федерации за 2012-2017 гг. М.: ГИАЦ МВД России, 2018.
6. Трушина Н.Н., Колесникова Е.Н. Экономические аспекты борьбы с преступностью в бюд- 4. жетной сфере // Экономика и управление: научно-практический журнал. 2018. № 6 (144). С.
13-17.
7. Постановление Одиннадцатого ААС от 13.07.2015 № 11АП-8087/2015 по делу № А55- 5. 26160/2014 [Электронный ресурс] // Режим доступа URL: https://base/consultant.m.
8. Постановление Девятого ААС от 25.09.2014 № 09АП-38731/2014-ГК по делу N А40-49556/13) [Электронный ресурс] // Режим доступа URL: https://base/consultant.m. 6.
References
1. Kolesnikova E.N. Problems of using accounting records in identifying fraudulent schemes in 7. the agro-industrial complex // Socio-economic
and legal measures to combat crimes and other offenses Electronic publication. — 2019. S. 110-117. 8.
2. Kolesnikova E.N. Actual issues of the theory of forensic economic examination // International Technical and Economic Journal. 2014. No. 3.
P. 26-31.
The methodology for conducting documentary research on the materials of operational-search activity in the context of classification criteria for economic crimes / I.V. Bandorina, A.N. Butorov, S.S. Voronov, S.P. Golubyatnikov et al. — N. Novgorod: Nizhny Novgorod Academy of the Ministry of Internal Affairs of Russia, 2018. 142 p.
Repin M.E. Description of fraudulent crimes committed in the field of agriculture // Bulletin of the Nizhny Novgorod Academy of the Ministry of Internal Affairs of Russia. — 2015. — No. 2. — S. 177-181. Information on crimes related to the implementation of the priority national project "Development of the agro-industrial complex": collection of articles on the Russian Federation for 2012-2017. M .: GIATS Ministry of Internal Affairs of Russia, 2018.
Trushina N.N., Kolesnikova E.N. Economic aspects of the fight against crime in the public sector // Economics and Management: Scientific and Practical Journal. 2018. No. 6 (144). S. 13-17.
Decree of the Eleventh AAC of July 13, 2015 No. 11AP-8087/2015 in case No. A55-26160 / 2014 [Electronic resource] // Access mode URL: https: //base/consultant.ru. Decision of the Ninth AAS dated September 25, 2014 No. 09An-38731/2014-rK in the case N A40-49556 / 13) [Electronic resource] // Access mode URL: https: //base/consultant.ru.
