CC BY
184
2016 ЭКОНОМИКА Вып. 2(29)
РАЗДЕЛ IV. АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА, АУДИТА И ЭКОНОМИЧЕСКОГО АНАЛИЗА
10.17072/1994-9960-2016-2-192-203 УДК 657.0/5:330.322 ББК 65.052.2+65.263
МЕТОДИКА БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА ДОХОДОВ ОТ ИНВЕСТИЦИОННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ: ХАРАКТЕРИСТИКА, СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ, НАПРАВЛЕНИЯ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ
А.Ю. Попов, канд. экон. наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита
Электронный адрес: prepodpopov@yandex.ru
Уральский государственный экономический университет,
620144, Россия, г. Екатеринбург, ул. 8 Марта/Народной Воли, 62/45
Одной из составляющих прибыли хозяйствующих субъектов как цели деятельности коммерческой организации является результат осуществления инвестиций. Проводится анализ понятия доходов от инвестиционной деятельности, определяется их состав, раскрывается действующая методика бухгалтерского учета доходов от инвестиционной деятельности, положения международных стандартов финансовой отчетности в отношении признания и оценки инвестиционных доходов, а также правила их включения в налоговую базу по налогу на прибыль. На основе выявленных недоработок и противоречий действующего законодательства поставлена цель обозначить мероприятия по совершенствованию методики бухгалтерского учета доходов от инвестиционной деятельности, что приведет к повышению качества учетной информации для оценки инвестиционной активности и результативности инвестиционной деятельности организации. Рассмотрение проводилось с применением научных подходов и методов, в частности обобщение, аналогия, моделирование и др. Анализ международных правил обозначил вариантность признания и отражения в учете инвестиционных доходов и существенные отличия от национальных особенностей учета. Изучение норм налогового законодательства также определило невозможность интеграции бухгалтерского и налогового учета инвестиционных доходов. На основе критического рассмотрения норм бухгалтерского и налогового законодательства и адаптации национальных особенностей учета под международные правила сформулированы рекомендации по совершенствованию учета доходов от инвестиционной деятельности и отражению ее результатов в финансовой отчетности для хозяйствующих субъектов, предметом деятельности которых не является осуществление инвестиций, содержащих элементы научной новизны. Данные рекомендации касаются принципов учета процентных доходов, унификации критериев признания доходов, особенностей учета переоценки финансовых вложений, расширения классификации доходов в целях формирования отчета о финансовых результатах, введения в план счетов дополнительных счетов, позволяющих формировать результаты инвестиционной деятельности. Полученные результаты рекомендуются к использованию при разработке и утверждении федеральных стандартов бухгалтерского учета, а также внутренних учетных стандартов организаций.
Ключевые слова: инвестиционная деятельность, доходы, выручка, проценты, дивиденды, инвестиционные активы, финансовые вложения.
Тезис об основной цели хозяйственной деятельности коммерческой организации, которая заключается в получении прибыли, побуждает экономических субъектов зарабатывать последнюю различными способами, в том числе путем осуществления инвестиций. В экономической литературе подробно рассмот-
© Попов А.Ю, 2016
рены теоретические основы инвестиций, методология их осуществления и оценки эффективности, однако вопросам бухгалтерского и налогового учета инвестиционной деятельности, по данным которого производится расчет показателей инвестиционного анализа, уделено недостаточно внимания. Отечественные
положения по бухгалтерскому учету рассматривают понятия, вопросы признания, первоначальной и последующей оценки, амортизации и списания объектов учета инвестиционной деятельности (основных средств, нематериальных активов, расходов на НИОКР, финансовых вложений), однако ПБУ «Доходы организации» не выделяет особенностей учета доходов от инвестиционной деятельности. Также типовая форма отчета о финансовых результатах не содержит показателя прибыли (убытка) от инвестиционной деятельности, соответственно отсутствует возможность его взаимоувязки с показателем сальдо денежных потоков от инвестиционных операций отчета о движении денежных средств. Признанные на территории России международные стандарты финансовой отчетности, ориентация на которые является главным вектором развития и совершенствования учетной науки, также не выделяют отдельного стандарта для описания методики признания и оценки доходов от данного вида деятельности. При этом в условиях экономического кризиса и западных санкций хозяйствующим субъектам необходимо вновь налаживать деловые связи с интернациональными партнерами, соответственно для нахождения взаимопонимания необходимо «говорить на одном экономическом языке», оперировать понятными различным пользователям показателями. Важным аспектом является и отличие правил признания и оценки доходов от инвестиций в целях налогообложения прибыли, прописанных гл. 25 Налогового кодекса, от правил, предусмотренных бухгалтерскими стандартами.
Ряд отечественных ученых обращались к вопросам учета инвестиционной деятельности, в частности Н.В. Передеус [9], Э.С. Дружиловская [2] и др. Внимания заслуживают защищенные по данной проблеме диссертации, в частности И.А. Варпаевой [2], Ю.В. Кривцовой [8], а также Е.А. Губертова [4]. Однако основной акцент в вышеуказанных исследованиях уделяется формированию стоимости объекта инвестиций. Вопросы признания, оценки и учета доходов в России и в международной практике также рассмотрены в трудах различных ученых, в частности В.Ф. Палия [20], Е.А. Мизиковского [15], Ю.Я. Рахматуллина [27] и др. Данному вопросу посвящены диссертационные исследования В.И. Богатыревой «Учет доходов, расходов и финансовых результатов в условиях адаптации к международным стандартам финансовой отчетности» [1], О.П. Гладких [3], Р.Л. Сабанина и ряда других ученых, которые затрагивали
обозначенные вопросы применительно к отраслевой специфике хозяйствующих субъектов, в частности А.В. Никорюкина [17] (туристическая деятельность), О.В. Дедовой [5] (деятельность хлебопекарных предприятий), Н.В. Романовой (деятельность организаций потребительской кооперации) [28] и др.
Однако данные труды не учитывают особенностей инвестиционной деятельности, соответственно несовершенство нормативно-правовой базы, отличие законодательных норм разных отраслей права в отношении инвестиционных доходов, новые требования по предоставлению качественной, понятной и уместной информации для интернациональных пользователей обусловливают актуальность вопросов рассмотрения методики бухгалтерского и налогового учета доходов от инвестиционной деятельности на современном этапе.
Целью настоящей статьи является критическое рассмотрение действующей методики бухгалтерского и налогового учета доходов от инвестиционной деятельности и разработка рекомендаций по ее совершенствованию.
Ранее проведенные исследования позволили сформулировать определение инвестиционной деятельности, под которой понимается деятельность хозяйствующего субъекта, связанная с приобретением, созданием, иным наращиванием и выбытием инвестиционных и финансовых активов, а также получением доходов по ним [26].
Определение доходов, применяемое в отечественном бухгалтерском законодательстве, прописано п. 2 ПБУ 9/99, согласно которому под доходами понимается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества) [22].
Концептуальные основы финансовой отчетности, принятые Советом по МСФО, дают аналогичное определение: «Доходы представляют собой увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме поступлений или улучшения качества активов либо уменьшения величины обязательств, которые приводят к увеличению собственного капитала, не связанного со взносами участников капитала» [7].
Налоговое законодательство трактует дефиницию доходов как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в
той мере, в которой такую выгоду можно оценить [16].
Отечественный стандарт ПБУ 9/99 «Доходы организации» в качестве основополагающего основания классификации доходов предлагает их отношение к предмету деятельности организации. В соответствии с данным признаком доходы подразделяются на доходы по обычным видам деятельности и прочие доходы [22].
Вышеуказанное положение уточняет, что в случае если предметом деятельности организации является участие в уставных капиталах других хозяйствующих субъектов, доходами по обычным видам деятельности признаются подлежащие получению дивиденды. В противном случае все иные доходы, не относящиеся к обычной деятельности, определяются как прочие, к их числу относятся: поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, включая подлежащие получению проценты по ценным бумагам и иные поступления по ним; прибыль, полученная по договору простого товарищества в результате совместной деятельности; доходы от продажи основных средств и иных инвестиционных активов; подлежащие получению проценты по договорам займа, банковского вклада и банковского счета; суммы дооценки активов, в частности финансовых вложений и т.п.
На основе сформулированного определения инвестиционной деятельности, а также усовершенствованной классификации объектов учета инвестиционной деятельности, рассмотренной ранее в статье автора [24], к доходам от инвестиционной деятельности нами отнесены:
1. В отношении капитальных инвестиций:
1.1. Доходы от продажи инвестиционных активов.
1.2. Доходы от предоставления за плату во временное владение и пользование инвестиционных активов, если данный вид деятельности не соответствует предмету деятельности хозяйствующего субъекта (при этом подробное рассмотрение порядка учета арендных и лизинговых операций, а также предоставление нематериальных активов за плату в пользование выходит за рамки настоящей статьи и будет освещено в дальнейших публикациях).
1.3. Доходы в виде дооценки ранее уцененных объектов учета капитальных инвестиций в пределах ранее произведенной уценки и др.
2. В отношении финансовых инвестиций:
2.1. Доходы в виде подлежащих получению дивидендов от участия в уставных капиталах других организаций.
2.2. Подлежащие получению проценты по договорам займа, банковским депозитам, вкладам и т.п.
2.3. Прибыль, подлежащая получению по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности).
2.4. Доходы в виде роста стоимости финансовых вложений и др.
Согласно действующей в РФ методике в случае, если инвестиционная деятельность организации соответствует ее предмету, то согласно плану счетов бухгалтерского учета и инструкции по его применению [21] доходы от инвестиционной деятельности признаются выручкой.
В частности, доходы от продажи и предоставления инвестиционных активов в пользование отражаются:
- Дебет 62 (76) и Кредит 90-1 - на подлежащую получению по договору сумму включая НДС;
- Дебет 90-3 и Кредит 68 - начисляется НДС к уплате в бюджет.
Подлежащие получению дивиденды отражаются в учете по Дебету 76-3 и Кредиту 90-1.
В данном случае для признания в учете указанного вида доходов необходимо единовременное выполнение ряда условий, прописанных п. 12 ПБУ 9/99, в частности:
1) хозяйствующий субъект наделен правом на получение таковых видов доходов, которое вытекает из договора, в том числе учредительного, или подтверждено иным способом;
2) возможность определения суммы дохода;
3) наличие уверенности в получении экономических выгод в результате данной операции, которая возникает при фактическом получении оплаты либо отсутствии неоднозначности в отношении ее получения; 4) переход права собственности на активы; 5) возможность определения суммы расходов в связи с указанной операцией [22].
Оценка подлежащих получению доходов, в данном случае признаваемых выручкой, определяется исчисленной в денежном выражении суммой, равной величине денежных или иных поступлений, а также величине дебиторской задолженности, возникшей в связи с их начислением.
В бухгалтерской отчетности хозяйствующего субъекта, предметом деятельности которого является продажа и предоставление инвестиционных активов во временное владение и пользование, участие в уставных капиталах других организаций и иные формы осуществления инвестиций, указанные доходы формируют статью «Выручка» отчета о финансовых результатах [19].
Если инвестиционная деятельность не соответствует предмету деятельности хозяйствующего субъекта, то подлежащие получению доходы отражаются в бухгалтерском учете следующими корреспонденциями счетов:
- Дебет 76-3, Кредит 91-1 - признаются в учете подлежащие получению дивиденды, проценты по договорам займа, депозитам, банковский счет, прибыль в результате совместной деятельности;
- Дебет 62 (76), Кредит 91-1 - отражаются подлежащие получению поступления от продажи основных средств, нематериальных активов, объектов незавершенного строительства и иных инвестиционных активов, отличных от иностранной валюты, продукции и товаров, а также от предоставления их во временное владение и пользование;
- Дебет 91, Кредит 68 - начисляется НДС к уплате в бюджет. Указанный НДС в соответствии с п. 3 ПБУ 9/99 не признается доходом организации, поскольку является возмещаемым налогом, подлежащим получению от покупателя, соответственно в отчете о финансовых результатах доход отражается в оценке нетто, то есть за вычетом НДС;
- Дебет 01, 04 Кредит 91-1 - отражается дооценка основных средств и нематериальных активов в пределах ранее произведенной уценки;
- Дебет 58, Кредит 91-1 - признаются суммы дооценки финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, а также отражается доведение стоимости долговых ценных бумаг, приобретенных по цене ниже номинала, до его значения.
При этом признание в учете доходов от продажи инвестиционных активов и предоставление их в пользование, подлежащих получению дивидендов, процентов и прибыли от совместной деятельности, осуществляется в порядке, аналогичном порядку признания выручки. В отношении процентных доходов нами выделена определенная дискуссион-ность: п. 16 ПБУ 9/99 прописывает начисление процентов за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора.
При этом условия договора могут предусматривать начисление процентов в конце срока договора или с иной периодичностью, отличной от отчетных периодов. Таким образом, организация должна принять решение, в каком порядке признавать процентные доходы по договорам, выходящим за рамки отчетного периода, в которых порядок начисления отличается от равномерного.
Порядок признания в учете доходов от роста стоимости финансовых вложений регламентирован ПБУ 19/02, согласно которому для отражения в бухгалтерском учете финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, хозяйствующий субъект производит корректировку и относит величину разницы между оценкой на отчетную и предыдущую отчетную дату на финансовые результаты в составе прочих доходов. Расчет и отражение в учете указанной корректировки может производиться ежемесячно или ежеквартально [23].
В отношении долговых ценных бумаг с неопределяемой текущей рыночной стоимостью ПБУ 19/02 предусматривает право хозяйствующего субъекта относить разницу между первоначальной оценкой и номиналом на финансовые результаты равномерно в течение срока обращения по мере начисления причитающегося по данным вложениям дохода [23].
Прописанные виды инвестиционных доходов, если их получение не является предметом деятельности организации, подлежат отражению по статьям «Доходы от участия в других организациях», «Проценты к получению» и «Прочие доходы» отчета о финансовых результатах.
Документальное оформление инвестиционных доходов производится в зависимости от их вида, в частности подлежащие получению дивиденды отражаются на основании протоколов решений учредителей, подлежащие получению проценты должны отражаться на основании договоров займа, доходы от продажи инвестиционных активов - на основании договоров купли-продажи, актов приемки-передачи основных средств, накладных и т.п. Если по некоторым инвестиционным доходам действующим законодательством или рекомендациями министерств и ведомств не предусмотрено типовых форм, в частности по доходам от роста котируемых ценных бумаг, доходам, возникающим при доведении стоимости долговых финансовых вложений до номинала, то в качестве первичного документа может выступать бухгалтерская справка, содержащая предусмотренные Федеральным за-
коном «О бухгалтерском учете» обязательные реквизиты [18].
При формировании бухгалтерской отчетности коммерческой организации необходимо отметить, что п. 21 ПБУ 9/99 прописывает обязанность организации обеспечить возможность раскрытия информации о доходах организации в разрезе текущей инвестиционной и финансовой деятельности [22]. Однако ни план счетов бухгалтерского учета, ни форма отчета о финансовых результатах в полной мере не позволяют раскрыть информацию о доходах организации в разрезе вышеперечисленных видов деятельности, поскольку счета 90-1 и 91 -1 обобщают информацию обо всех поступлениях организации, в частности от продажи всех видов имущества, включая инвестиционные активы, от выполнения работ, оказания услуг, подлежащей получению арендной платы, штрафов, пеней и иных поступлений. То есть счета бухгалтерского учета финансовых результатов (раздел VIII - «финансовые результаты»), в частности счета 90, 91 и 99, не позволяют сформировать результат от инвестиционной деятельности хозяйствующего субъекта. Соответственно положение вышеуказанного п. 21 ПБУ 9/99 не выполняется, а значит методика бухгалтерского учета доходов от инвестиционной деятельности нуждается в серьезном совершенствовании. При этом ПБУ 23/2011, а также форма отчета о движении денежных средств прописывают группировку поступлений и выплат денежных средств именно в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. Данные отличия принципов группировки информации в отчете о финансовых результатах и в отчете о движении денежных средств лишают возможности логичного и всестороннего анализа указанного направления деятельности заинтересованным пользователем, а в частности, не дают возможности увязать показатели форм отчетности для более достоверной оценки информации о финансово-хозяйственной деятельности организации.
Для оценки результата инвестиционной деятельности хозяйствующего субъекта, если
осуществление инвестиций не является предметом его деятельности, нами предлагается введение в план счетов бухгалтерского учета (раздел VIII «Финансовые результаты») дополнительного счета 92 «Инвестиционные доходы и расходы» с выделением субсчетов 92-1 «Инвестиционные доходы»; 92-2 «Инвестиционные расходы»; 91-9 «Сальдо инвестиционных доходов и расходов». Механизм отражения операций по счету 92 предлагается аналогичным счету 91 с определенной поправкой, однако если инвестиционные операции не являются предметом деятельности организации, их отделение от прочих операций, учитываемых на счете 91, позволит получить более репрезентативную информацию о результатах инвестиционной деятельности и инвестиционной активности хозяйствующего субъекта. Поправка предлагается в отношении отражения доходов от продажи инвестиционных активов, по которым покупателю (заказчику) предъявляется к уплате НДС. Поскольку сумма подлежащего получению НДС не признается доходом организации в соответствии с ПБУ 9/99, его предлагается не отражать по дополнительно вводимому счету 92, а отражать как предъявление к уплате покупателю (заказчику) по дебету счета 62 и Кредиту счета 68. Данный подход отражения операций (без привязки к плану счетов бухгалтерского учета) используется в учебных пособиях по международным стандартам финансовой отчетности, в частности DIPIFR и CIPA.
Ежемесячно путем сопоставления кредитового и дебетового оборотов по синтетическому счету 92 предлагается формировать финансовый результат от инвестиционной деятельности, который предлагается списывать Дебет 92-9, Кредит 99 на сумму полученной прибыли, либо Дебет 99, Кредит 92-9 на сумму полученного убытка. Схема корреспонденций счетов по основным видам доходов и расходов от инвестиционной деятельности с использованием предлагаемого счета 92 приведена в таблице.
Содержание операции Дебет Кредит
Признаны подлежащие получению дивиденды, проценты, прибыль по договору простого товарищества и т.п. доходы 76-3 92-1
Признаны подлежащие получению доходы от продажи инвестиционных активов и предоставления их в пользование (без НДС) 62 (76) 92-1
Начислен НДС к уплате в бюджет по операциям реализации и предоставление в пользование инвестиционных активов 62 68
Схема корреспонденций счетов с использованием рекомендуемого к введению в план счетов
счета 92 «Инвестиционные доходы и расходы»
Методика бухгалтерского и налогового учета доходов..._
Окончание таблицы
Содержание операции Дебет Кредит
Отражается увеличение стоимости котируемых ценных бумаг, доведение стоимости долговых ценных бумаг до номинальной стоимости 58 92-1
Отражается дооценка стоимости основных средств, нематериальных и иных инвестиционных в пределах ранее произведенной уценки 01, 04 92-1
Отражаются расходы по инвестиционной деятельности (рассмотрение их состава, оценки и порядка признания выходит за рамки настоящей статьи и будет рассмотрено в следующих публикациях) 92-2 60, 76, 70, 69, 71, 01, 04, 08 ...
По итогам месяца формируется прибыль от инвестиционной деятельности 92-9 99
По итогам месяца формируется убыток от инвестиционной деятельности 99 92-9
При реформации баланса производится закрытие субсчетов 92-1, 92-2 и 92-9 к счету 92 «Инвестиционные доходы и расходы» 92-1 92-9 92-9 92-2
В последующих работах автора предлагается также трансформация формы отчета о финансовых результатах с выделением раздела «Инвестиционные доходы и расходы», для формирования данных, по которым рекомендуется использовать информацию предлагаемого счета 92. Выделенный в данной форме отчетности раздел позволит оценить результативность и эффективность инвестиционной деятельности хозяйствующего субъекта.
Обратимся к международным стандартам по учету доходов от инвестиционной деятельности. МСБУ (IAS) 18 «Выручка» трактует последнюю как доходы от обычной деятельности хозяйствующего субъекта, в частности доходы от продаж, оплаты услуг, процентов, дивидендов и роялти [9].
В случае если организация планирует продажу инвестиционного актива (основного средства, нематериального актива, инвестиционного имущества и т.п.), организация производит его переквалификацию и расценивает его в качестве товара, соответственно доходы от реализации данных активов признаются выручкой. Оценка выручки производится по справедливой стоимости полученного или подлежащего получению возмещения. Обычно для отражения в учете выручки используется оформленная в денежном выражении сумма, определенная договором между продавцом актива и его приобретателем с учетом различных торговых или оптовых скидок. Данный способ определения оценки выручки является преобладающим, однако возможны и исключения, в частности в случае, когда поступление денежных средств или их эквивалентов откладывается (отсрочка либо рассрочка платежа). В данном варианте справедливая стоимость определяется путем дисконтирования ожидаемых будущих поступлений с использованием вмененной ставки процента. Разница между отраженной в учете суммой выручки и номинальной стоимостью возмещения будет являться процентным доходом, формируемым в рассмотренном ниже порядке.
Условия признания выручки в учете согласно интернациональным правилам в целом аналогичны отечественным, к их числу относятся: 1) передача приобретателю значительных рисков и вознаграждений, связанных с правом собственности на активы; 2) продавец лишается возможности контроля и участия в управлении на передаваемый актив, которые имели место при наличии права собственности; 3) возможность надежной оценки суммы поступления; 4) наличие вероятности поступления в организацию экономических выгод, связанных с операцией; 5) возможность надежной оценки связанных с операцией фактически понесенных и ожидаемых затрат.
Момент признания выручки от продажи активов, включая инвестиционные, в большинстве случаев совпадает с передачей новому владельцу юридических прав собственности.
Для дивидендных и процентных доходов как отдельных видов выручки вышеуказанный стандарт предусматривает следующие определения:
- проценты представляют собой плату, которая взимается за пользование денежными средствами и эквивалентами денежных средств или с сумм задолженности перед хозяйствующим субъектом [9];
- дивиденды - распределения прибыли между собственниками акционерного капитала пропорционально их участию в капитале определенного класса [9].
В отношении процентных и дивидендных инвестиционных доходов МСБУ 18 предполагает их признание при выполнении двух условий: 1) наличие вероятности поступления будущих экономических выгод в организацию; 2) возможность надежной оценки суммы поступления.
Процентные доходы признаются в бухгалтерском учете по методу эффективной ставки процента согласно МСБУ (IAS) 39.
Данный метод предполагает распределение процентного дохода на период существования финансового инструмента с помощью точного дисконтирования будущих денежных платежей и иных поступлений платежей [11].
Дивидендные доходы признаются в финансовой отчетности в момент установления права учредителей (акционеров) акционеров на получение выплаты.
В особом порядке подлежат признанию в учете дивиденды от инвестиций в ассоциированные компании и совместные предприятия, который прописан МСБУ (IAS) 28. Доходы от инвестиций в ассоциированные компании не признаются выручкой, на них не распространяются нормы МСБУ (IAS) 18, соответственно данные поступления учитываются по методу долевого участия. Метод долевого участия предполагает признание дохода не в сумме распределяемой между инвесторами прибыли, а в размере доли инвестора в прибыли объекта инвестиций [10]. Данный метод предполагает отражение в финансовой отчетности инвестора реального результата деятельности объекта инвестиций, поскольку организация-инвестор оказывает значительное влияние на деятельность совместно контролируемого хозяйствующего субъекта и заинтересована в его увеличении.
Доходы от изменения справедливой стоимости финансового актива также не признаются выручкой, они учитываются в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты». Согласно данному стандарту доходы от финансового актива, оцениваемого по справедливой стоимости, подлежат признанию в составе прибыли за отчетный период. При этом изменение справедливой стоимости некоторых финансовых инструментов отражается не в составе прибыли (убытка), а в составе прочего совокупного дохода, т.е. показателя, затрагивающего изменение капитала помимо финансового результата, если единовременно выполняются два условия: 1) бизнес-модель предполагает удержание финансового актива для целей получения предусмотренных договором денежных потоков, в том числе путем его продажи; 2) договорные условия финансового актива обуславливают получение в определенные даты платежей в счет суммы основного долга и процентов на непогашенную его часть [12].
Следует отметить, что МСБУ 18 прекращает действие с 1 января 2017 г. в связи с принятием МСФО 15 «Выручка по договорам с покупателями» [13], который установит за-
висимость признания выручки (ее части) от степени исполнения договора.
Анализ норм международных стандартов показал значительную вариантность признания, оценки и учета инвестиционных доходов в зависимости от их видов, бизнес-моделей (целей) удержания инвестиционного (финансового) актива и других факторов.
Особо следует выделить правила включения в налоговую базу по налогу на прибыль доходов от инвестиционной деятельности, поскольку они определяют налоговую нагрузку хозяйствующих субъектов и наполнение государственного бюджета РФ.
Доходы от продажи инвестиционных активов признаются выручкой от реализации в соответствии со ст. 249 НК РФ, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованное имущество, выраженных в денежной и (или) натуральной формах [16]. Указанные доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Особый порядок налогового учета устанавливается в случае получения убытка от реализации основных средств, который прописан ст. 268 НК РФ. В случае получения убытка от продажи основного средства данный убыток в месяце его получения не признается в налоговом учете, но он равномерно включается в состав прочих расходов в течение оставшегося срока полезного использования основного средства.
Данный порядок существенно усложняет процедуру формирования налогооблагаемой базы и приводит к образованию временных разниц, формирующих отложенные налоговые активы.
Инвестиционные доходы в виде подлежащих получению дивидендов, процентов, прибыли по договору простого товарищества признаются внереализационными доходами.
В случае получения дивидендов от иностранной организации организация-получатель самостоятельно определяет величину указанного внереализационного дохода и осуществляет его налогообложение по ставке 13%. А в случае если источником выплаты дивидендов является российская организация, последняя признается налоговым агентом, который осуществляет исчисление, удержание и уплату налога на прибыль в соответствии со ст. 275 НК РФ, соответственно организация-получатель не включает сумму подлежащих
получению дивидендов в налоговую декларацию.
Процентные доходы по договорам займа, заключенным на срок не более одного отчетного (налогового) периода признаются на дату их фактического получения, а при получении процентных доходов по договорам займа и тому подобным договорам, срок действия которых превышает отчетный (налоговый) период, доход подлежит признанию на последнее число каждого месяца действия договора независимо от даты его фактического получения.
Прибыль по договору простого товарищества согласно ст. 278 НК РФ подлежит включению в состав внереализационных доходов по соответствующим отчетным (налоговым) периодам, а участник, ведущий общие дела, обязан предоставить каждому товарищу информацию о полученной прибыли нарастающим итогом с начала года не позднее 15 дней со дня окончания соответствующих периодов.
Инвестиционный доход в виде роста стоимости ценных бумаг, по которым определяется текущая рыночная стоимость, является доходом, не учитываемым при налогообложении согласно ст. 251 НК РФ, соответственно его сумма не включается в налоговую декларацию.
Таким образом, рассмотренные правила включения в налоговую базу по налогу на прибыль инвестиционных доходов в Российской Федерации обозначили существенные отличия от порядка отечественного бухгалтерского учета данных доходов и от международных правил. Интеграция бухгалтерского и налогового учета инвестиционных доходов может являться приоритетным направлением лишь для субъектов малого бизнеса в целях оптимизации учетных процедур, снижения трудоемкости учета. Приоритетным же направлением развития финансового учета для крупных и стратегически важных для отечественной экономики хозяйствующих субъектов является его ориентация на международные стандарты финансовой отчетности в целях повышения достоверности и репрезентативности учетной информации для зарубежных пользователей.
На основе анализа норм отечественного бухгалтерского и налогового законодательства, а также международных правил признания и оценки инвестиционных доходов, нами предлагаются следующие направления совершенствования бухгалтерского и налогового учета:
1. Закрепление порядка равномерного признания процентных инвестиционных доходов по договорам займа, депозитным вкладам и иным договорам, срок действия которых выходит за рамки отчетного периода по аналогии с признанием процентных расходов в соответствии с ПБУ 15/08. Подробно данная рекомендация рассмотрена в работе автора [25].
2. Унификация отечественных критериев признания и оценки выручки от продажи инвестиционных активов с международными стандартами финансовой отчетности.
3. Выделение критериев и закрепление в отечественном федеральном стандарте правил отражения доходов от финансовых вложений, учитываемых по справедливой стоимости в составе прибыли отчетного года; в составе прочего совокупного дохода.
4. Расширение классификации доходов и расходов хозяйствующих субъектов по видам деятельности и включение в классификацию дополнительных составляющих, в частности инвестиционных доходов и расходов, если их получение и осуществление не является предметом деятельности. Соответственно для федерального стандарта по учету доходов предлагается следующий вариант: в зависимости от условий получения, направлений деятельности доходы организации классифицируются: 1) на доходы от обычных видов деятельности; 2) инвестиционные доходы; 3) финансовые доходы; 4) прочие доходы.
5. Введение в отчет о финансовых результатах обособленного раздела «Доходы и расходы по инвестиционной деятельности», содержащего детализированные статьи по видам инвестиционных доходов (от продажи инвестиционных активов, предоставления в пользование инвестиционных активов, подлежащие получению проценты, дивидендные доходы, доходы от роста стоимости финансовых активов и т.п.).
6. В целях реализации вышеназванной рекомендации предлагается введение в план счетов бухгалтерского учета дополнительного счета 92 «Инвестиционные доходы и расходы» с выделением субсчетов 92-1 «Инвестиционные доходы»; 92-2 «Инвестиционные расходы»; 91-9 «Сальдо инвестиционных доходов и расходов».
7. Унификация порядка включения в налоговую базу по налогу на прибыль убытка от реализации основных средств с другими операциями по реализации различных видов имущества, в частности нематериальных активов, незавершенных капитальных вложений и т.п.
Утверждение указанных норм в федеральных стандартах бухгалтерского учета позволит повысить качество формируемой в финансовой отчетности информации. Качественная информация позволит внутренним пользователям принимать верные и обоснованные решения в отношении хозяйственной деятельности, а прозрачная и понятная зарубежным пользователям учетная информация позволит привлечь дополнительные средства в отечественную экономику. Предлагаемое внесение изменений в НК РФ позволит формировать более прозрачные данные о налогооблагаемой прибыли экономических субъектов, нивелирует отличия бухгалтерского и налогового учета в определенной части и косвенным образом будет способствовать снижению сокрытия налогооблагаемой прибыли.
Практическая значимость работы заключается в возможности использования предлагаемых элементов методики учета хозяйствующими субъектами, предметом деятельности которых не является осуществление инвестиций, путем их закрепления в учетной политике.
Список литературы
1. Богатырева В.И. Учет доходов, расходов и финансовых результатов в условиях адаптации к международным стандартам финансовой отчетности: автореф. дисс. ... канд. экон. наук. 08.00.12. Орел, 2012. 28 с.
2. Варпаева И.А. Развитие бухгалтерского учета затрат инвестиционной деятельности: автореф. дисс. ... канд. экон. наук. 08.00.12. Нижний Новгород, 2012. 23 с.
3. Гладких О.П. Нормативное регулирование бухгалтерского учета доходов и расходов коммерческих организаций: автореф. дисс. ... канд. экон. наук. 08.00.12. СПб.,2012. 21 с.
4. Губертов Е.А. Развитие инновационно-инвестиционной деятельности предприятия с учётом прогнозируемой отраслевой экономической конъюнктуры: автореф. дисс. ... канд. экон. наук. 08.00.05. Воронеж, 2011. 24 с.
5. Дедова О.В. Развитие бухгалтерского учета доходов и расходов в системе управления деятельностью хлебопекарных организаций: автореф. дисс. ... канд. экон. наук. 08.00.12. М., 2012. 24 с.
6. Дружиловская Э.С. Инвестиционные активы как новый учетный объект и правила его оценки в российском и международном учете // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 39 (333). С. 15-29.
7. Концептуальные основы финансовой отчетности [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
8. Кривцова Ю.В. Учетно-аналитическое обеспечение внутреннего контроля инвестицион-
ной деятельности предприятия: автореф. дисс. ... канд. экон. наук. 08.00.12. Самара, 2011. 20 с.
9. Международный стандарт бухгалтерского учета (IAS) 18 «Выручка»: Приложение N 10 к Приказу Минфина РФ от 25.11.2011 N 160н [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
10. Международный стандарт бухгалтерского учета (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия»: Приложение N 3 к Приказу Минфина РФ от 25.11.2011 N 160н [Электронный ресурс]. Доступ из справ. - правовой системы «КонсультантПлюс».
11. Международный стандарт бухгалтерского учета (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»: Приложение N 27 к Приказу Минфина РФ от 25.11.2011 N 160н [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «Кон-сультантПлюс».
12. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»: Приложение N 1 к Приказу Минфина РФ от 26.08.2015 N 133н [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
13. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»: Приложение к Приказу Минфина РФ от 21.01.2015 N 9н [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
14. Методологические аспекты формирования учетно-аналитической информации о стоимости инвестиционного проекта объектов недвижимости / Н. В. Предеус. Саратов: Наука, 2009. 147 с.
15. Мизиковский Е.А., Дружиловская Т.Ю. Методология формирования финансовой отчетности в системах российских и международных стандартов: монография. Н. Новгород: ННГУ, 2013. 336 с.
16. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
17. Никорюкин А.В. Совершенствование бухгалтерского учета доходов и расходов туроператорской и турагентсткой деятельности: автореф. дисс. ... канд. экон. наук. 08.00.12. Саратов, 2012. 20 с.
18. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «Кон-сультантПлюс».
19. О формах бухгалтерской отчетности организаций: Приказ Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
20. Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: учебник. 2-е изд., доп. и испр. М., 2006.
21. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению: Приказ Минфи-
на РФ от 31.10.2000 N 94н [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «Консультант-Плюс».
22. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н [Электронный ресурс]. Доступ из справ-правовой системы «Консультант-Плюс».
23. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02): Приказ Минфина РФ от 10.12.2002 N 126н [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «Кон-сультантПлюс».
24. Попов А.Ю. Классификация объектов учета инвестиционной деятельности: проблемы и решения // Сибирская финансовая школа. 2015. № 3 (110). С. 74-78.
25. Попов А.Ю. Концепции бухгалтерского и налогового учета депозитных вкладов // Экономика, общество, человек: теория, методология, реальность: сб. науч. публикаций; в 2 ч. / Министерство образования и науки Российской Федерации, Уральский государственный экономический университет. Екатеринбург, 2015. С. 132-136.
26. Попов А.Ю. Особенности нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета инвестиционной деятельности в форме капитальных вложений // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 26 (272). С. 50-60.
27. Рахматуллин Ю.Я. Проблемы формирования прибылей и убытков в отечественной и зарубежной практике // Известия Оренбургского государственного аграрного университета. 2013. № 3 (41). С. 204-206.
28. Романова Н.В. Развитие методики финансового и налогового учета доходов и расходов в организациях потребительской кооперации: авто-реф. дисс. ... канд. экон. наук. 08.00.12. Мичуринск - Наукоград, 2010. 20 с.
Получено: 05.01.2016.
References
1. Bogatyreva V.I. Uchet dokhodov, raskhod-ov i finansovykh rezul 'tatov v usloviiakh adaptatsii k mezhdunarodnym standartam finansovoi otchetnosti. Avtoref. diss. kand. ekon. nauk [Revenues, expenditures and financial results accounting in terms of adaptation to International Financial Reporting Standards. Abstract of Cand. econ. sci. diss.]. Orel, 2012. 28 p.
2. Varpaeva I.A. Razvitie bukhgalterskogo ucheta zatrat investitsionnoi deiatel'nosti. Avtoref. diss. kand. ekon. nauk [Development of investment costs accounting. Abstract of Cand .econ. sci. diss.]. Nizhnii Novgorod, 2012. 23 p.
3. Gladkikh O.P. Normativnoe regulirovanie bukhgalterskogo ucheta dokhodov i raskhodov kom-mercheskikh organizatsii. Avtoref. diss. kand. ekon. nauk [Regulatory control
of revenues and expenditures accounting of commercial organizations. Abstract of Cand. econ . sci. diss.]. St. Petersburg, 2012. 21 p.
4. Gubertov E.A. Razvitie innovatsionno-investitsionnoi deiatel'nosti predpriiatiia s uchetom
prognoziruemoi otraslevoi ekonomicheskoi kon'iunktury. Avtoref. diss. kand. ekon. nauk [Development of an enterprise's innovative and investment activity in terms of the projected industrial economic situation. Abstract of Cand. econ. sci. diss.]. Voronezh, 2011. 24 p.
5. Dedova O.V. Razvitie bukhgalterskogo ucheta dokhodov i raskhodov v sisteme upravleniia deiatel'nost'iu khlebopekarnykh organizatsiii. Avtoref. diss. kand. ekon. nauk [Development of revenues and expenditures accounting in the system of management of baking organizations. Abstract of Cand. econ. sci. diss.]. Moscow, 2012. 24 p.
6. Druzhilovskaia E.S. Investitsionnye aktivy kak novyi uchetnyi ob'ekt i pravila ego otsenki v rossi-iskom i mezhdunarodnom uchete [Investment assets as a new accounting item and rules for its evaluation in the Russian and international accounting]. Mezhdu-narodnyi bukhgalterskii uchet [International accounting], 2014, no. 39 (333), pp. 15-29.
7. Conceptual framework of financial reporting. (In Russian).
8. Krivtsova Yu.V. Uchetno-analiticheskoe obespechenie vnutrennego kontrolia investitsionnoi deiatel'nosti predpriiatiia. Avtoref. diss. kand. ekon. nauk [Accounting and analytical support for the internal control of an enterprise's investment activity. Abstract of Cand. econ. sci. diss.]. Samara, 2011. 20 p.
9. International Accounting Standard (IAS) 18 "Revenue", Appendix № 10 to the Order of the RF Ministry of Finance of November 25, 2011 № 160n. (In Russian).
10. International Accounting Standard (IAS) 28 "Investments in Associates and Joint Ventures", Appendix № 3 to the Order of the RF Ministry of Finance of November 25, 2011 № 160n. (In Russian).
11. International Accounting Standard (IAS) 39 "Financial Instruments: Recognition and Measurement", Appendix № 27 to the Order of the RF Ministry of Finance of November 25, 2011 № 160n. (In Russian).
12. International Financial Reporting Standard (IFRS) 9 "Financial Instruments", Appendix № 1 to the Order of the RF Ministry of Finance of August 26, 2015 № 133n. (In Russian).
13. International Financial Reporting Standard (IFRS) 15 "Revenue from contracts with customers", Appendix to the Order of the RF Ministry of Finance of January 21, 2015 № 9n. (In Russian).
14. Predeus N.V. Metodologicheskie aspekty formirovaniia uchetno-analiticheskoi informatsii o stoimosti investitsionnogo proekta ob 'ektov nedvizhimosti [Methodological aspects of forming accounting and analytical information on the cost of an investment project for real estate objects]. Saratov, Nauka Publ., 2009. 147 p.
15. Mizikovskii E.A., Druzhilovskaia T.Yu. Metodologiia formirovaniia finansovoi otchetnosti v sistemakh rossiyskikh i mezhdunarodnykh standartov [Methodology of financial reporting formation in the systems of the Russian and international standards]. Nizhny Novgorod, Lobachevsky University Publ., 2013. 336 p.
16. RF Federal Law "Tax Code of the Russian Federation (Part Two)" of August 5, 2000 № 117-FZ. (In Russian).
17. Nikoriukin A.V. Sovershenstvovanie bu-khgalterskogo ucheta dokhodov i raskhodov turopera-torskoi i turagentstkoi deiatel'nosti. Avtoref. diss. kand. ekon. nauk [Improving accounting of revenues and expenditures in activities of a tour operator and a travel agency. Abstract. of Cand. econ. sci. diss.]. Saratov, 2012. 20 p.
18. RF Federal Law "On Accounting" of December 06, 2011 № 402-FZ. (In Russian)
19. Order of the RF Ministry of Finance "On the forms of accounting for organizations" of July 02, 2010, no 66n. (In Russian).
20. Palii V.F. Mezhdunarodnye standarty ucheta i finansovoi otchetnosti: uchebnik [International standards of accounting and financial reporting: textbook. 2nd ed.]. Moscow, 2006.
21. The Order of the RF Ministry of Finance "Plan of accounts of financial and economic activities of organizations and Instructions on its application" of October 31, 2000, no. 94n. (In Russian).
22. Accounting regulations PBU 9/99 "Incomes of an organization": the order of the RF Ministry of Finance of May 6, 1999, no 32n. (In Russian).
23. Accounting regulations PBU 19/02 "Financial investments accounting": the order of the RF Ministry of Finance of December 10, 2002, no 126n. (In Russian).
24. Popov A.Yu. Klassifikatsiia ob'ektov ucheta investitsionnoi deiatel'nosti: problemy i resh-
eniia [Classification of investment activity accounting items: problems and solutions]. Sibirskaia fmansovaia shkola [Siberian Financial School], 2015, no. 3 (110), pp. 74-78.
25. Popov A.Yu. Kontseptsii bukhgalterskogo i nalogovogo ucheta depozitnykh vkladov [Concepts of accounting and taxation management of deposits]. Ekonomika, obshchestvo, chelovek: teoriia, metodologiia, realnost': sbornik nauchnykh publikatsiy: v dvukh chastiakh [The economy, society, people: theory, methodology, reality: collection of scientific publications; in 2 parts]. Ministry of Education and Science of the Russian Federation. Ekaterinburg, USUE Publ., 2015, pp. 132-136. (In Russian).
26. Popov A.Yu. Osobennosti normativno -pravovogo regulirovaniia bukhgalterskogo ucheta investitsionnoi deiatel'nosti v forme kapitalnykh vlozhe-nii [Aspects of legal regulations of accounting of investment activity in the form of capital investments]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet [International accounting], 2013, no. 26 (272), pp. 50-60.
27. Rakhmatullin Yu.Ya. Problemy formiro-vaniia pribylei i ubytkov v otechestvennoi i zarubezh-noi praktike [Problems of formation of profit and loss in Russian and foreign practice]. Izvestiia Oren-burgskogo Gosudarstvennogo Agrarnogo Universiteta [Izvestia. Orenburg State Agrarian University], 2013, no. 3 (41), pp. 204-206.
28. Romanova N.V. Razvitie metodiki fi-nansovogo i nalogovogo ucheta dokhodov i raskhodov v organizatsiiakh potrebitel'skoi kooperatsii. Avtoref. diss.dokt. ekon. nauk [Development of methodology of financial and taxation accounting of revenue and expenses in the consumer cooperation organizations. Abstract of Cand. econ. sci. diss.]. Michurinsk - Nauko-grad, 2010. 20 p.
The date of the manuscript receipt: 05.01.2016.
METHODS OF ACCOUNTING AND TAX RECOGNITION OF INVESTMENT INCOME: CHARACTERISTICS, COMPARATIVE ANALYSIS, WAYS OF IMPROVEMENT Alexey Yu. Popov, Candidate of Economic Sciences E-mail: prepodpopov@yandex.ru Urals State University of Economics;
62/45, 8 Marta/Narodnoy voli st., Ekaterinburg, 620144, Russian Federation
One of the components of business entities profit, which is a goal of any commercial enterprise, is a result of investment activity. The article analyzes the notion of investment income and its composition and characterizes the currently used method of investment income accounting, the provisions of International Financial Reporting Standards in respect of the recognition and assessment of investment income, as well as the rules for its inclusion into the tax base for income tax. Taking into consideration the shortcomings and contradictions revealed in the current legislation, the author sets a goal to identify measures to improve the method of investment income accounting which will improve the quality of accounting information for the assessment and performance of investment activity. Scientific approaches and methods were used in the research, in particular, generalization, analogy, modeling, and others. The analysis of international rules outlines variations in the recognition and recording of investment income and considerable distinctions from the national features of accounting. The study of tax legislation also shows the impossibility to integrate accounting and taxation recognition of investment income. Having examined the rules of accounting and tax
legislation, as well as the adaptation of national peculiarities of accounting to international rules, the author formulates recommendations for the improvement of investment income accounting and the representation of its results in financial statements of business entities which do not focus on investing. These recommendations are characterized with scientific novelty and relate to the principles of interest income accounting, the unification of criteria for revenue recognition, the features revaluation of financial investments, expanding the classification of income in order to generate a report on financial results, the introduction of additional accounts into Chart of Accounts to form investment results. The results obtained are recommended to be used for the development and approval of federal accounting standards and internal accounting standards of organizations.
Keywords: investment activity, income, revenue, interest, dividends, investment assets, financial investments.
Просьба ссылаться на эту статью в русскоязычных источниках следующим образом:
Попов А.Ю. Методика бухгалтерского и налогового учета доходов от инвестиционной деятельности: характеристика, сравнительный анализ, направления совершенствования // Вестник Пермского университета. Сер. «Экономика» = Perm University Herald. Economy. 2016. № 2(29). С. 192-203. doi: 10.17072/1994-9960-2016-2-192-203
Please cite this article in English as:
Popov A.Yu. Methods of accounting and tax recognition of investment income: characteristics, comparative analysis, ways of improvement // Vestnik Permskogo universiteta. Seria Ekonomika = Perm University Herald. Economy. 2016. № 2(29). P. 192-203. doi: 10.17072/1994-9960-2016-2-192-203
