CC BY
175
МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К ФОРМИРОВАНИЮ ВНУТРИФИРМЕННОГО СТАНДАРТА «МЕТОДИКА АУДИТА
ОПЕРАЦИЙ С ЗАПАСАМИ»
Удалов А.А., аспирант кафедры «Анализ хозяйственной деятельности и прогнозирование» ФГБОУ ВПО «РГЭУ (РИНХ)»
Аннотация. В статье предложены методические подходы к формированию внутрифирменного стандарта по аудиту запасов, учитывающие международную и российскую учетную практику. Предложена структура стандарта, включающего семь разделов.
Ключевые слова: внутрифирменный стандарт, запасы, аудит запасов, методика аудита операций с запасами.
Качество аудиторской проверки зависит от правильно разработанных внутрифирменных стандартов. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе разрабатывать свои собственные стандарты, которые основаны на национальных стандартах, имеют свой подход к выполнению различных действий аудитора, закрепляемых в аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности. Разработка внутрифирменных стандартов аудиторских организаций должна базироваться на основополагающих принципах и методических подходах, описывающих систему методов, способов и приемов проведения аудита.
Базовым документом в области внутрифирменной стандартизации является ПСАД «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций», одобренное Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 20 октября 1999 г., протокол № 6. В Законе «Об аудиторской деятельности» № Э07-ФЗ от 30.12.2008 г. статья 7 также посвящена стандартам аудиторской деятельности и Кодексу профессиональной этики аудиторов.
Нужно рассмотреть методические подходы к формированию внутрифирменного стандарта «Методика аудита операций с запасами». Бухгалтерский учет запасов и порядок их отражения в финансовой отчетности
в международных стандартах регламентируются МСФО 2 «Запасы». В российской учетной практике в настоящее время разработан проект ПБУ 5/2012 «Учет запасов», однако этот проект еще не вступил в силу. Но можно утверждать, что принятие данного проекта российским законодательством -еще один шаг по сближению российского учета и международных стандартов финансовой отчетности. Железнякова Е. утверждает, что данный проект делает более прозрачными запасы, включающие в себя незавершенное производство, куда относятся затраты на производство услуг, в отношении которых организация - поставщик услуг еще не признала выручку. Проект «Запасы» стирает отличия между МСФО и РСБУ, а именно предлагается принимать запасы к учету в момент перехода к организации экономических рисков и выгод, связанных с владением запасами. Критерий права собственности при этом не является решающим. Если запасы -инвестиционный актив, то затраты по заемным средствам, понесенные за время производства, включаются в их себестоимость [7].
В связи с этим аудиторские компании уже готовятся к изменениям и разработке новых внутрифирменных стандартов в части запасов. При переходе на международную практику учета и соответственно аудита надо рассмотреть разработку внутрифирменного стандарта, учитывающего российский и зарубежный опыт.
Предлагается структура внутрифирменного стандарта, включающая в себя следующие разделы:
1) общие положения;
2) основные понятия и определения, используемые в стандарте;
3) цель и задачи проверки;
4) нормативная база и источники информации;
5) методические подходы к оценке внутреннего контроля операций с запасами;
6) методика проверки операций с запасами;
7) типичные нарушения.
Первый раздел «Общие положения» включает в себя описание, цели, задачи стандарта, срок действия и ситуации, в которых аудитор должен его использовать. Целью стандарта является установление единых требований и описание особенностей действий аудиторов при проведении проверки операций с запасами. К задачам внутреннего стандарта отнесены:
а) определение порядка проведения аудита операций с запасами с целью формирования мнения аудитора в отношении показателей бухгалтерской отчетности и его отражения в аудиторском заключении о бухгалтерской отчетности экономического субъекта за проверяемый период;
б) описание правовых и бухгалтерских особенностей проверки операций с запасами;
в) формулирование требований, которые следует выполнять при планировании проверки операций с запасами;
г) указание на особенности порядка получения аудиторских доказательств.
Срок действия стандарта неограничен и подлежит пересмотру не реже одного раза в год. Требования стандарта обязательны для всех аудиторов при осуществлении аудита, предусматривающего подготовку официального аудиторского заключения. Данный стандарт является интеллектуальной собственностью аудиторской организации и не подлежит разглашению. Нарушение данного требования аудиторами аудиторской организации предусматривает ответственность в соответствии с законодательством об авторском праве.
Во втором разделе стандарта «Основные понятия и определения, используемые в стандарте», рекомендуется привести понятийный аппарат, используемый аудитором в ходе проверки, в данном случае это запасы. В соответствии с МСФО 2 в качестве запасов принимаются активы, отвечающие критериям, представленным на рисунке 1.
Критерии отнесения активов к запасам согласно МСФО 2 «Запасы»
Активы представлены в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг
Активы находятся в процессе создания для последующей
продажи (незавершенное производство)
Активы предназначены
для продажи в ходе обычной деятельности (готовая продукция, товары для перепродажи)
Рис. 1. Основные критерии отнесения активов к запасам согласно
МСФО 2 «Запасы»1
В третьем разделе рекомендуется привести цель и задачи проверки. Цель аудита операций с запасами состоит в формировании обоснованного мнения относительно достоверности и полноты информации о запасах, отраженных в финансовой отчетности проверяемой организации и пояснениях к ней. Направления, по которым могут быть детализированы основные задачи аудита операций с запасами:
- Оценка системы внутреннего контроля в отношении операций с запасами.
- Получение аудиторских доказательств, подтверждающих существование запасов.
- Проверка стоимостной оценки запасов.
- Подтверждение прав и обязанностей, возникающих в ходе операций с запасами.
Подтверждение своевременности признания запасов в бухгалтерском
учете и отражения их в отчетности с учетом выполнения основных условий для признания активов, а также исходя из основных элементов, закрепленных
в учетной политике организации.
- Проверка правильности оформления операций с запасами:
поступления, внутреннего перемещения и выбытия.
1 Составлен автором на основе: [5]
Проверка правильности определения фактических затрат, связанных с содержанием запасов.
- Проверка обеспечения контроля за сохранностью запасов, принятых к бухгалтерскому учету.
- Проведение анализа использования запасов.
- Проверка налогообложения операций с запасами.
- Проверка правильности и полноты представления и раскрытия информации о запасах в бухгалтерской отчетности.
При аудите запасов следует помнить, что первоначальная оценка запасов согласно МСФО 2 возможна одним из трех методов: по себестоимости запасов; по нормативным затратам; по розничным ценам.
При этом методы оценки запасов по нормативным затратам и розничным ценам согласно МСФО 2 используются в тех случаях, когда это не ведет к возникновению существенных отклонений от реальных значений себестоимости. При составлении финансовой отчетности запасы оцениваются по наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой цене продаж [6, с. 129-130].
Рис. 2. Оценка запасов в финансовой отчетности согласно МСФО 2 [8, с.122]
Оценка запасов, отпущенных в производство (или реализованных на сторону), согласно МФСО 2 должна осуществляться путем идентификации затрат компании с конкретными видами запасов. Это требование относится к тем их видам, которые не могут рассматриваться как взаимозаменяемые;
произведены или предназначены для выполнения специального заказа. Если идентификация затрат невозможна и запасы не отвечают двум приведенным признакам, стандарт предлагает применение методов ФИФО и оценки запасов по средневзвешенной стоимости [6, с. 132-133] (рис. 3).
Аудитору необходимо помнить, что согласно методу ФИФО запасы списываются в той же последовательности, в которой закупаются. Таким образом, стоимость запасов на конец периода определяется по ценам последних поступлений. Оценка методом средневзвешенной стоимости осуществляется, когда все запасы имеют одинаковую среднюю цену за период. Организация обязана применять одинаковые формулы оценки для всех запасов, сходных не только по физическим характеристикам, но и по методу их использования. При выборе метода определения себестоимости запасов следует помнить, что метод ФИФО дает более высокую оценку прибыли, в то время как метод средневзвешенной стоимости более прост в применении и, как правило, не требует высокой квалификации персонала бухгалтерии [10].
Рис. 3. Способы расчета себестоимости запасов при их списании
согласно МСФО (IAS) 22
2 Составлен автором на основе: [8, с. 124-125]
Во внутрифирменном стандарте необходимо учитывать, что в международной практике применяют два метода учета оборотных запасов: периодический и непрерывный. Периодический учет запасов предполагает списание их стоимость в расход со счета «Запасы» периодически по результатам инвентаризации наличных запасов. Себестоимость израсходованных запасов определяется по формуле:
С = Н + П + В - К; (1)
где С - себестоимость запасов, списанных за период; Н, К - стоимость начального и конечного остатков запасов; П - стоимость запасов, поступивших за период; В - себестоимость готовой продукции, выпущенной за период.
Основным недостатком периодического учета запасов является отсутствие детализированного количественно-суммового учета запасов в номенклатуре, а также невозможность отслеживать себестоимость расходов и продаж; преимуществами — простота и невысокая трудоемкость учета. Он применяется на предприятиях малого и среднего бизнеса, в оптовой и розничной торговле, сфере услуг и на промышленных предприятиях, выпускающих однородную продукцию, при незначительной номенклатуре используемых материалов (сырья). Непрерывный учет запасов основан на подробном отражении на счетах всей номенклатуры поступивших и выбывших запасов или израсходованного сырья и материалов. В течение всего отчетного периода создается информация о наличии и движении определенных запасов, себестоимости проданных запасов (товаров и готовой продукции). [9, с. 154].
В четвертом разделе рассмотрена нормативная база и источники информации. Структура нормативной базы при проведении аудита операций с запасами включает в себя: нормативные акты, используемые в области аудиторской деятельности, и внутренние регламенты службы внутреннего аудита; нормативные акты, регламентирующие вопросы бухгалтерского и налогового учета операций с запасами.
К нормативным актам, носящим общий характер, относятся Гражданский кодекс РФ, НК РФ, Таможенный кодекс РФ, Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ, приказ Минфина России «О формах бухгалтерской отчетности организаций» от 2 июля 2010 г. № 66н. О нормативных акты, регламентирующих вопросы учета запасов, говорилось выше в статье. В процессе проверки используются 5 укрупненных групп источников, приведенных в таблице 1.
Таблица 1 - Источники информации при проведении аудита операций по учету запасов
1. Базовые документы, регламентирующие методику ведения учета операций с запасами
Приказы по учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета, график документооборота, организационно-распорядительные документы, регламентирующие порядок проведения инвентаризации запасов, порядок санкционирования операций с запасами (приказ о создании комиссии по оценке и списанию с баланса запасов, приказ о назначении постоянно действующей инвентаризационной комиссии) хозяйственные
договоры (договоры поставки запасов, договоры купли-продажи запасов)._
2. Первичные документы по учету операций с запасами
Номенклатура-ценник; договоры с материально ответственными лицами; первичные документы по движению запасов (накладные, товарно-транспортные накладные, счета-фактуры, доверенности (формы № М-2, ^ М-2а); приходные ордера (форма № М-4), акты о приемке материалов (форма № М-7), накладные-требования на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (форма № М-11), лимитно-заборные карты (форма № М-8), накладные на отпуск материалов на сторону (форма № М-15), карточки складского учета материалов (форма № М-17), реестры карточек); акты об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (форма № М-35), инвентаризационные описи товарно-материальных ценностей (ТМЦ) (форма № ИНВ-3), сличительные ведомости результатов инвентаризации ТМЦ (форма № ИНВ-19), приказ о проведении инвентаризации (форма № ИНВ-22), акты инвентаризации ТМЦ, находящихся в пути (форма № ИНВ-6), инвентаризационная опись ТМЦ, принятых на ответственное хранение (форма № ИНВ-5), материальных ценностей отгруженных (форма № ИНВ-4),
ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма № ИНВ-26)._
3. Регистры аналитического и синтетического учета
Учетные регистры по счетам 10, 14, 15, 16, 19, 20, 23, 25, 26, 41, 44, 60, 76, 90, 91, налоговые
регистры._
4. Формы бухгалтерской отчетности
Бухгалтерская отчетность: бухгалтерский баланс, пояснения к бухгалтерскому балансу; налоговые декларации._
5. Прочие документы
Прочие документы: книги покупок, книги продаж._
В пятом разделе рекомендуется изложить методические подходы к оценке системы внутреннего контроля операций с запасами и к формированию аудиторской выборки. Аудитору для оценки системы внутреннего контроля системы целесообразно использовать процедуру тестирования. При этом рекомендуется использовать разработанные тесты оценки состояния системы внутреннего контроля операций с запасами. Аудитор должен установить, насколько конкретные средства контроля эффективно предотвращают или выявляют и устраняют существенные искажения в учете запасов.
В шестом разделе изложена методика проверки операций с запасами в соответствии с планом и программой аудита.
Направления, по которым осуществляется проверка операций с запасами: экспертиза хозяйственных договоров, на основании которых осуществляются операции с запасами, проверка бухгалтерского оформления операций с запасами, проверка налогообложения операций с запасами.
Аудитор должен оценить договор на его соответствие требованием ГК РФ. При этом он может привлечь эксперта в данной области. Экспертом могут выступать как специалисты аудиторской фирмы, аудируемого лица, имеющие соответствующее образование, специалист сторонней организации. Аудитор проверяет, чтобы договор соответствовал требованиям действующего законодательства и не противоречил закону на момент его заключения. Проверяются полномочия лиц, подписавших хозяйственный договор и исследуются условия сделки.
Методика проверки бухгалтерского оформления операций с запасами отражена в предлагаемой программе аудита наличия и учета запасов включающей процедуры, необходимые для сбора достаточных надлежащих аудиторских доказательств, позволяющих подтвердить предпосылки
подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности. Программа предусматривает следующие направления проверки:
Проверку бухгалтерского оформления операций с запасами.
Проверку правильности и своевременности отражения в учете запасов.
Проверку фактического наличия запасов, отраженных в бухгалтерском учете и отчетности аудируемого лица на конец отчетного периода
Проверку правильности и полноты организации аналитического учета движения запасов.
Проверку тождества данных о наличии запасов в учетных и отчетных данных.
Проверку правильности оценки всех операций по движению запасов в бухгалтерском учете и отчетности.
Проверку реальности и законности операций по движению запасов, осуществляемую путем исследования наличия и правильности оформления подтверждающих документов.
- Определение фактических затрат, связанных с содержанием запасов.
- Проверку правильности синтетического учета операций по поступлению и выбытию запасов.
В седьмом разделе стандарта рассмотрены типичные нарушения запасов. Для выявления и анализа ошибок аудитор руководствуется требованиями федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности ФСАД 5/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита». По мнению Бычковой С.М., ошибки, обнаруженные в процессе аудита по данному объекту аудита, могут оказывать влияние на итоги инвентаризации и переоценки материалов, определения себестоимости продукции (товаров, работ, услуг), формирования финансовых результатов, исчисления и уплаты налога на прибыль, исчисления и уплаты НДС. При анализе ошибок, выявленных в ходе аудита, необходимо определить степень их влияния на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности. По результатам аудита аудитор может разработать рекомендации для устранения
ошибок в учете и совершенствования системы учета запасов [4].
В Приложении к стандарту рекомендуется привести формы рабочих документов аудитора (РД), рекомендуемых для использования в ходе аудита операций с запасами. Данные документы включают в себя:
1. РД «Общий план аудиторской проверки учета операций с запасами».
2. РД «Программа аудита учета операций с запасами».
3. РД «Анкета тестов экспресс-проверки состояния внутреннего контроля и системы учета запасов».
4. РД «Тесты проверки состояния системы внутреннего контроля в части операций с запасами».
5. РД «Ведомость нарушений, выявленных в результате арифметической проверки первичных учетных документов».
6. РД «Данные о расхождениях, выявленных в результате проверки тождественности показателей синтетического и аналитического учета по счетам 10, 15, 43, 41».
Заполнение рекомендуемых рабочих документов аудитора будет способствовать детализации поведения аудитора при проверке запасов.
Предложенные методические подходы к разработке внутрифирменного стандарта способствуют детализации профессионального поведения, поскольку его разработка должна базироваться на требованиях федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, стандартов саморегулируемых организаций аудиторов, а также обобщенной во внутрифирменном стандарте практике проверки операций с запасами. Разработка внутрифирменного стандарта с использованием рекомендуемых методических подходов, предусматривающих выработку и обоснование его структуры и содержания, позволит повысить качество проверки операций с запасами, снизить аудиторский риск, обеспечить дополнительный контроль за работой ассистентов аудитора.
Библиографический список
1. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» [Электронный ресурс] федеральный закон Российской Федерации от 30.12.2008 г. № 307 - ФЗ. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс».
2. Проект Положения по бухгалтерскому учету «Учет запасов» (ПБУ 5/2012) [Электронный ресурс]: URL: http://mvf.klerk.ru/nb/332_10.htm
3. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций», одобренное Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 20 октября 1999 г., протокол № 6. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс».
4. Бычкова, С.М. Аудит запасов в соответствии с федеральными стандартами аудита и МСА [Электронный ресурс] / С.М. Бычкова, Т.М. Алдарова // Аудиторские ведомости, 2010. - № 11.- Доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс».
5. Бычкова, С.М. Учет запасов в соответствии с РСБУ и МСФО [Электронный ресурс] / С.М. Бычкова, Т.М. Алдарова // Аудиторские ведомости, 2010. - № 11.- Доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс».
6. Вахрушина, М.А. Международные стандарты финансовой отчетности: учебник [Текст] / М.А. Вахрушина. - 4-е изд., перераб. и доп. - М.: Рид Групп, 2011. - 656 с.
7. Железнякова, Е. Проект российского положения по бухгалтерскому учету «Запасы» - еще один шаг к международным стандартам финансовой отчетности [Электронный ресурс] URL: http://i-ias.ru/publikacia/shag k msfo.html
8. Карагод, В.С. Международные стандарты финансовой отчетности: Учебное пособие для бакалавров [Текст] / В.С. Карагод, Л.Б. Трофимова. - 2-е издание, перераб. и доп. - М.: Издательство Юрайт, 2012. - 310 с. - Серия: Бакалавр.
9. Палий, В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебник [Текст] / В.Ф. Палий. - 3-е изд., испр. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2008. - 512 с.
10. Полетаева, Е. Запасы в МСФО: основы учета [Электронный ресурс] / Е.Полетаева // Расчет, 2009. - № 11. - Доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс».
E-mail: [email protected]
