CC BY
739
Налогообложение банков
методические основы расчета налоговой нагрузки коммерческого банка
М.А. КАЦАЕВ, начальник отдела ИКБ «Энтузиастбанк»,
г. Москва
Распределение налогового бремени по отраслям экономики неразрывно связано с идеей справедливости и всеобщности налогообложения. На макроуровне налоговое бремя экономики определяется как доля налогов в валовом внутреннем продукте, а на уровне отрасли — как доля налогов в валовой добавленной стоимости, создаваемой организациями данного вида экономической деятельности.
На микроэкономическом уровне налоговое бремя — это часть дохода организации, которая уплачивается в бюджетную систему в виде налогов и сборов. На микроуровне (для отличия от налогового бремени) назовем этот показатель налоговой нагрузкой организации. Налоговое бремя можно рассматривать как показатель привлекательности налоговой системы страны, так как оптимально выстроенная система налогообложения должна не только обеспечивать финансовыми ресурсами потребности государства, но и способствовать предпринимательской активности.
Исчисление показателей налогового бремени и налоговой нагрузки необходимо в целях сравнительного изучения уровня и структуры налогообложения в разных странах и принятия решений хозяйствующими субъектами о развитии и размещении бизнеса, об инвестициях в экономику. Показатель налоговой нагрузки может быть использован налоговыми органами для сравнительного анализа ее уровня по организациям одной отрасли.
Уровень налоговой нагрузки рассчитывается как отношение суммы всех уплаченных налогов к некоему интегральному показателю — к выручке, к добавленной стоимости.
Рассчитанный к выручке уровень налоговой нагрузки рекомендован Федеральной Налоговой
Службой России для использования налоговыми органами в процессе отбора организаций для проведения выездных налоговых проверок (табл. 1) [1, 2]. И если расчетная нагрузка заметно ниже, чем в других организациях данной отрасли, ФНС России рекомендует в рамках камеральной проверки провести дополнительное изучение вопроса с целью выявления причин относительно заниженной налоговой нагрузки (либо это уклонение от налогов, либо оптимизация налогообложения в рамках законодательства, а может быть и то, и другое).
Сумму уплачиваемых организацией налогов целесообразно сравнивать не только с выручкой,
Таблица 1
Критериальный показатель налоговой нагрузки по видам экономической деятельности (рекомендуемый ФНС России по данным 2007г.), %
Вид экономической деятельности Уровень налоговой нагрузки
Сельское хозяйство, охота и лесное хозяйство 8,7
Рыболовство, рыбоводство 15,3
Добыча полезных ископаемых 54,8
Обрабатывающие производства 10,5
Производство и распределение электроэнергии, газа и воды 9,0
Строительство 15,9
Оптовая и розничная торговля; ремонт автотранспортных средств, мотоциклов, бытовых изделий и предметов личного пользования 3,9
Гостиницы и рестораны 16,3
Транспорт и связь 15,0
Операции с недвижимым имуществом, аренда и предоставление услуг 29,5
Предоставление прочих коммунальных, социальных и персональных услуг 18,2
но и с добавленной стоимостью. Все, что выручено организацией от продажи своей продукции (услуг) за вычетом использованных в процессе деятельности материальных компонентов производства, — и есть собственно добавленная стоимость. Выручка от реализации продукции (услуг) за вычетом материальных затрат является источником собственных средств (того, что остается организации — чистая прибыль и амортизация) и источником уплаты налогов (того, что организация должна отдавать государству в бюджетную систему).
Величина налогов, уплачиваемых организацией в качестве налогоплательщика и в качестве налогового агента по налогу на доходы физических лиц может быть использована для дифференцированного расчета уровней налоговой нагрузки организации.
Как показано в табл. 1, в перечне видов экономической деятельности, учтенных Концепцией системы планирования выездных налоговых проверок ФНС России, отсутствуют организации финансового сектора экономики — кредитные, страховые и другие. И это не случайно, поскольку существуют методологические трудности в оценке выручки (доходов) и добавленной стоимости и соответственно в корректном расчете уровня налоговой нагрузки коммерческих банков.
В расчетах налоговой нагрузки целесообразно использовать:
1) показатель налоговой нагрузки банка, в котором учтены налоги, уплачиваемые им в качестве налогоплательщика;
2) показатель консолидированной налоговой нагрузки, включающий налоговую нагрузку банка и налоги, удерживаемые им в качестве налогового агента (в частности, при выплате заработной платы работникам).
Чем ниже уровень налоговой нагрузки банка, тем выше у него чистая рентабельность активов (соотношение чистой прибыли, остающейся у банка после уплаты налога на прибыль, и активов) и потенциальная конкурентоспособность. Опираясь на высокую чистую рентабельность активов, банк может установить более привлекательные условия для мобилизации пассивов и тем самым укрепить свою конкурентоспособность на денежном рынке.
В соответствии с системой национальных счетов (СНС) основу исчисления ВВП производственным методом составляет добавленная стоимость, которая предназначена для измерения стоимости в процессе производства товаров, работ, услуг. В составе институциональных единиц, выступающих
в качестве производителей товаров, работ и услуг, статистика выделяет сектор финансовых корпораций, основной функцией которых является оказание услуг финансового посредничества. К сектору финансовых корпораций относятся коммерческие банки, страховые организации, инвестиционные фонды, негосударственные пенсионные фонды и другие подсектора [3].
Посредническая деятельность банков состоит в том, чтобы привлечь и аккумулировать свободные финансовые ресурсы хозяйствующих субъектов и физических лиц с тем, чтобы передать их во временное пользование на возмездной основе другим институциональным единицам. Иными словами, банки выступают как посредники между институциональными единицами, которые сберегают, и теми институциональными единицами, которые инвестируют.
В соответствии с принципами СНС процесс кредитования как таковой не рассматривается как экономическое производство, и, таким образом, СНС исходит из того, что выпуск услуг банков (как показатель продукции) создается не в результате или в процессе кредитования, а в процессе посреднической деятельности, в результате которой банки трансформируют принятые финансовые обязательства в финансовые активы, неся при этом определенные издержки и принимая на себя известный риск1.
Банки не взимают прямой платы за услуги финансового посредничества. Оплата этих услуг включена в неявной форме либо в проценты, уплачиваемые заемщиками средств, либо она взимается в неявной форме с тех институциональных единиц, которые предоставляют (ссужают) банкам свободные финансовые ресурсы по сравнительно низким процентным ставкам. Банки финансируют свои издержки и обеспечивают прибыль от этой деятельности, устанавливая разные ставки процента для заемщиков и для кредиторов. В этой связи стоимость выпуска услуг финансового посредничества исчисляется косвенным методом. Операции по приобретению и выбытию финансовых активов, а также принятию и погашению финансовых обязательств в СНС не рассматриваются как экономическое производство, и поэтому в отношении этих операций выпуск не определяется. Другие виды финансовой
1 СНС определяет посредническую финансовую деятельность
следующим образом: «Финансовое посредничество-это вид производственной деятельности, в процессе которой институциональная единица принимает обязательства за собственный счет с целью приобретения финансовых активов путем участия в финансовых операциях на рынке».
деятельности представляют собой вспомогательные финансовые услуги, за которые взимается прямая оплата в виде комиссионных платежей. Их выпуск определяется в размере этой оплаты.
Таким образом, выпуск услуг коммерческих банков складывается из выпуска услуг финансового посредничества и выпуска вспомогательных финансовых услуг.
Общая величина выпуска услуг финансового посредничества исчисляется на основе данных о ссудах финансовых посредников и депозитах у них, процентах полученных и выплаченных по этим активам и обязательствам.
Вспомогательные финансовые (банковские) услуги оказывают клиентам банки, получая оплату в виде комиссии или в иной форме. В отчете о прибылях и убытках банков отражаются доходы от следующих вспомогательных финансовых услуг:
— доходы от перепродажи (погашения) ценных бумаг;
— комиссия, полученная по операциям с ценными бумагами;
— комиссия, полученная по операциям с иностранной валютой и другими валютными ценностями;
— комиссия, полученная по кассовым операциям, операциям инкассации, расчетным операциям, выданным гарантиям и другим операциям;
— другие доходы.
Для расчета добавленной стоимости, создаваемой коммерческими банками, необходимо из общей суммы доходов, полученных от услуг финансового посредничества и вспомогательных финансовых услуг, вычесть промежуточное потребление, в составе которого в явной форме выделяется только оплата покупных товаров и услуг сторонних организаций2. Однако есть комплексные статьи расходов, которые включают элементы промежуточного потребления, и их выделение из состава административно-управленческих расходов достаточно трудоемко. Таковыми являются, к примеру, коммунальные расходы, включаемые в расходы на содержание основных средств и другого имущества. Поэтому в расчетах добавленной стоимости ими можно пренебречь. Таким образом, добавленная стоимость, создаваемая коммерческими банками, может быть рассчитана путем вычета из выпуска услуг финансового посредничества (ДВУФП) и вспо-
2 В составе промежуточного потребления, кроме непосредственно используемых для осуществления текущей деятельности товаров и услуг, учитываются также платежи за аренду зданий.
могательных финансовых услуг (ДВВФУ) стоимости промежуточного потребления в размере административно-управленческих расходов (АУР), уменьшенных на расходы по содержанию персонала ФОТ (с учетом ЕСН и страховых отчислений) и сумму амортизации А:
ДС = (ДВуПФ + ДВВФу ) -(АУР - Фот - А). (1)
В связи с переходом с 1 января 2008 г. на новые правила бухгалтерского учета, изложенные в Положении Банка России от 26.03.2007 № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации», отдельные статьи доходов и расходов перегруппированы внутри разделов и подразделов отчетности. В соответствии с изменениями в составе статей по доходам и расходам выручка банка от услуг финансового посредничества и вспомогательных финансовых услуг может быть определена по данным отчета о прибылях и убытках (табл. 2), начиная с отчета за 2008 г., как сумма чистых процентных доходов, чистых доходов от операций с ценными бумагами, чистых доходов от операций с иностранной валютой и от ее переоценки, доходов от участия в капитале других организаций, чистых комиссионных доходов.
В отчете о прибылях и убытках по главе I «Доходы» отражаются:
A) Доходы от банковских операций и других сделок (раздел 1 «Процентные доходы», раздел 2 «Другие доходы от банковских операций и других сделок»);
Б) Операционные доходы (раздел 3 «Доходы от операций с ценными бумагами, кроме процентов, дивидендов и переоценки», раздел 4 «Доходы от участия в капитале других организаций», раздел 5 «Положительная переоценка», раздел 6 «Другие операционные доходы»);
B) Прочие доходы.
По главе II «Расходы» отражаются:
A) Расходы по банковским операциям и другим сделкам (раздел 1 «Процентные расходы», раздел 2 «Другие расходы по банковским операциям и другим сделкам»);
Б) Операционные расходы (раздел 3 «Расходы по операциям с ценными бумагами, кроме процентов и переоценки», раздел 4 «Отрицательная переоценка», раздел 5 «Другие операционные расходы», раздел 6 «Расходы, связанные с обеспечением деятельности кредитной организации»3);
B) Прочие расходы.
3 До 1 января 2008 г. эти расходы именовались административно-управленческими расходами.
Таблица 2
отчет о прибылях и убытках КОММЕРЧЕСКОГО банка за 2008г.
№ разделов Наименование статьи Данные за отчетный период, тыс. руб.
1 2 3
Глава I «ДОХОДЫ»
А. От банковских операций и других сделок
1 Процентные доходы 29 655
2 Другие доходы от банковских операций и других сделок 14 004
Б. Операционные доходы
3 Доходы от операций с приобретенными ценными бумагами 46
4 Доходы от участия в капитале других организаций 72
5 Положительная переоценка 2 021
6 Другие операционные доходы 42 116
В. Прочие доходы
7 Прочие доходы 4
Всего по Главе I «Доходы» (разделы 1 — 7) 87 918
глава II «расходы»
А. По банковским операциям и другим сделкам
1 Процентные расходы 1 913
2 Другие расходы по банковским операциям и другим сделкам 644
Б. Операционные расходы
3 Расходы по операциям с ценными бумагами, кроме процентов и переоценки 985
4 Отрицательная переоценка 2 011
5 Другие операционные расходы 43 953
6 Расходы, связанные с обеспечением деятельности кредитной организации 27 163
В. Прочие расходы
7 Прочие расходы 253
8 Превышение использованной прибыли над фактически полученной либо при фактически полученном убытке 0
Всего по Главе II «Расходы» (разделы 1 — 8) 76 922
глава III «финансовым результат»
1 Прибыль (символ 10000 минус символ 20000) 10 996
2 Убыток (символ 20000 минус символ 10000) 0
В составе расходов на содержание персонала выделим для последующего использования в расчетах: Налоги и сборы в виде начислений на заработную плату, уплачиваемые работодателями — 3 110 тыс. руб.
Сумму налога на доходы физических лиц —
1 603 тыс. руб.
В составе организационных и управленческих расходов выделим сумму налогов и сборов, относимых на расходы — 1 237 тыс. руб.
Остается рассчитать налог на прибыль банка —
2 639 тыс. руб.
Для расчета уровня налоговой нагрузки путем деления суммы начисленных (уплаченных) налогов к сумме доходов воспользуемся табл. 2 и расшифровками отдельных статей:
= 3110 +1237 + 2639 ,100% = 7,95%. (2)
ННД
87918
Если сравнить полученный показатель с критериальными показателями налоговой нагрузки по ви-
дам экономической деятельности, используемыми налоговыми органами и представленными в табл. 1, то у банка этот показатель вдвое выше, чем в организациях оптовой и розничной торговли (3,9 %).
В целях определения налоговой нагрузки банка в соотношении с добавленной стоимостью по формуле (1) необходимо сумму доходов уменьшить на сумму промежуточного потребления, которая представлена расходами, включенными в раздел 6 «Расходы, связанные с обеспечением деятельности кредитной организации» за вычетом расходов на содержание персонала и суммы амортизации, которые по данным анализируемого банка составили 17 050 тыс. руб. и 1 430 тыс. руб. соответственно.
У,
3110+1237+2639
ННДС
87918 - (27063 -17050 -1430)
•100% = 8,8%. (3)
В целях определения консолидированной налоговой нагрузки в соотношении с добавленной стоимостью добавим в числитель дроби формулы
(3) сумму налога на доходы физических лиц (13 %) и
в результате получим уровень консолидированной налоговой нагрузки Укнндс банка в соотношении с добавленной стоимостью в размере 10,8 %: 1.
6986+1603
У
КННДС
• 100% = 10,8%.
79355
Из всего количества налогов, уплачиваемых кредитными организациями, наиболее значимыми являются ЕСН и налог на прибыль, которые и формируют налоговую нагрузку налогоплательщика, а если к ним добавить НДФЛ, взимаемый в качестве налогового агента, то получим в совокупности с остальными налогами и сборами консолидированную налоговую отдачу банка (по данным нашего банка — 8589 тыс. руб.).
2.
3.
Список литературы
Приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ (ред. от 14.10.2008) «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок».
Приказ ФНС России от 14.10.2008. № ММ-3-2/467@ «О внесении изменений в Приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок». Методологические положения по статистике. Вып. 5. Росстат. М., 2006. С. 448.
