CC BY
20
ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ
МЕТОДИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ПРОЦЕССА СБЛИЖЕНИЯ И УСТРАНЕНИЯ СУЩЕСТВУЮЩИХ РАЗЛИЧИЙ МЕЖДУ МСФО И ДРУГИМИ СИСТЕМАМИ НАЦИОНАЛЬНЫХ СТАНДАРТОВ
М.Б. Балашова
Международный университет
В мировой практике используется множество национальных систем финансового учета и отчетности, их различия достаточно существенны, исследователями и специалистами они, как правило, объединяются в несколько групп:
- британо-американская (США, Великобритания, Канада, Индия, Австралия, Новая Зеландия). Для данной группы стандартов характерна высокая степень качества раскрытия информации, а также сравнительно невысокая степень государственного вмешательства.
- европейская (континентальная) (страны Европейского Союза). Качество раскрытия информации в этих странах ниже, а государство предпринимает заметные усилия по его увеличению.
- переходная система (характерна для развивающихся стран, реформирующих учетную систему, приближающуюся либо к одной из первых двух систем, либо непосредственно к МСФО). Для стран этой группы характерна большая унифицированность и меньшая сложность отчетности, основным потребителем финансовой информации является государство.
Цель финансовой отчетности по МСФО «состоит в представлении информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении компании (в том числе и кредитной организации). Эта информация нужна широкому кругу пользователей при принятии экономических решений. Финансовая отчетность, подготовленная
для этих целей, удовлетворяет общим потребностям большинства пользователей. Однако она не обеспечивает всей информации, которая может понадобиться пользователям для принятия экономических решений, поскольку она в основном отражает финансовые результаты прошлых событий и необязательно содержит нефинансовую информацию».
В американской системе ГААП финансовый учет определяется как «процесс, заканчивающийся подготовкой финансовой отчетности по компании в целом, которая используется как внутренними, так и внешними пользователями. Эта отчетность обеспечивает непрерывную и последнюю денежную оценку деятельности компании по использованию ее экономических ресурсов и выполнению обязательств».
В Федеральном законе РФ от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в ред. Федерального закона от 23.07.1998 № 123-Ф3) бухгалтерский учет определяется как «система наблюдения, измерения, регистрации, обработки и передачи информации в стоимостной оценке об имуществе, источниках его формирования, обязательствах и хозяйственных операциях хозяйственного субъекта юридического лица». Из перечисленных определений учета и отчетности по системам МСФО, ГААП США и стандартов РФ четко выделяются основные принципиальные различия между ними: если в МСФО основной акцент делается на подготовке финансовой отчетности, а представление
нефинансовой информации не является обязательным, то в системе США четко определяется, что процесс составления и представления финансовой отчетности составляют два последовательных этапа, на основании первого (учета) осуществляется следующий этап — составление финансовой отчетности.
В отличие от первых двух систем стандартов в системе бухгалтерского учета и отчетности РФ пока нет полного и четкого выделения финансовых составляющих, как таковых в понимании рыночных категорий. В ней содержится лишь часть информации о финансовых составляющих.
Все эти различия обусловлены целым рядом объективных причин, вызванных различиями в исторических условиях развития национальных экономик, подчиняющихся своим национальным традициям и обычаям, в соответствии с которыми и сформировались разные модели бухгалтерского учета и отчетности в зависимости от исторического опыта, государственной структуры и власти, капитала и т.д.
На современном этапе развития и согласования бухгалтерского учета и финансовой отчетности компании различных стран используют следующие варианты перехода на МСФО: 1. Применение МСФО на добровольных началах — как правило, такое решение принимается крупными компаниями или банками, для которых составление отчетности в соответствии с МСФО необходимо, если решения стратегического характера о развитии подразделений принимаются на уровне головной компании, а также облегчает анализ деятельности филиалов в различных странах, облегчает процесс принятия управленческих решений и привлечения инвестиций на международных рынках. Так, в некоторых странах Европейского Союза согласно требованиям национальных регулирующих и налоговых органов использование МСФО при составлении отчетности отдельными юридическими лицами может оказаться нецелесообразным или даже незаконным. В настоящее время в РФ на МСФО на добровольных началах перешли такие крупные естественные монополии как РАО «Газпром», РАО ЕЭС России и банки: «Внешэкономбанк», «Альфа-банк», «Менатеп СПб», «ММБ» и др.
2. Использование МСФО в качестве критерия допуска компаний к рынкам капитала. Этот вариант перехода на МСФО хорошо иллюстрируется на примере компаний Европейского Союза, поскольку ЕС поставил задачу к 2005 г. сформировать единый рынок финансовых услуг. Сферой применения МСФО определены все компании ЕС, ценные бумаги которых котируются на регулируемом рынке и все банки. Данные компании будут обязаны составлять консолидированную отчетность по МСФО (их число составляет более 7000).
В течение двух последующих лет данное требование будет распространено на все компании, составляющие проспекты при размещении ценных бумаг в соответствии с Директивой о порядке прохождения процедуры листинга.
Компании, не входящие в котировальные листы фондовых бирж и в то же время компании, планирующие размещать свои ценные бумаги на биржах, также могут использовать МСФО. Поэтому Комиссия ЕС предложила странам — членам ЕС вводить нормы, в соответствии с которыми компании, не входящие в котировальные листы фондовых бирж, обязаны или имеют возможность составлять финансовую отчетность в соответствии с теми же стандартами, что и компании с котируемыми ценными бумагами. В частности, страны — члены ЕС распространяют требование об обязательном применении МСФО на финансовые институты и страховые компании, не входящие в котировальные листы фондовых бирж, для повышения уровня сопоставимости отчетности в данном секторе и обеспечения рационального и эффективного надзора за его деятельностью.
3. Использование компаниями стандартов МСФО и национальных стандартов.
В данном случае национальное законодательство допускает возможность подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Принято считать, что этот вариант наиболее простой и предпочтительный, поскольку создаются предпосылки внесения постепенных изменений в национальную систему бухгалтерского учета и отчетности. В частности, в Китае, Иране, Словении национальные стандарты основаны на МСФО, но содержат свои особенности.
В Бразилии, Индии, Ирландии, Португалии, Франции, Швейцарии национальные стандарты основаны на МСФО, однако некоторые стандарты более детализированы, чем МСФО. В Австралии, Италии, Швеции, Югославии национальные стандарты основаны на МСФО, но при этом каждый национальный стандарт сопровождается положением, сравнивающим национальный стандарт с МСФО.
По программе объединения МСФО и стандартов учета Великобритании институт дипломированных бухгалтеров Англии и Уэльса подготовил и опубликовал предложения по осуществлению программы объединения двух систем стандартов. Предложения вошли в «Пособие по объединению», в котором проводится сопоставительный анализ правил составления финансовой отчетности по МСФО и по британской системе учета. Цель сравнительного анализа — выявить расхождения между требованиями двух систем стандартов. Исходя из результатов анализа финансовое сообщество Великобритании и Ирландии рекомендовало Британскому совету по стандартам бухгалтерского учета либо привести национальные правила в соответствие с требованиями МСФО, либо убедить Совет по МСФО в необходимости изменения международных стандартов в случае, если качество отдельных положений британских стандартов окажется выше.
Следовательно, переход на МСФО во многих странах не приводит к полному отказу от
системы национальных стандартов и тем самым усугубляет ряд противоречий, существующих между национальными стандартами и МСФО.
Практически во всех других странах существует большой разброс среди компаний по реализации вариантов перехода на МСФО, приведенных ранее.
На информационном сайте Фонда КМСФО дается информация о перечне большинства стран мира, а также сведения о степени внедрения МСФО в каждой из них. Информация этого сайта использовалась для анализа списка стран, уже перешедших или находящихся в процессе перехода на МСФО. Общая картина процесса перехода большинства стран на МСФО иллюстрируется в табл. 1.
Однако в данной информации не уточняется, какие методы перехода используются каждой страной для устранения различий национальных стандартов с МСФО. Поэтому рассмотрим этот аспект подробнее на примере отдельных стран мировой экономики.
Перед тем, как провести более детальное изучение процесса перехода отдельных стран, необходимо дать следующие комментарии к процедуре перехода на МСФО компаний отдельной страны.
Процесс перехода требует от страны выполнения целого ряда условий. Приведем некоторые из них:
- разработка и принятие законодательных и нормативных документов, целью которых является приведение концептуальных методоло-
Таблица 1
Страны (кроме стран ЕС), полностью перешедшие на МСФО
Страна Компании должны представлять отчетность по МСФО Страна Компании должны представлять отчетность по МСФО
Армения с 2001 г. Гондурас с 1997 г.
Бахрейн с 2001 г. Ямайка с 01.07.2002 г.
Бангладеш данных нет Казахстан данных нет
Барбадос данных нет Кения с 1999 г.
Бруней с 2002 г. Кувейт с 1990 г.
Коста-Рика с 2001 г. Ливан с 1998 г.
Хорватия с 1992 г. Литва с 2002 г. для акционерных обществ
Чехия с 2001 г. Македония с 1997 г.
Доминиканская Республика с 2000 г. Малави с 2001 г.
Эквадор с 1996 г. Мальта данных нет
Сальвадор с 1999 г. Мьяима данных нет
Грузия для акционерных обществ - 2000 г., для остальных - с 2001 г. Непал с 1996 г.
Гайяна с 2000 г. - все МСФО кроме МСФО 19 и 39 Оман с 1986 г.
Гаити с 1997 г. Перу данных нет
Румыния с 2002 г.
Таблица 2
Применение международных стандартов финансовой отчетности в системах национальной отчетности отдельных стран мирового сообщества
Наименование страны МСФО не разрешено МСФО разрешено Требуется для некоторых компаний, чьи акции котируются на биржах Требуется для всех компаний, чьи акции котируются на биржах
Ав страши X
Австрия X (некоторые компании используют ГААП США)
Аргентина X
Армения X
Бельгия X с 2005 г.
Болгария X (начиная с 2003 г.)
Боливия X
Бразилия X
Великобритания X
Венгрия X X с 2005 г. (новый член ЕС)
Венесуэла X
Вьетнам X
Германия X с 2005 г.
Греция X с 2003 г.
Грузия X
Дания X
Доминиканская Республика X
Египет X
Израиль X
Индия X
Индонезия X
Иордания X
Ирландия X с 2005 г.
Исландия X с 2005 Г.
Испания X с 2005 г.
Италия X с 2005 г.
Канада X
Кипр X
Кир тз стан с 2003 г.
Китай X
Колумбия X
Корея (Южная) X
Кувейт X
Латвия X с 2005 г. (новый член ЕС)
Лесото X
Литва X с 2005 г. (новый член EQ
Лихтенштейн с 2005 г.
Люксембург X с 2005 г.
Мексика X
Молдова X
Нидерланды X с 2005 г.
Новая Зеландия X с 2007 г. (предполагается)
Норвегия X с 2005 г.
Объединенные Арабские Эмираты Банки
Пакистан X
Панама X
Перу X
Польша X с 2005 г. (новый член ЕС)
Португалия X с 2005 г.
Российская Федерация X
Румыния Компании государственной значимости. С 2005 г. все крупные компании.
международный бухгалтерский учет
б (66) июнь 2004
Окончание табл. 2
Наименование страны МСФО МСФО Требуется для некоторых Требуется для всех
не разрешено разрешено компании, чьи акции котируются на биржах компаний, чьи акции котируются на биржах
Сальвадор X
Саудовская Аравия X
Свазиленд X
Сингапур X
Сирия X
Словакия, Словения X с 2005 г. (новый член ЕС)
Соединенные Штаты Америки X
Таджикистан с 2003 г.
Тайланд X
Танзания с 2004 г.
Того X
Турция X
Узбекистан X
Украина Банки с 2003 г.
Уругвай X
Филиппины X
Финляндия X с 2005 г.
Франция X с 2005 г.
Хорватия X
Чехия X X с 2005 г. (новый член ЕС)
Чили X
Швейцария X
Швеция X с 2005 г.
Эквадор X
Эстония X с 2005 г. (новый член ЕС)
Югославия X
ЮАР X с 2005 г.
Япония X
гических и технических вопросов системы учета и отчетности, действующей в стране, в соответствие с МСФО;
- согласование МСФО с существующей налоговой системой страны и отделение налогового учета от финансового;
- готовность компаний решить многочисленные технические проблемы, в том числе такие, как автоматизация процессов пересчета учетных процедур при составлении финансовой отчетности по МСФО;
- наличие достаточного числа высококвалифицированных специалистов по МСФО, создание системы их подготовки и переподготовки и проведения профессионального аудита финансовой отчетности независимыми аудиторскими компаниями, а также уточнение некоторых терминологических нюансов, существующих в процессе сближения национальных стандартов с МСФО или перехода страны на МСФО.
При осуществлении перехода на МСФО или сближения национальных стандартов с МСФО используются следующие методы:
Гармонизация — процесс, в ходе которого Совет по МСФО или национальный регулирующий орган стран вырабатывает решения задач, которые позволяют унифицировать с МСФО национальные стандарты;
Конвергенция — процесс, в ходе которого Совет по МСФО и национальные регулирующие органы вырабатывают совместное решение задач, обеспечивающих наиболее эффективную и качественную подготовку и представление информации в финансовой отчетности, что обеспечивается: встречами Совета по МСФО с национальными разработчиками стандартов, координацией работы, назначением членов СМСФО, отвечающих за связи с конкретными национальными регулирующими органами, согласованием процесса принятия стандартов, созданием совместных рабочих групп и т.д.
Анализ информации, содержащейся на сайте Фонда КМСФО, показал, что в настоящее время существует четыре группы стран по степени перехода на МСФО.
К первой группе относятся страны, которые уже полностью перешли на МСФО или собираются это сделать в ближайшее время и переходят на МСФО все компании каждой страны этой группы независимо от того, котируются ли их акции на биржах или нет. В эту группу входят по данным сайта 32 страны из 128 стран, включенных в список сайта.
Как видно из табл. 1 и 2, страны этой группы относятся к странам либо с отсталой, либо с переходной экономикой и ни одна из стран не имеет развитого активного фондового рынка, а на мировых фондовых биржах и мировых финансовых рынках не имеет каких-либо значительных позиций.
Вторая группа стран придерживается подхода, согласно которому финансовую отчетность по МСФО составляют только компании, акции которых котируются на фондовых биржах — это Китай, Эстония, Гонконг, Латвия и др.
В третью группу входят страны, чье законодательство разрешает применение МСФО или других международно признанных принципов отчетности (ГААП США) вместо национальных правил составления отчетности, к ним относятся Дания, Германия, Венгрия, Нидерланды и др.
И, наконец, в четвертую группу входят страны, чьи национальные стандарты финансовой отчетности приближаются к требованиям МСФО, например, Египет, Малайзия, Южная Африка и др., причем степень сближения национальных стандартов с МСФО этих стран различна.
Кроме того, возможны сочетания двух принципов сближения, используемых странами, входящими во вторую и четвертую группы, т.е. одновременный процесс сближения национальных стандартов с МСФО и принятие решения, согласно которому на МСФО переходят компании, акции которых котируются на фондовых биржах, в большинстве случаев начиная с 01.01.2005. Это прежде всего страны — члены ЕС и страны — новые члены ЕС.
Европейский Союз еще в 70-е годы пытался достичь гармонизации единой отчетности во всех странах — членах ЕС, разработав и приняв Директивы (4, 7, 8-я), которые впоследствии трансформировались бы в национальные зако-
ны. Директивы вступили в силу в конце 70 — начале 80-х гг. Они регулируют практически всю финансовую отчетность в Европе. В действительности гармонизации национальных законов по стандартизации стран ЕС достичь не удалось. Исследование, проведенное крупнейшими фирмами в 2000 г. показало, что по-прежнему сохранились и возникли новые различия как между самими национальными стандартами, так и между ними и МСФО.
В течение 90-х годов стратегия менялась. Этот процесс поисков путей гармонизации завершился в июне 2002 г. принятием постановления,, утвержденного Европарламентом, требующего использования МСФО при составлении консолидированной финансовой отчетности компаниями, чьи акции котируются на фондовых биржах за исключением тех компаний, чьи котирующиеся на биржах ценные бумаги являются долговыми обязательствами и тех компаний, которые ранее использовали другую сопоставимую базу (например, ГААП США) для составления консолидированной отчетности.
Этим решением был установлен приоритет данного постановления над всеми директивами, национальными законодательствами и стандартами, кроме того, странам — членам ЕС разрешено распространять действия постановления и на компании, не входящие в листинг, а также на неконсолидированную финансовую отчетность.
Однако, несмотря на принятие данного постановления, обязательного для выполнения всеми странами, условия применения МСФО в ЕС для разных компаний остаются достаточно сложными, поскольку такой переход и расширение круга компаний, применяющих МСФО, часто противоречат национальным законам этих стран. Исследование некоторых аспектов сложившейся ситуации по переходу на МСФО на примере отдельных ведущих стран ЕС показало, что некоторые крупные компании стран ЕС на добровольной основе стали применять МСФО и ГААП США при составлении консолидированной отчетности еще в 90-е гг. Различные подходы выбрали Франция, Германия и Великобритания.
Существует также группа стран, где законодательство не содержит ни прямого разрешения, ни запрета на использование МСФО, но является достаточно гибким, особенно в отношении представления консолидированной фи-
международный бухгалтерский учет
6 (66) июнь 2004
нансовой отчетности для ее официального представления. Например, многие крупнейшие компании Швейцарии используют данную сложившуюся ситуацию.
Ведущие аудиторские компании мира, активно поддерживающие Совет по МСФО в его усилиях ускорить процесс перехода различных стран на МСФО, уже третий год проводят ежегодные исследования процесса распространения и достижения сближения систем учета и отчетности с МСФО в различных странах мира.
Анкетирование, в котором участвовали специалисты в области бухгалтерского учета и финансовой отчетности из 60 стран, показало, что большинство стран (95%) уже приняли решения по переходу или сближению с МСФО. К моменту проведения исследования лишь две страны, участвовавшие в опросе (Кипр и Кения) уже перешли на МСФО в качестве обязательных национальных стандартов, а такие страны как Исландия, Япония и Саудовская Аравия пока не подтвердили своего намерения о переходе или частичном использовании МСФО.
Таким образом, 40 стран уже разработали официальные планы по переходу или сближению с МСФО, основанные на решениях правительств или других государственных органов, в том числе национальных органов по разработке стандартов финансовой отчетности. Двадцать пять стран — членов ЕС или намеренных вступить в ЕС, разработали официальные планы перехода на МСФО. В большинстве этих стран пока четко сформулированы требования по использованию МСФО к компаниям (в том числе и банкам), акции которых котируются на фондовых биржах, составлять начиная с 2005 г. консолидированную финансовую отчетность в соответствии с МСФО согласно законодательству ЕС. Некоторые страны, вступившие в ЕС в мае 2004 г., например Болгария, намерены ввести в действие МСФО для всех компаний, другие вносят изменения в национальные стандарты с целью приближения к МСФО, однако большинство стран еще не определило требований по переходу на МСФО к компаниям, акции которых отсутствуют в листингах фондовых бирж.
Как показали проведенные исследования, более 30 стран намерены заменить национальные стандарты на МСФО на первом этапе перехода только для компаний, акции которых котируют-
ся на фондовых биржах. Десять стран избрали путь постепенного принятия МСФО в качестве национальных стандартов, а примерно столько же стран считают необходимым устранять различия между МСФО и национальными стандартами путем внесения изменений и в МСФО, и в национальные стандарты.
С целью реализации поэтапного подхода сближения двух систем МСФО и национальных стандартов многие страны избрали путь разработки стратегии перехода на МСФО с конкретными сроками реализации каждого этапа этого плана, покажем это на примерах отдельных стран.
Австралия.
В июле 2002 г. совет по финансовой отчетности страны объявил о поддержке перехода на МСФО всех компаний при составлении финансовой отчетности с 01.01.2005. Переход страны на МСФО готовился поэтапно. Начиная с 1996 г., страна проводила политику гармонизации постепенного сближения отдельных национальных стандартов, в 2001 г. Австралия становится одним из семи партнеров Совета по МСФО по разработке МСФО. В 2002 г. совет по финансовой отчетности принимает решение, что, начиная с 2005 г., компании страны должны использовать МСФО, а комитет по бухгалтерскому учету в этом же году принимает решение о публикации предварительных проектов стандартов Совета по МСФО. Одновременно с этим, принятие МСФО оговаривается условием, что при отсутствии МСФО по каким-либо аспектам, сохраняется действие австралийских национальных стандартов.
Другой пример: в Дании утвержден следующий план перехода на МСФО: 1-ый этап — политика гармонизации, заключающаяся в поэтапном сближении отдельных стандартов (1993 — 2004 гг.); 2-ой этап — принятие нового закона о бухгалтерском учете по пересмотру стандартов Дании, в результате большая часть существовавших концептуальных различий с МСФО устранена в 2002 г.; 3-ий этап — разработка новых стандартов, полностью соответствующих МСФО (2002 — 2005 гг.); 4-ый этап — компании, акции которых котируются на фондовых биржах, должны перейти на МСФО начиная с 2005 г.
Опыт перехода ряда стран показывает, что период перехода на МСФО необходим не только для компаний, но и для устранения концептуальных, методологических и технических
различий, существующих в различных системах национальных стандартов и МСФО, для достижения этой цели каждая из стран находит пути решения проблемы на правительственном и законодательном уровне, принимая соответствующие государственные и нормативные решения.
Достаточно особняком по сравнению с другими странами стоит Япония.
Япония фигурирует в табл. 2 как страна, не принимающая участие в процессе перехода на МСФО. Однако в 2001 г. в Японии был создан специальный орган по разработке стандартов для частного сектора — совет по финансовой отчетности, основной задачей которого является сотрудничество с Советом по МСФО для достижения конвергенции национальных стандартов Японии и МСФО.
Начиная с конца 90-х гг. Япония устранила многие серьезные различия с МСФО. Если основной целью перехода Австралии на МСФО было достижение глобальной конвергенции, то Япония поставила задачу улучшения стандартов в определенных вопросах (консолидации и финансовых инструментов). США.
Как видно из табл. 2, США не относятся к группе стран, планирующих переходить на МСФО, поэтому отдельного рассмотрения требует практика сближения двух систем: стандартов МСФО и стандартов финансовой отчетности (СФО) США. Известно, что Совет по МСФО и Совет по СФО имеют большой практический опыт сотрудничества. Совместная деятельность Советов по МСФО и СФО США по сокращению различий началась достаточно
давно, но только в октябре 2002 г. они подписали меморандум, по которому каждая из сторон признада необходимость и дальше развивать высококачественную и сопоставимую систему финансовой отчетности, которая могла бы применяться как на национальном, так и на международном уровне.
Особенностью данного варианта конвергенции стандартов является то, что изменения после согласования сторон вносятся не только в СФО США, но и в МСФО. Отчасти, это объясняется тем, что концептуальные основы («Принципы») МСФО формировались под большим влиянием основ СФО, в которых еще задолго до создания системы МСФО были интегрированы и унифицированы основополагающие принципы бухгалтерского учета.
Анализ методов сближения и устранения существующих различий между МСФО и другими системами национальных стандартов показал, что в России выбран один из наиболее рациональных способов применения МСФО — адаптация законодательства Российской Федерации под принципы МСФО. Она предполагает постепенное совершенствование российских правил учета и отчетности, направленное на формирование финансовой информации высокого качества в соответствии с требованиями международных стандартов. Данный вариант внедрения МСФО аналогичен подходу большинства европейских стран, приближает экономическую интеграцию и гармонизацию систем учета и отчетности. При этом особенно важно, чтобы в результате адаптации была достигнута сопоставимость данных финансовой отчетности российских и иностранных компаний.
