CC BY
23
международный бухгалтерский учет
2 (62) февраль 2004
ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ
МЕТОДИКА И АЛГОРИТМ ФОРМИРОВАНИЯ ОТЧЕТА О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ
II. П. Мощенко,
кандидат экономических наук
Имеющиеся различия в подходах к отражению информации, связанной с измерением финансового результата деятельности организации влияют на формирование результата деятельности организации (форма 2 «Отчет о прибылях и убытках»), сформированного по МСФО и российским нормативным документам. Это наглядно демонстрируют операции по отражению доходов и расходов в ФГУП «Связьсер-вис» (табл. 1).
Практика отражения в учете операций по начислению дохода такова, что в первом меся-
це квартала в учете ФГУП отражается квартальная сумма дохода от оказания услуг связи, что находится в соответствии с договором на оказание услуг связи заказчику. Эта же сумма должна быть перечислена заказчиком на расчетный счет поставщика услуг (ФГУП «Связьсер-вис») в течение пятнадцати дней первого месяца квартала. Расходы ежемесячно списываются на счет «Себестоимость продаж» в полной сумме расходов, отраженных на дебете счета «Основное производство», то есть и расходы, и доходы отражены в учете с нарушением принци-
№ п/п Наименование и номера счетов учета расходов и доходов Отражение операций в учете (тыс. руб.)
МСФО РСБУ (практика)
Активы Капитал Обязательства Активы Капитал Обязательства
дт К' Ит дг к1 Ит дт К1 Ит Д' К' Ит Д' Кт Ит дт К' Ит
I 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20
Апрель
I Расчеты с покупателями и заказчиками: сч. 62 Выручка: сч. 90-1 Операция не находит отражения в учете + 1 887 -1887 -1 887 -1 887
2 Себестоимость продаж: сч. 90-2 Основное производство:сч.20 Операция не находит отражения в учете +360 -360 -360 -360
Май
3 Себестоимость продаж: сч. 90-2 Основное производство: сч.20 Операция не находит отражения в учете 371 -371 +371 -371
Июнь
4 Себестоимость продаж: сч. 90-2 Основное производство: сч.20 Операция не находит отражения в учете 400 -400 +400 -400
5 Финансовый результат от обычного вида деятельности: Прибыль от продаж: сч. 90-9 Прибыли и убытки: сч. 99 Операция не находит отражения в учете 756 -1 887 +756 -1 887 +756 +756
Итого: - - - +3 774 -3,018 +756 - +756 +756 - - -
Баланс - - - 756 756
Таблица 1
Операции ФГУП «Связьсервис» по отражению в учете доходов и расходов, связанных с получением дохода во втором квартале 2002 г.
па начисления МСФО и допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности по российской системе бухгалтерского учета.
Отметим, что данное нарушение правил ведения бухгалтерского финансового учета возникает уже на этапе заключения договора с заказчиком, что находится в прямом противоречии с п. 6 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», в соответствии с которым приказ ФГУП об учетной политике сформирован, исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, и с п. 7 ПБУ 1/98, в соответствии с которым приказ об учетной политике обеспечивает отражение в бухгалтерском учете ФГУП фактов хозяйственной деятельности, исходя не столько из их правовой формы (договор), сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой). И договор, и приказ об учетной политике подписывает руководитель ФГУП «Связьсервис».
Представляется, что допущения и требования ПБУ 1/98, представляющие по своему экономическому содержанию качественные характеристики, обеспечивающие полезность информации, формируемой на концептуальном уровне учета в МСФО, необходимо включить в виде составляющей ПБУ «Концепция формирования финансовой отчетности в учете в экономике переходного периода России», что сделало бы принципы учета понятными (прозрачными) не только составителям, но и пользователям отчетности.
При анализе договоров на оказание услуг связи ФГУП «Связьсервис» выручка от реализации услуг связи во втором квартале 2002 г. не может быть признана в полном объеме, так как 20% от отраженной в учете суммы выручки (377 тыс. руб.) относятся к непролонгированным договорам (что противоречит п. 12а ПБУ 9/99, а значит и п. 126, так как сумма выручки не может быть определена при отсутствии договора, а также п. 12в — получение экономической выгоды от оказания услуг связи при отсутствии договора).
На сумму 377 тыс. руб. в учете должна быть уменьшена квартальная сумма выручки и отражаться как кредиторская задолженность в соответствии с п. 12 ПБУ 9/99.
ФГУП «Связьсервис» обладает средством контроля за получением экономической выго-
ды от оказания услуг связи. Таким средством является прекращение предоставления услуг связи. Однако, как следует из бухгалтерского баланса на 1 апреля 2002 г. (табл. 2), ФГУП «Связь-сервис» является предприятием-банкротом, то есть не пользуется средством контроля, позволяя заказчикам не расплачиваться (сумма дебиторской задолженности по балансу — 498 тыс. руб.), получает безвозмездно активы (автомобили), которые не используются в предприятии, но увеличивают расходы за счет начисления по ним амортизации, ремонта, оплаты труда водителей, начислений на заработную плату.
Из проведенного анализа вытекают следующие выводы:
1. Экономическая выгода от оказания услуг должна быть определена и признана на этапе заключения договора и отражена в нем на основе элементов «доходы» и «расходы».
2. Наличие контроля у продавца услуг за получением экономической выгоды, закрепленное в определении актива МСФО, является условием признания в учете и отчетности доходов и соответствующих им расходов. Доходы должны быть больше расходов. Средство контроля должно быть отражено в договоре.
3. Руководители и главные бухгалтеры организации не понимают смысла понятия «контроль» и смысла требования по отношению к операции приоритета экономического содержания перед формой, их взаимосвязи. Как следствие — невыполнение условий признания доходов и расходов в учете и отчете о прибылях и убытках (форма 2).
4. В случае, если величина доходов по договору с заказчиком корректируется в сторону уменьшения, то и величина расходов в договоре должна быть скорректирована в сторону уменьшения.
5. Все расходы должны иметь источник покрытия. С учетом предложений по теоретическому и практическому отражению в учете доходов, расходов (п. 1 — 5), на основе различных подходов их отражения, различным будет и финансовый результат — экономическая выгода.
В теории учета (гр. 4 табл. 3) по сравнению с практикой учета (гр. 5 табл. 3), должны быть сделаны следующие корректировки: • по доходам в сторону уменьшения на сумму приходящегося на каждый месяц дохода по непролонгированным договорам в
Таблица 2
БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС на 1 июля 2002г. Конвергированный вариант без учета переоценки основных средств на 01.07.02 г.
Организация _ФГУП «Связьсервис»_
Вид деятельности «промышленность» Единица измерения: тыс. руб.
АКТИВ Код строки На 01.04.02 На 01.07.02
1 2 3 4
I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
Основные средства (01,02,03) [01,02] 120 18 358 15 810
ИТОГО по разделу I: 190 18 358 15 810
II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ Запасы 210 34 51
в том числе: сырье, материалы и другие аналогичные ценности (10,12,13,16) 110,14,15,161 211 34 14
затраты в незавершенном производстве (издержках обращения) (20,21,23,29,30,36,44) [14,20,21, 23,29,44,46] 213 37
Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям (19) |19] 220 17 17
Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты) 230 826
в том числе: покупатели и заказчики (62,76,82) [62,63,76] 231 826
Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты) 240 498 7 447
в том числе: покупатели и заказчики (62,76,82) [62,63,76] 241 498 498
лесопильная рама - косвенный актив = +58 непрофильные активы: социальной сферы = +6726, автотранспорт = +165 246 6 949
Денежные средства 260 52 26
в том числе: расчетные счета (51) |51| 262 52 26
ИТОГО по разделу II 290 601 8 367
БАЛАНС (сумма строк 190+290) 300 18 959 24 177
размере 126 тыс. руб. в апреле и мае, и на 125 тыс. руб. в июне 2002 г. Расходы признаются в учете в независимости от намерения получить доходы, превышающие расходы, то есть прибыль. В соответствии с предлагаемыми условиями признания доходов и расходов в графе 6 по сравнению с графой 5 сделаны следующие корректировки:
• по доходам — те же, что и в графе 4.
• по расходам: а) на суммы непризнанных расходов, соответствующих в процентах суммам непризнанных доходов по непролонги-рованным договорам; б) на суммы расходов, произведенных без намерения получить
доходы (амортизация по автотранспорту не используемому в организации, топливо, ремонт автотранспорта, зарплата водителей, начисления на зарплату, оплата разъездов по городу и области) — 10 тыс. руб. в месяц. В соответствии с концепцией формирования финансовой отчетности в учете экономики переходного периода, ФГУП «Связьсервис» получает ежемесячно экономическую выгоду в виде прибыли от обычной (основной) деятельности, причем большую, чем в соответствии с п. 17 ПБУ 10/99 на 312 тыс. руб. в месяц.
Очевидно, что подготовка финансовой отчетности в учете в соответствии с предлагаемой концепцией формирования финансовой
международный бухгалтерский учет
2 (62) февраль 2004
Результат отражения доходов и расходов в отчетности (форма 2) ФГУП «Связьссрвис» в апреле 2002 г. на основе различных подходов
Таблица 3
№ п/п Элементы информации, связанные с измерением финансового результата деятельности организации Форматы представления финансового результата деятельности организации (тыс. руб.)
МСФО РСБУ
ПБУ
Теория учета Практика учета Концепция учета экономики переходного периода
1 2 3 4 5 6
Апрель:
1 Доходы не находят отражения 474 1,1887 474
2 Финансовый результат -экономическая выгода (прибыль) отсутствует + 114 + 1,527 +221
Май:
3 Доходы отсутствует 503 - 503
4 Расходы отсутствует 371 371 268
5 Прибыль отсутствует +132 -371 +235
Июнь:
6 Доходы 533 - 533
7 Расходы 400 400 298
8 Прибыль +133 -400 +235
отчетности в учете экономики переходного периода, способствует сближению с отчетностью, подготовленной по МСФО.
Последовательность действий менеджеров ФГУП «Связьсервис» по обеспечению прозрачности учета в части отражения доходов, расходов, прибыли на каждое первое число месяца должна быть следующей:
1) анализируется применяемая в организации форма договора на оказание услуг связи на соответствие доходов и расходов концепции финансовой отчетности. По каждому договору определяется сумма доходов и расходов, подлежащих признанию в соответствии с предложенной концепцией отчетности, а затем — прибыль;
2) анализируются форма договора и форма приказа об учетной политике на непротиворечивость выбранных способов отражения в учете доходов и расходов;
3) по каждому договору определяется размер экономической выгоды;
4) обеспечивается ликвидация в экономической деятельности организации расходов, не связанных с получением экономической выгоды;
5) составляется смета (бюджет) ежемесячных постатейных доходов и расходов;
6) вводится система внутреннего контроля за соблюдением выполнения сметы;
7) все договоры проверяются на наличие экономической выгоды, убытка. Полученная информация анализируется.
Документы, на основании которых осуществляется признание доходов и расходов как элементов информации, связанных с измерением финансового результата деятельности ФГУП, следующие: подписанный договор с заказчиком на оказание услуг связи, содержащий расчет технико-экономического обоснования экономической выгоды по каждому договору, бухгалтерские проводки по отражению в учете доходов и расходов как составная часть каждого договора, акт выполненных услуг, смета.
Учитывая, что в нашей стране не разработан алгоритм тестирования операций на соответствие их определениям элементов информации, связанных с измерением финансового положения организации, предлагается следующий алгоритм тестирования экономических операций в учете. Он состоит в том, что каждая
экономическая операция до признания ее в бухгалтерском учете должна соответствовать:
1. Цели подготовки бухгалтерской финансовой отчетности в учете.
2. Задачам, посредством решения которых достигается цель.
3. Основным правилам учета (метод начисления, балансовое уравнение).
4. Критериям качества информации.
5. Определениям элементов информации, связанных с измерением финансового положения организации, установлению первичности активов по отношению к доходам и расходам.
6. Понятиям: «экономическая выгода», «контроль», «риск», «издержки», «затраты», «косвенные активы».
7. Условиям признания объектов учета в качестве элемента учета.
8. Методам оценки элементов финансовой отчетности в учете.
Очевидно, можно приведенную последовательность действий менеджеров по отражению в учете доходов и расходов и алгоритм тестирования экономических операций считать методикой формирования бухгалтерской финансовой отчетности в учете экономики переходного периода.
Применение ФГУП «Связьсервис» «Концепции формирования финансовой отчетности», методики формирования финансовой отчетности в учете экономики переходного периода позволит:
1) проанализировать активы организации на способность приносить прибыль (экономическую выгоду) в обычной (основной, уставной, профильной) деятельности;
2) проанализировать активы организации, косвенно способствующие получению прибыли в обычной деятельности;
3) продать, передать в аренду, трастовое управление, перепрофилировать активы, не способные прямо или косвенно участвовать в получении прибыли от обычной деятельности, в учет за баланс;
4) сгруппировать активы в аналитическом учете к счету 01 «Основные средства»:
• активы, способные приносить экономическую выгоду в результате эффективного управления ими;
• активы, не способные прямо или косвенно содействовать получению прибыли в профильной деятельности;
5) принять решение по результатам анализа руководством организации по каждому виду непрофильных активов в отношении целесообразности их использования;
6) заключить договоры с получателями непрофильных активов по направлениям: перепрофилирование; передача в аренду; продажа и другие;
7) отразить выбытие из учета непрофильных активов в связи с их продажей по договорам;
8) определить финансовый результат от выбытия активов из организации;
9) признать в отчетности элементы информации;
10) произвести по данным независимого оценщика (или данным рекламы) переоценку объектов основных средств по текущей рыночной стоимости с учетом расходов на продажу. Иметь в учете объекты основных средств с оценкой по фактической (исторической) стоимости; по текущей рыночной стоимости с учетом расходов на продажу; по восстановительной стоимости.
11) представить в бухгалтерском балансе объекты основных средств по наименьшей из двух оценок;
12) раскрыть информацию об активах, содержащихся на учете в балансе, в составе бухгалтерской финансовой отчетности;
13) раскрыть информацию по договорам (содержащие и несодержащие экономическую выгоду).
Сформированная таким образом финансовая отчетность ФГУП «Связьсервис» (табл. 2, 4, 5) является базой для анализа показателей экономической эффективности деятельности федеральных государственных унитарных предприятий, разработанных во исполнение пункта 4 и постановления Правительства Российской Федерации от 11 января 2000 г. № 23 «О реестре показателей экономической эффективности деятельности федеральных государственных унитарных предприятий и открытых акционерных обществ, акции которых находятся в федеральной собственности».
Сравнительный анализ параметров элементов информации финансовой отчетности ФГУП «Связьсервис», сформированных без применения концепции формирования финансовой отчетности в учете и с применением таковой, будет представлен в следующем номере журнала.
Таблица 4
БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС на 1 июля 2002 г.
Конвергированный вариант с учетом переоценки основных средств на 01.07.02
Организация _ФГУП «Связьсервис»
Вид деятельности «промышленность» Единица измерения: тыс. руб.
АКТИВ Код строки На 01.04.02 На 01.07.02
1 2 3 4
I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
Основные средства (01,02,03) [01, 02] сумма переоценки =-2055 120 18 358 13 755
ИТОГО по разделу I: 190 18 358 13 755
II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
Запасы 210 34 51
в том числе:
сырье, материалы и другие аналогичные ценности (10, 12, 13, 16) [10, 14,15, 16] 211 34 14
затраты в незавершенном производстве (издержках обращения) (20, 21, 23, 29, 30, 36, 44) [14, 20, 21, 23, 29, 44, 46] 213 37
Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям (19) [19] 220 17 17
Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты) 230 826
в том числе:
покупатели и заказчики (62, 76, 82) [62, 63, 76] 231 826
Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев
после отчетной даты) 240 498 7 447
в том числе:
покупатели и заказчики (62, 76, 82) [62, 63, 76] 241 498 498
лесопильная рама - косвенный актив = +58 сч. 76-06 непрофильные активы:
социальной сферы = +6 726, автотранспорт = +165 246 - 6 949
Денежные средства 260 52 26
в том числе:
расчетные счета (51) [51[ 262 52 26
ИТОГО по разделу II: 290 601 8 367
БАЛАНС (сумма строк 190 + 290) 300 18 959 22 122
ПАССИВ Код строки На 01.04.02 На 01.07.02
1 2 3 4
III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ
Уставный капитал (85) [85[ 410 14 000 14 000
Добавочный капитал (87) [83] сумма переоценки ОС = -2055 420 2 323 268
Непокрытый убыток прошлых лет (88) [84] 465 -324 -324
Нераспределенная прибыль отчетного года (88) [84,99] 470 X 489
Непокрытый убыток отчетного года (88) [84,99] 475 -48
ИТОГО по разделу III: 490 15 951 14 385
IV. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Кредиторская задолженность 620 2543 6491
в том числе:
поставщики и подрядчики (60676) [60, 76] 621 1 557 1 877
задолженность перед персоналом организации (70) [70] 624 395 425
задолженность перед государственными внебюджетными фондами (69) [69] 625 135 146
задолженность перед бюджетом (68) [68] 626 456 764
прочие кредиторы задолженность по лизинговым платежам 628 3 279
Доходы будущих периодов предоплата по договорам связи (83) [981 640 621
Резервы предстоящих периодов (89) [96| 650 465 625
ИТОГО по разделу IV: 690 3 008 7 737
БАЛАНС (сумма строк 490 + 590 + 690) 700 18 959 22 122
Таблица 5
ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ на 1 июля 2002 г.
Организация _ФГУП «Связьсервис»
Вид деятельности «промышленность» Единица измерения: тыс. руб.
НАИМЕНОВАНИЕ ПОКАЗАТЕЛЯ Код строки За отчетный период За аналогичный период предыдущего года
1 2 3 4
I. ДОХОДЫ И РАСХОДЫ ПО ОБЫЧНЫМ ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей) 010 2 476 4 952
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг 020 1 816 3 633
Валовая прибыль 029 660 1 319
Коммерческие расходы 030 17 34
Прибыль от продажи (строки 010 - 020 - 030 - 040) 050 643 1 285
II. ОПЕРАЦИОННЫЕ ДОХОДЫ И РАСХОДЫ
Прочие операционные доходы 090 - 6 949
Прочие операционные расходы 100 6 949
III. ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫЕ ДОХОДЫ И РАСХОДЫ
Прибыль до налогообложения (строки 050 + 060 - 070 + 080 + 090 - 100 + 120 - 130) 140 643 1 285
Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи 150 154 386
Прибыль от обычной деятельности 160 489 899
IV. ЧРЕЗВЫЧАЙНЫЕ ДОХОДЫ И РАСХОДЫ Чрезвычайные доходы 170 _ _
Чрезвычайные расходы 180 - -
Чистая прибыль (нераспределенная прибыль отчетного периода) (строки 160+ 170- 180) 190 489 899
Рентабельность авансированного капитала, % 200 3,3 -
