CC BY
83
Ларина А. А.
МЕТОДИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ПРИМЕНЕНИЯ
ЦИКЛИЧЕСКОГО ПОДХОДА ПРИ СОСТАВЛЕНИИ ПРОГРАММЫ АУДИТА
Деятельность любого экономического субъекта сопровождается всевозможными рисками, поэтому основными целями собственников и руководства компании становятся: поиск путей их минимизации и предотвращения, улучшение системы корпоративного управления, повышение эффективности и степени контролируемости бизнеса, предупреждение и выявление мошенничества на ранних стадиях. Инструментом достижения этих целей может стать использование прогрессивных методов аудита, позволяющих получить уверенность в том, что в бухгалтерской отчетности отсутствуют существенные искажения, вызванные недобросовестными действиями либо ошибками. Актуальность применения эффективных методов аудита обусловлена еще и сложившейся в последнее время ситуацией в экономике: повышением внимания к мерам противодействия коррупции, мошенничеству, легализации доходов.
Согласно федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности № 3 «Планирование аудита» на начальном этапе проверки аудитору следует подробно составить и документально оформить общий план аудита, содержащий предполагаемые объем и порядок проведения проверки. Общий план аудита выступает руководством при разработке программы аудита [1].
Программа аудита является обязательным документом, определяющим характер, объем и временные рамки запланированных аудиторских процедур. При этом правильно разработанная программа позволяет в ходе проверки уделять особое внимание областям бизнеса в наибольшей степени подверженных
риску и, как следствие, выявлять характер, величину и причину возникновения значимых рисков искажения информации.
В международной практике применяются три основных подхода к составлению программы аудита: дезагрегация финансовой отчетности, пообъектный и циклический подходы. В соответствии с выбранным подходом бухгалтерскую отчетность подразделяют на сегменты и формулируют подцели аудита в рамках каждого из них. Под сегментами при дезагрегации финансовой отчетности понимаются статьи бухгалтерской отчетности, которые в свою очередь подразделяются на счета бухгалтерского учета, при пообъектном подходе - объекты бухгалтерского учета (активы, обязательства, доходы, расходы, составляющие капитала), при циклическом - образующиеся в процессе функционирования предприятия бизнес-процессы (циклы хозяйственных операций).
В таблице 1 в качестве примера приведены некоторые сегменты аудиторской проверки для каждого из подходов.
Подход дезагрегации способен обеспечить высокую точность проверки и оценки величины искажений по каждой статье отчетности, однако на практике аудитору нет нужды достигать максимально возможной уверенности. Последовательное применение подхода дезагрегации приводит к дублированию процедур, и попытки устранения этого дублирования сопряжены с недопустимо большим объемом внутренней рабочей документации.
При пообъектном подходе выделяемые сегменты аудита фактически совпадают с объектами бухгалтерского учета, и хозяйственные операции тестируются с точки зрения обособленного получения доказательств в отношении отдельных счетов бухгалтерского учета. Несомненное достоинство пообъектного подхода состоит в его простоте и по-
нятности для исполнителей - членов рабочей группы. Однако последовательная реализация также приводит к дублированию аудиторских процедур и заданий и к многократному обращению к одним и тем же источникам информации, что является несомненным недостатком подхода.
Таблица 1. Сегментирование аудита при дезагрегации финансовой отчетности, по объектном и циклическом подходах
Название подхода СЕГМЕНТЫ
Дезагрегация финансовой отчетности статья «Основные средства» (остатки по счетам 01, 02) статья «Нематериальные активы» (остатки по счетам 04, 05) статья «Материалы» (остатки по счету 10 с субсчетами) статья «Готовая продукция» (остатки по счету 43 с субсчетами)
Пообъектный подход Основные средства и нематериальные активы (дебетовые и кредитовые обороты по счетам 01, 02, 04, 05) Материально-производственные запасы (дебетовые и кредитовые обороты по счетам 10 и 41) Затраты на производство (дебетовые и кредитовые обороты по счетам 20, 23, 25, 26) Денежные средства (дебетовые и кредитовые обороты по счетам 50, 51, 52, 55, 57, 58, 59)
Циклический подход Цикл приобретения (дебетовые обороты по счетам 08, 10, 41 и кредитовые обороты по корреспондирующим счетам 60, 71, 76) Цикл производства (дебетовые обороты по счетам 20, 23, 25, 26 и кредитовые обороты по корреспондирующим счетам 02, 10, 69, 70) Цикл реализации (дебетовые обороты по счетам 44, 90, 99 и кредитовые обороты по корреспондирующим счетам 43, 68 (НДС)) Цикл оплаты (дебетовые обороты по счетам 60, 62, 70, 71 и кредитовые обороты по корреспондирующим счетам 50, 51)
Сегментирование аудита с применением циклического подхода наиболее эффективно. Это обусловлено, во-первых, его возможностью сокращать объемы внутреннего обмена информацией и с большей эффективностью выявлять искажения, так как подход ориентирован не только на остатки, но и на обороты по счетам; во-вторых, универсальностью, циклический подход применим ко всем отраслям экономики; и, наконец, данный подход позволяет удовлетворить интересы собственников аудируемого лица, потому как позволяет не только проверить достоверность бухгалтерской отчетности, но и оценить систему внутреннего контроля на предприятии как с точки зрения ее функционирования, так и ее эффективности, как
основного индикатора реализации целевой функции бизнеса, а следовательно, и защиты групповых интересов всех пользователей. К недостаткам подхода следует отнести менее глубокое исследование отдельных хозяйственных операций, некоторую запутанность и затрудненное восприятие аудиторами. Однако это не является серьезным препятствием для внедрения подхода в аудиторскую практику.
Об эффективности применения циклического подхода при разработке программы аудита также свидетельствует ряд исследовательских работ как отечественных, так и зарубежных авторов. На рисунке 1 представлена сводная таблица, отражающая подходы к классификации циклов.
Подход/ Автор Основные циклы
Циклы хозяйственных операций (Шеремет А.Д., Данилевский Ю.А., Шапи-гузов С.М., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В.) Цикл продаж, получения доходов и формирования финансового результата Цикл приобретен ия Цикл производств а Цикл оплаты Цикл использования прибыли и формирования капитала Цикл инвестирования
Аудиторские программы (циклы) (Джек К. Ро-бертсон) Цикл получения доходов Цикл приобретен ия и расходовани я Производственный цикл Финансовый и инвестиционный цикл
Циклы деловой активности (Аудит Монтгомери) Цикл получения дохода Цикл покупки Цикл производств а
Рис. 1. Подходы к классификации циклов, проверяемых в процессе аудита
Достаточно подробная классификация циклов хозяйственных операций приведена в работах Шеремета А.Д., Данилевского Ю.А., Шапигузова С.М., Ремизова Н.А. и Старовойтовой Е.В., в них рассматриваются: цикл приобретения; производства; цикл продаж, получения доходов и формирования финансового результата; цикл оплаты; цикл использования прибыли и формирования капитала; цикл инвестирования.
В основе циклического подхода к аудиту, по их мнению, лежит двойная запись, традиционно применяемая в бухгалтерском учете: «...если аудитор тестирует дебет одного счета на предмет завышения, то одновременно тестируется кредит корреспондирующего счета на предмет завышения. Целенаправленно проверив дебетовые записи одного счета, аудитор может сделать вывод о подтверждении (неподтверждении) кредитовых записей по корреспондирующим счетам» [3].
В своих трудах Джек К. Роберт-сон рассматривает циклический подход
с точки зрения формирования аудиторских программ, определяя их как «перечень процедур, организованных по циклам и предназначенных для сбора информации о предпосылках» [5].
Автор разбирает четыре основных цикла: получение доходов, приобретение и расходование, производственный цикл, финансовый и инвестиционный.
Джек К. Робертсон утверждает, что сущность организации счетов по циклам заключается в группировке счетов, связанных операциями, затрагивающими все эти счета. Считается, что проще координировать проверку подобных взаимосвязанных счетов, чем проверять каждый счет так, как будто он существует сам по себе.
В работе «Аудит Монтгомери» сегменты определены как «циклы деловой активности» [6]. При этом в зависимости от вида деятельности предприятия каждый цикл включает определенные классы и подклассы хозяйственных операций (пример рис. 2)
Ы С С
<с
Рис. 2. Деление цикла получения дохода на классы и подклассы
Основной набор циклов содержит циклы получения дохода, покупки и производства. Также выделяются специфические циклы деловой активности: аудит кассовой наличности, имущества и оборудования предприятия; аудит инвестиций, предварительных выплат и начислений, подоходного налога, дебиторов и счетов капитала.
По мнению Ф.Л. Дефлиза, Г.Р. Дженика, В.М. О'Рейлли, М.Б. Хирша, сущность циклического подхода заключается в применении в процессе работы соответствующих мероприятий и процедур контроля к каждому классу хозяйственных операций. Аудитору необходимо рассмотреть каждый класс и подкласс операций и оценить эффективность разработки и работы соответ-
ствующих мероприятий и процедур структуры контроля.
На основе приведенных точек зрения авторов, рассматривающих циклический подход в своих работах, можно выделить две основные группы циклов хозяйственных операций, позволяющих наиболее эффективно структурировать аудиторскую проверку, - это циклы расходов и циклы доходов (рис.
3).
При этом циклы расходов будут включать цикл приобретения (закупок) и производства, а циклы доходов охватывать цикл продаж и формирования финансовых результатов и цикл оплаты. Каждый из циклов имеет свои особенности и методологию аудита, они взаимосвязаны и фактически не имеют ни начала, ни конца.
Рис. 3. Классификация циклов
В процессе осуществления аудита бухгалтерской отчетности аудитором устанавливается правильность отраже-
ния фактов по конкретным операциям на соответствующих счетах бухгалтерского учета, оценивается интерпретация
клиентом данных фактов в бухгалтерских документах, проверяется отражение счетов и операций в отчетности. Таким образом, аудитором проверяются утверждения руководства аудируемого лица - предпосылки подготовки финансовой отчетности: существование, права и обязанности, возникновение, полнота, стоимостная оценка, точное измерение, представление и раскрытие [1].
Теоретически по каждому счету или операции аудитору необходимо получить доказательства в отношении каждой из предпосылок, однако на практике нередко явное подтверждение одной предпосылки может сопровождаться неявным подтверждением другой либо ее полным исчезновением после подтверждения.
Учитывая особенности получения доказательств, обосновывающих предпосылки подготовки финансовой
отчетности, и методики самого аудита, разрабатывают программу аудита с применением циклического подхода (рис. 4).
Как видно из рисунка 4, в структуре программы аудита можно выделить следующие основные этапы:
1) выделение основных циклов хозяйственных операций в зависимости от специфики деятельности экономического субъекта;
2) определение направлений проверки в рамках каждого из циклов;
3) отбор источников информации, используемых в процессе осуществления аудита;
4) выделение целей аудита, соответствующих направлениям проверки;
5) применение надлежащих аудиторских процедур;
6) достижение подтверждения предпосылок подготовки финансовой отчетности.
Циклы хозяйственных операций Направления аудита
Цикл приобретения - расчеты с поставщиками и подрядчиками
- приобретение основных средств
- приобретение нематериальных активов
- приобретение материально-производственных запасов
- операции с НДС по приобретенным ценностям
Цикл производства - расход материалов
- расчеты с персоналом по оплате труда -
- расчеты по социальному страхованию и обеспечению
- вспомогательное производство
- готовая продукция
- начисление амортизации
Цикл реализации - реализация готовой продукции
- расчеты с покупателями и заказчиками
- доходы и формирование финансовых результатов
- расчеты по налогам и сборам
Цикл оплаты - денежные средства
и и
ица
м р
о ф
н и
и н ч о т с
К
а
ита
д
ауд
и
л
е Це
ы р
руд
е ц
о р
п
е
с р
о т
и
д
Рис. 4. Укрупненная схема аудиторской проверки с применением циклического подхода
Программу аудита можно подробнее рассмотреть на примере цикла оплаты, потому что аудит именно этого цикла является одним из центральных
моментов всей проверки. Его основным направлением выступает аудит денежных средств, в рамках которого следует
проводить аудит кассовых операций и операций по расчетным счетам.
В некоторых случаях документы экономического субъекта, которыми оформлены кассовые и банковские операции, являются единственным достоверным источником аудиторских доказательств, поэтому применение риск-ориентированного подхода в этих случаях позволяет с наибольшей эффективностью планировать и проводить проверку, а также своевременно выявлять ошибки и нарушения, возникшие в результате недобросовестных действий либо мошенничества в отношении денежных средств.
Как уже отмечалось, проверка цикла оплаты подразумевает аудит кассовых операций (счет 50 «Касса») и операций по расчетным счетам (счет 51 «Расчетные счета»). При проверке кассовых операций источниками информации выступают приходные кассовые ордера № КО-1, расходные кассовые ордера № КО-2, журнал регистрации приходных и расходных кассовых документов № КО-3, кассовая книга №
КО-4, книга учета принятых и выданных кассиром денежных средств № КО-5. Аудит операций по расчетному счету проводится на основании договоров банковского счета, выписок банка с приложенными первичными документами, регистров синтетического учета -журнала-ордера №2 и ведомости к нему, учетных регистров по счету 51 «Расчетные счета», отчета о движении денежных средств.
В таблице 2 в качестве примера приведены цели аудита денежных средств и подтверждаемые в результате их достижения предпосылки подготовки финансовой отчетности [4]. Аудиторские процедуры, выполнение которых способствует реализации целей аудита, подробно рассматриваются ниже по тексту. Предпосылки подготовки финансовой отчетности определены как: С - существование, П/О - права и обязанности, В - возникновение, П -полнота, О - стоимостная оценка, И -точное измерение, П/Р - представление и раскрытие.
Таблица 2. Аудит денежных средств
Цели аудита Аудиторские процедуры Предпосылки подготовки финансовой отчетности
С П/О В П О И П/Р
Имеющиеся денежные средства принадлежат предприятию и фактически существуют. * *
Суммы всех денежных средств полностью отражены в учете, должным образом раскрыты и классифицированы. * * * *
Остатки по счетам денежных средств, отраженных в балансе, характеризуют реальные денежные средства, принадлежащие предприятию. * * * *
На первом этапе проверки цикла оплаты следует удостовериться в том, что денежные средства, отраженные в бухгалтерской отчетности, фактически существуют и принадлежат экономическому субъекту, а операции с ними соответствуют требованиям законодательства. Для этого следует установить, что все операции имеют документальное
подтверждение, а их оформление соответствует установленным нормативными документами требованиям, затем провести оценку документов по форме и по существу. Далее осуществляется проверка выплат и поступлений денежных средств на предмет их законных оснований, соблюдение порядка ведения данных операций. Таким образом,
происходит подтверждение таких предпосылок подготовки финансовой отчетности, как «существование» и «права и обязанности».
Далее необходимо убедиться в том, что в отчетности в полном объеме отражены все денежные средства, имеющиеся в распоряжении экономического субъекта, а на счетах бухгалтерского учета отражены все операции, связанные с поступлением и выплатой денежных средств (предпосылки: «полнота», «стоимостная оценка», «точное измерение», «представление и раскрытие»). В этих целях осуществляют тестирование оборотов по счетам учета денежных средств. При отражении в бухгалтерском учете операций с денежными средствами должна соблюдаться точность допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, все операции должны быть зафиксированы в первичных учетных документах, регистрах бухгалтерского учета и перенесены в бухгалтерскую отчетность с арифметической точностью, в противном случае, это может служить прямым указанием на совершение недобросовестных действий со стороны руководства аудируемого лица либо его работников.
Необходимо осуществить проверку остатков по счетам денежных средств, отраженных в бухгалтерском балансе: остатки денежных средств в кассе и на счетах в банках должны быть подтверждены результатами тщательно проведенной инвентаризации и согласованы с банками, так подтверждаются предпосылки: «существование», «возникновение», «точное измерение», «стоимостная оценка».
В рамках аудита цикла оплаты возможно проведение следующих тестов средств контроля:
- изучить применяемый порядок инвентаризации денежных средств в кассе и в банках;
- ознакомиться с организацией ведения кассовых операций, порядком инкассации выручки, в том числе на предмет возможного возникновения злоупотреблений;
- изучить порядок сверки расчетов с дебиторами и кредиторами и порядок их погашения.
Операции цикла оплаты играют основную роль в формировании результатов хозяйственной деятельности экономического субъекта, поэтому их достоверность весьма важна при формировании бухгалтерской отчетности.
Применение циклического подхода при составлении программы аудита способствует наиболее эффективному планированию аудиторской проверки и реализации следующих целей:
- проверки бухгалтерской отчетности на наличие существенных искажений, возникших в результате недобросовестных действий или ошибок;
- оптимизации процесса выявления и предотвращения бизнес-рисков;
- оценки системы внутреннего контроля аудируемого лица.
В статье представлена укрупненная схема программы аудита, выделены ее основные этапы, а также подробно рассмотрен аудит цикла оплаты.
Библиографический список
1. Постановление Правительства РФ от
23.09.2002 г. № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» (в ред. Постановлений Правительства РФ от
04.07.2003 № 405, от 07.10.2004 № 532, от 16.04.2005 № 228, от 25.08.2006 № 523, от 22.07.2008 № 557, от 19.11.2008 № 863, от 02.08.2010 № 586, от 27.01.2011 № 30).
2.Варламова Е.Н. Об оптимальном подходе к сегментированию бухгалтерской информации при аудите организаций оптовой торговли // Аудитор. - 2010. -№ 12 .
3.Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В. Аудит: Учебное пособие. - 2-е изд., перераб. и доп. - М : ИД ФБК-ПРЕСС, 2002. -544с.
4.Проскуряков A.M. Аудит финансовой отчетности: Базовое руководство по применению и документированию аудиторских процедур. - Вологда: «Издательство «Дарника», 2010. - 760 с.
5.Робертсон Дж. Аудит. Перев. С англ. -М.: КРМО, Аудиторская фирма «Контакт», 1993.-496 с.
6.Аудит Монтгомери / Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. О'Рейлли, МБ. Хирш; Пер. с англ. под ред. Я.В. Соколова. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. -542с.
