CC BY
262
М. Бердар, канд. екон. наук, доц.
МЕТОДИКА КОНТРОЛЮ В УПРАВЛІННІ ФІНАНСОВИМИ РЕСУРСАМИ ПІДПРИЄМСТВА
У статті розкрито концептуальні засади створення ефективної контрольної системи в управлінні фінансовими ресурсами підприємства, обґрунтовано методичні прийоми та процедури зовнішнього та внутрішнього контролю
Ключові слова: фінансові ресурси, контроль, зовнішній та внутрішній контроль, управління, підприємство.
В статье раскрыты концептуальные принципы создания эффективной контрольной системы в управлении финансовыми ресурсами предприятия, обоснованно методические приемы и процедуры внешнего и внутреннего контроля.
Ключевые слова: финансовые ресурсы, контроль, внешний и внутренний контроль, управление, предприятие.
In the article conceptual principles of creation of the effective checking system are exposed in the management of enterprise financial resources, grounded methodical receptions and procedures of external and internal control.
Keywords: financial resources, control, external and internal control, management, enterprise
Подолання суспільно-економічної кризи, необхідність стабілізації економіки потребують суттєвого підвищення ролі інформаційного, технологічного, методичного, організаційного та іншого забезпечення управління галузями національної економіки України. У зв'язку з цим зростають потреби удосконалення контрольних функцій на всіх рівнях управління, що відіграє важливу роль в управлінні економікою, особливо в умовах її сучасного трансформування, забезпечуючи господарські суб'єкти та державні органи необхідною інформацією для прийняття оптимальних рішень і досягнення поставлених завдань розвитку економіки країни.
Зміна суті та функціонального наповнення менеджменту для прийняття ефективних управлінських рішень має значний вплив на діяльність підсистем управління, які його забезпечують. Це насамперед стосується фінансово-господарського та внутрішньогосподарського контролю, які обґрунтовують достовірність прийняття управлінських рішень. В умовах ринкового середовища зростає ризик прийняття неефективних рішень, що також обумовлює необхідність удосконалення існуючої системи контролю та його складових.
Проблеми організації і методики контролю фінансових ресурсів підприємств розглянуті в працях провідних вітчизняних і зарубіжних науковців, зокрема, М.Т.Білухи, Ф.Ф.Бутинця, С.В. Бардаша, Б.И. Валуєва, Н.М. Малюги, В.М. Мурашка, П.В. Мельника, Л.В. Нападовської, М.С. Пушкаря, Б.Ф. Усача, Ч.Т. Хорнгрен, Дж. Фостер, В.О. Шевчука, І.Й. Яремка й інших.
Метою даної статті є обґрунтування концептуальних засад створення ефективної контрольної системи в управлінні фінансовими ресурсами підприємства та обґрунтувати методичні прийоми та процедури зовнішнього та внутрішнього контролю.
Ефективне управління формуванням та використанням фінансових ресурсів на підприємстві неможливе без налагодження системи контролю. «Контроль» у перекладі з французької «controle» [iO с. 32] означає перевірку або спостереження з метою перевірки. Цей термін можна трактувати як спостереження, нагляд, перевірку з метою протидії чомусь небажаному.
Термін «контроль» в економічній літературі трактується по різному, зокрема як «систему спостереження і перевірки відповідності процесу функціонування об'єкта управління прийнятим управлінським рішенням, визначення результатів управлінського впливу на керований об'єкт з виявленням відхилень, допущених в ході виконання цих рішень» [і, с. б; i3, б, с. 32]; «повторне повернення до раніше розглянутого питання, перевірку виконання тих або інших господарських рішень з метою встановлення законності та економічної доцільності» [10, с. б]; «творчий процес дослідження, спостереження, перевірки виробничої і невиробничої фінансової діяльності, які здійснюються відповідними суб'єктами управління, наділеними певними функціями контролю, з метою виявлення відхилень від установлених параметрів цієї діяльності, усунення та попередження негативних явищ і тенденцій» [б, с. б; 9, с. 10]; «процес, який забезпечує якісну розробку та ефективне досягнення цілей, накреслених організацією, шляхом реалізації прийнятих управлінських рішень» [7, с. 19]; «складний процес, спрямований на перевірку відповідності контрольованих об'єктів пропонованим до них вимогам і заданим параметрам» [В, с. 7].
Трактування терміну «контроль», дозволяє виділити його як систему спостереження й перевірки чи складного багатоетапного процесу. Структура контролю як цілісної системи та складного процесу вичерпно розкрита В.О. Шевчуком, з якою ми повністю погоджуємося. Так, система контролю розглядається у вигляді трьох невід'ємних складових: суб'єкт контролю, тобто особа, яка спрямовує контрольні дії на власну діяльність чи діяльність іншої особи; об'єкт контролю, тобто діяльність певного суб'єкта, на яку спрямовуються контрольні дії; контрольні дії, тобто операції порівняння показників діяльності контрольованого об'єкта з певною нормою. Під структурою контролю як процесу В.О. Шевчук вбачає три елементи: забезпечення, процедуру та наслідок [12, с. 14—1б].
Крім того, аналізовані визначення терміну «контроль» містять ознаки певного суспільно-політичного устрою країни чи видів контролю, оскільки він може здійснюватися як «з метою встановлення законності та економічної доцільності», так і «з метою виявлення відхилень від установлених параметрів». Однак, спільним у визначеннях контролю, на нашу думку, є саме порівняння чи зіставлення даних з метою виявлення відхилень при реалізації прийнятих управлінських рішень.
Контроль також може розглядатися як один із головних принципів управління, стадія процесу управління чи функція управління [1б, с. 14]. На думку В.О. Шевчука, оскільки ефективне управління характеризується розвиненими каналами зворотного зв'язку, то контроль у вузькому розумінні є одним із визначальних принципів управління [12, с. 13]. Контроль, як стадія процесу управління, являє собою дії, зміст яких полягає у порівнянні кількох величин, що характеризують норми та ступінь їх досягнення. Нехтуючи контролем, суб'єкти контрольного
процесу втрачають можливість порівнювати, а отже - пізнавати реальність. І нарешті, контроль як функція управління є спеціалізованим різновидом управлінської діяльності, зміст якої полягає в одержанні інформації від функцій цілепокладання і нормування та обліку, зіставленні одержаної інформації та передаванні наслідків порівняння для виконання функції регулювання. Тож контроль тісно поєднаний з бухгалтерським обліком, а тому повинен здійснюватися на всіх етапах облікового процесу з метою забезпечення достовірності інформації про всі облікові об'єкти, у т. ч. й фінансові ресурси.
Питання класифікації видів контролю в економічній літературі також є дискусійними, що пояснюється розвитком економічних відносин, зміною форм власності підприємств та організаційно-правових форм тощо та викликає появу нових форм і методів контролю. Як зауважує Л.В. Нападовська, визначення видів контролю є головним у класифікації контролю. Виходячи з виду контролю, повинні визначатися його суб'єкти і характер контрольної діяльності [7, с. 19].
Ми вважаємо за недоцільне ставити мету дослідження існуючих класифікаційних ознак видів контролю через наявність достатньої кількості публікацій з даного питання, тому зупинимося на них коротко.
В залежності від характеру зв'язку контрольного та підконтрольного суб'єктів, контроль поділяється на зовнішній та внутрішній. У свою чергу, зовнішній контроль включає:
- державний контроль, що здійснюється державними і адміністративними органами контролю й управління;
- відомчий контроль, що здійснюється міністерствами чи іншими органами державного управління за
діяльністю підвідомчих підприємств;
- аудиторський контроль, що здійснюється незалежними аудиторським фірмами.
Внутрішній або внутрішньогосподарський контроль проводиться безпосередньо на підприємствах їх керівниками та спеціалістами [2, с. 100].
Зовнішній контроль, як правило, є наступним, а тому передбачає перевірку здійснених фінансово-господарських операцій безпосередньо після їх завершення, що знижує ефективність контрольних процедур. Разом з тим, суб'єктом зовнішнього контролю є державні органи влади або незалежні аудиторські фірми, які забезпечують неупереджену комплексну перевірку правильності й законності здійснених підприємством операцій, особливо тих, що стосуються результатів його діяльності.
Методичні прийоми та процедури зовнішнього контролю фінансових ресурсів, незалежно від проведення тематичної перевірки, ревізії чи аудиту є однаковими, що спрямовані на виявлення порушень, відображенні в облікових регістрах та звітності, запобігання порушень у майбутньому. Вони детально описані М.Т. Білухою й включають наступні групи методів: загальнонаукові, органолептичні, документальні, методи узагальнення й реалізації результатів контролю та розрахунково-аналітичні, до яких відноситься й економічний аналіз [1, с. 65].
Однак, Б.І. Валуєв вважає, що економічний аналіз як форма контролю не повинен відноситися до методу контролю з огляду на те, що в процесі ревізії і перевірки аналітичні прийоми в тому чи іншому ступені використовуються, але з цього ніяк не випливає, що економічний аналіз - це метод контролю або його форма [3, с. 66]. На нашу думку, економічний аналіз не можна вважати формою контролю поряд з ревізією чи обстеженням, але метод контролю обов'язково повинен включати аналіз, особливо якщо мова йде про внутрішній контроль.
Спільним також для розглянутих видів зовнішнього контролю фінансових ресурсів є джерела інформації (первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, звітність), нормативно-правова база, яка регулює порядок ведення бухгалтерського обліку та те, що вони обґрунтовують висновки за результатами перевірки документально підтвердженими доказами.
Але тематичні перевірки й ревізія фінансових ресурсів суттєво відрізняються від аудиту саме метою та фіскальною спрямованістю перевірки, а також порядком призначення таких обстежень. Так, метою тематичних перевірок і ревізії є пошук зловживань щодо порядку формування й використання фінансових ресурсів, їх оподаткування. Такі перевірки не враховують фінансовий стан підприємства й перспективи його розвитку, не передбачають розробку пропозицій щодо покращення фінансових результатів. Аудит, навпаки, є незалежною перевіркою, що передбачає надання висновків щодо правильності ведення бухгалтерського обліку й правдивості фінансової звітності, у т. ч. і про фінансові ресурси, а також неупереджених консультаційних послуг з метою ефективного управління підприємством.
Враховуючи спільні й відмінні ознаки розглянутих вище видів зовнішнього контролю фінансових ресурсів та використовуючи складові контролю, обґрунтовані В.О. Шевчуком [12], вважаємо, що зовнішній контроль фінансових ресурсів підприємства повинен поєднувати три складові елементи: суб'єкти контролю, об'єкти контролю та контрольні дії.
Суб'єктами контролю є:
- державна податкова служба;
- державне казначейство;
- державна контрольно-ревізійна служба;
- міністерства та відомства;
- аудиторські фірми.
Об'єкти контролю - фінансові ресурси. Забезпеченням для об'єктів контролю є:
- нормативно-правові акти щодо обліку фінансових ресурсів;
- планово-нормативна інформація по підприємству (бізнес-план,інформація бухгалтерського обліку,
первинні та зведені документи, облікові регістри, фінансова, податкова та статистична звітність);
Контрольними діями є:
- організаційна стадія;
- дослідна стадія;
- підсумкова стадія;
- результати контролю.
До суб'єктів контролю нами віднесено органи, що в межах своєї компетенції можуть здійснювати перевірку бухгалтерського обліку фінансових ресурсів. Контрольні дії, що включають інформаційне забезпечення та контрольні процедури, дозволяють отримати й перевірити дані про безпосередні об'єкти контролю, на які
спрямовуються контрольні функції. У свою чергу, контрольні процедури нами поділено на три стадії: організаційну, дослідну й підсумкову.
Організаційна стадія контролю повинна передбачати:
- попереднє вивчення особливостей підприємницької діяльності;
- дослідження стану бухгалтерського обліку фінансових ресурсів;
- розробку програми контролю фінансових ресурсів;
- визначення методичних прийомів контролю.
На дослідній стадії контролю фінансових результатів повинні застосовуватися загальнонаукові, органолептичні, розрахунково-аналітичні та документальні прийоми контролю, що обрані на організаційній стадії та мають забезпечити достовірність і правильність відображення інформації в первинних документах, облікових регістрах та звітності.
Підсумкова стадія контролю повинна включати виявлення порушень первинного, поточного та підсумкового обліку фінансових ресурсів, отримання й оцінку пояснень винних осіб, групування та узагальнення виявлених недоліків у відповідному документі (аудиторському висновку чи акті перевірки).
У подальшому результати проведеного контролю (наслідок контрольних процедур) повинні обговорюватися з посадовими особами підприємства, що передбачає розробку пропозицій відносно їх усунення.
І нарешті, зворотній зв'язок, що характеризується інформаційною та, особливо, корекційною спрямованістю, має забезпечити належний контроль за усуненням виявлених порушень в обліку фінансових ресурсів.
Ефективність зовнішнього контролю фінансових ресурсів на підприємстві значним чином залежить від організації та здійснення на підприємствах процедур внутрішнього контролю.
Внутрішній контроль, на думку Ч.Т. Хорнгрена та Дж. Фостера - це комплекс бухгалтерського й управлінського контролю, який допомагає забезпечити відповідність рішень, прийнятих в організації, реалізації їх на практиці [11, с. 39В].
Зауважимо, що поняття «внутрішній контроль» в літературі економічного спрямування переважно трактується як контроль з боку адміністрації чи менеджерів відповідних рівнів [14, с. 4O4]. Дійсно, значна частина контрольних робіт є обов'язком саме центрів відповідальності. Крім того, тенденції розвитку внутрішнього контролю в міжнародній практиці свідчать про пріоритетність передачі значного обсягу певних контрольних процедур безпосередньо центрам відповідальності. Але, на нашу думку, внутрішній контроль не буде ефективним без залучення до нього також і безпосередніх виконавців робіт, що повинні здійснювати самоконтроль і самооцінку отриманих результатів.
Поділ внутрішнього контролю на бухгалтерський та управлінський, що підтримується Л.В. Нападовською [У], Ч.Т. Хорнгреном та Дж. Фостером [11] ми вважаємо цілком обґрунтованим з позицій виділення центрів відповідальності. На нашу думку, бухгалтерський контроль як складова внутрішнього контролю фінансових результатів повинен включати методи, способи й процедури перевірки первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку та звітності. Тоді як управлінський контроль повинен забезпечувати належне планування й управління фінансовими ресурсами.
Складність оцінки й планування динаміки фінансових ресурсів передбачає використання сучасних прийомів контролю із застосуванням комп'ютерної техніки. В умовах автоматизації посилюється як бухгалтерська, так і управлінська орієнтація контролю, прискорюється та розширюється варіантність розрахунку фінансових ресурсів з метою прийняття управлінських рішень, підвищується ступінь захисту інформації на різних рівнях управління. Налагодження спеціального програмного забезпечення в умовах сьогодення дозволяє використовувати складні процедури планування й контролю фінансових ресурсів у різних галузях діяльності як на рівні підприємства загалом, так і у розрізі центрів відповідальності.
Таким чином, запровадження в практику діяльності підприємства запропонованого порядку здійснення зовнішнього контролю фінансових результатів забезпечить можливість попередження або своєчасного виявлення й усунення помилок, порушень та відхилень у використанні фінансових ресурсів.
1. Білуха М.Т. Теорія фінансово-господарського контролю і аудиту: [підручник ] I М.Т. Білуха. - К.: Вища школа, 1994. - 3б4 с. 2. Бутинець Ф.Ф. Контроль і ревізія: [підручник] I Ф.Ф. Бутинець, С.В. Бардаш, Н.М. Малюга. - [вид. 2-е, доп. і перероб.]. - Житомир: ЖІТІ, 2OOO. - б12 с. 3. Валуев Б.И. Контроль в системе внутрипроизводственного хозрасчета I Б.И. Валуев, Л.П. Горлова, В.В. Муравская. - М.: Финансы и статистика, 19ВУ. - 239 с. 4. Пантелійчук Л. Розрахунок податкових різниць I Л. Пантелійчук II Бухгалтерський облік і аудит. - 2007. - № б. - С. 2б-32. б. Контроль і ревізія. Нормативно-практичні матеріали: [навчальний посібник]. - [3-тє вид., перероб. і доп.] - Львів: Національний університет „Львівська політехніка”, 2OO4. - 32В с. б. Мурашко В.М. Контроль і ревізія фінансово-господарської діяльності: [навчальний посібник] I В.М. Мурашко, Т.М. Сторожук, О.В. Мурашко; за ред. П.В. Мельника. - К.: ЦУЛ, 2OO3. - 311 с. У. Нападовська Л.В. Внутрішньогосподарський контроль в ринковій економіці: [монографія] I Л.В. Нападовська. - Дніпропетровськ: Наука і освіта, 2OOO. - 224 с. В. Палий В.Ф. Хозрасчетный доход и самофинансирование: Вопросы учета и анализа I В.Ф. Палий. - М.: Финансы и статистика, 199O. - 191 с. 9. Пушкар М.С. Тенденції та закономірності розвитку бухгалтерського обліку в Україні (теоретико-методологічні аспекти): [монографія] I М.С. Пушкар. - Тернопіль: Економічна думка, 1999. - 422 с. 1O. Усач Б.Ф. Контроль і ревізія: [підручник] I Б.Ф. Усач. - [4-е вид, стер. ]. - К.: Знання-прес, 2OO2. - 2б3 с. 11. Хорнгрен Ч.Т. Бухгалтерский учет: управленческий аспект I Ч.Т. Хорнгрен, Дж. Фостер; [пер. с англ.]. - М.: Финансы и статистика, 2OO5. - 41б с. 12. Шевчук В.О. Контроль господарських систем в суспільстві з перехідною економікою (проблеми теорії, організації, методології): [монографія] I В.О. Шевчук. - К.: КДТЕУ, 199В. - 3У1 с. 13. Яремко І.Й. Економічні категорії в методології обліку: [монографія] I І.Й. Яремко. - Львів: Каменяр, 2OO2. - 192 с. 14. Management Assessment of Internal Control I public Law]. - July 3O, 2OO2. -УВ9 p.
