CC BY
146
УДК 657.1
МЕТОД АВС В РАМКАХ СТРАТЕГИЧЕСКОГО УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА НА ПРЕДПРИЯТИЯХ ВНУТРЕННЕГО ВОдНОГО ТРАНСПОРТА
И. Ю. ВЛАЖИНА,
аспирантка кафедры бухгалтерского учета и финансов E-mail: [email protected] Сибирский государственный технологический университет
В современных компаниях, в том числе и на предприятиях внутреннего водного транспорта, возникает необходимость использования современных методов учета затрат с целью эффективного управления ими в стратегическом аспекте. В статье рассмотрена методика калькулирования себестоимости работ, услуг с использованием метода АВС для предприятий внутреннего водного транспорта. Выделены и обоснованы носители затрат в рамках функционального подхода с учетом специфики вида экономической деятельности и определен порядок распределения накладных расходов.
Ключевые слова: АВС-метод, накладные расходы, затраты, носитель затрат, стратегический управленческий учет, учет затрат, центр финансовой ответственности, предприятия внутреннего водного транспорта.
Одним из ключевых аспектов в управлении компанией по-прежнему остается поиск внутренних резервов снижения затрат. Эффективное управление затратами напрямую зависит от эффективности применяемого метода учета затрат. Потребность в поиске и разработке новых методов учета затрат вызвана изменением их структуры, а именно растущей долей
накладных расходов компаний различных видов экономической деятельности, в том числе и внутреннего водного транспорта. Рост накладных расходов обусловлен влиянием современных экономических условий на работу компаний, когда на первый план выходит процесс управления с сопряженными с ним затратами. При этом управление должно осуществляться в рамках корпоративной стратегии. В связи с этим в числе дискуссионных тем актуальными становятся вопросы, посвященные стратегическому управленческому учету и его методам.
Термин «стратегический управленческий учет» впервые был упомянут К. Симмондсом в 1981 г. Однако первые исследования в области стратегического управленческого учета были проведены М. Бромвичем и А. Бхимани в конце 1980-х гг. [3]. Стратегический управленческий учет представляет собой один из прогрессивных информационных источников, который должен обеспечить менеджмент компании инструментарием для принятия управленческих решений, координирования хозяйственных функций в целях достижения эффективных результатов [1, с. 11]. Принятие стратегических управленческих решений базируется на данных, формируемых
системой учета. Поэтому правильные решения являются залогом точной информации об объектах учета, в том числе и себестоимости. Использование традиционных систем учета затрат приводит к искажению себестоимости продукции, работ, услуг. Причина коренится в использовании традиционной базы распределения накладных расходов, зачастую прямых трудовых затрат, доля которых в структуре производственной себестоимости неуклонно стремится к уменьшению вопреки растущей динамике накладных расходов. В противовес недостаткам традиционных систем учета затрат в рамках стратегического управленческого учета действуют современные методы, такие как JIT (just-in-time - метод «точно в срок»), target-costing, kaizen-costing, а также метод АВС (activity based costing).
С точки зрения автора, для предприятий внутреннего водного транспорта одним из наиболее интересных для использования является метод АВС. Концепция метода АВС была подробно
рассмотрена профессорами Гарвардского университета Робином Купером и Робертом Капланом в 1988 г. Цель метода АВС определяется как точное калькулирование себестоимости продукции, работ, услуг. Суть метода АВС состоит в том, что предприятие рассматривается как совокупность функций (видов деятельности, операций), осуществлению которых сопутствует потребление ресурсов. Каждой функции подбирается связанный с ней носитель затрат, после чего определяется его стоимость, и в итоге рассчитывается себестоимость продукции, работ, услуг. Такая методика позволяет подготовить более точную информацию о произведенных затратах по функциям и с успехом применяется в стратегическом управленческом учете.
Целесообразность применения метода АВС компаниями зависит от особенностей их работы. Для деятельности предприятий внутреннего водного транспорта произведена оценка соответствия условиям применения метода АВС (табл. 1).
Условия целесообразности применения метода АВС Соотнесение со спецификой деятельности предприятий внутреннего водного транспорта
1. Существенная доля производственных и непроизводственных накладных (косвенных) расходов Доля общепроизводственных (общецеховых расходов, расходов по содержанию и эксплуатации оборудования) и общехозяйственных расходов является существенной в сравнении с прямыми затратами на эксплуатацию основного флота
2. Разнообразие производственных накладных расходов Расходы на обслуживание, наладку и текущий ремонт оборудования. Расходы на обслуживание производственных подразделений Расходы на транспортное обслуживание. Расходы на исследования и испытания. Расходы на обеспечение охраны труда и т. д.
3. Разнообразие непроизводственных накладных расходов [5] Расходы на содержание работников аппарата управления предприятия и его обособленных подразделений (структурных единиц). Расходы на содержание обслуживающих подразделений, не выделенных на самостоятельный баланс. Содержание и обслуживание технических средств управления, состоящих на балансе предприятий (средств связи, вычислительных центров, других технических средств управления) и т. д.
3. Большое разнообразие оказываемых услуг, выполняемых работ [4] Пассажирские перевозки. Грузовые перевозки. Буксировка плотов и других плавучих объектов. Пассажирские, грузопассажирские, грузовые переправы. Погрузочно-разгрузочные работы. Обеспечение транспортного процесса на внутреннем водном транспорте. Услуги по лоцманской и ледокольной проводке и т. д.
4. Отсутствие прямой зависимости накладных расходов от объемов оказываемых услуг, выполняемых работ Связь между величинами производственных и непроизводственных накладных расходов и объемом оказываемых услуг по перевозке, выполняемых работ по перегрузке является опосредованной
Таблица 1
Оценка соответствия условиям целесообразности применения метода АВС на предприятиях внутреннего водного транспорта
Оценка соответствия условиям целесообразности применения метода АВС позволила подтвердить возможность применения данного метода на предприятиях внутреннего водного транспорта.
Калькулирование себестоимости оказываемых услуг по перевозке, выполняемых работ по перегрузке на предприятиях внутреннего водного транспорта имеет свои особенности. В соответствии с утвержденной Отраслевой инструкцией по составу затрат и калькуляции себестоимости работ и услуг предприятий основной деятельности речного транспорта [5] учет эксплуатационных расходов в основной деятельности осуществляется по следующим объектам (местам возникновения) затрат:
- транспортные суда;
- вспомогательные суда (на перевозках);
- пассажирские вокзалы, дебаркадеры;
- перегрузочные работы (включая добычу и производство нерудных строительных материалов);
- вспомогательные производства;
- управление и обслуживание производства.
С использованием метода АВС на предприятиях внутреннего водного транспорта калькулирование себестоимости услуг, работ включает в себя следующие этапы (см. рисунок).
На этапе определения величины прямых затрат определяется их состав. В Отраслевой инструкции по составу затрат и калькуляции себестоимости работ и услуг предприятий основной деятельности
речного транспорта определены следующие статьи учета прямых затрат по каждому из объектов калькулирования [5]:
- затраты на оплату труда, в том числе рацион бесплатного питания;
- отчисления на социальные нужды;
- топливо и энергия;
- материалы;
- амортизация основных фондов;
- затраты на ремонт;
- аренда судов и механизмов;
- платежи за комплексное и хозяйственное обслуживание судов и услуги сторонних предприятий;
- прочие расходы.
Методика калькулирования себестоимости работ, услуг с использованием метода АВС на предприятиях внутреннего водного транспорта
На этапе распределения величины накладных расходов используются механизмы метода АВС. Накладные расходы, связанные с оказанием услуг по перевозке и выполнением работ по перегрузке, являются комплексными и не могут быть напрямую отнесены на объект калькулирования. Метод АВС предполагает выделение функций, выполнение которых сопряжено с возникновением затрат. Это является основным отличием метода от традиционных систем учета, в которых накладные расходы распределяются пропорционально одной выбранной базе (прямые трудозатраты, материальные расходы).
Ключевые аспекты группировки накладных расходов с учетом специфики вида экономической деятельности, рассматриваемые отечественными авторами [1, 2], могут быть применены и для предприятий внутреннего водного транспорта.
Так, с точки зрения автора, косвенные расходы на предприятиях внутреннего водного транспорта должны быть подразделены по функциональному признаку на производственные накладные расходы (затраты по содержанию и эксплуатации оборудования и общецеховые расходы) и непроизводственные накладные расходы (общехозяйственные расходы) по центрам финансовой ответственности.
Такое деление обусловлено следующими причинами. Во-первых, рассматривая производственные накладные расходы предприятий внутреннего
водного транспорта через призму функционального подхода, можно выделить идентичные для структурных подразделений функции (обслуживание, наладка, текущий ремонт оборудования, управление подразделением) и рассчитать затраты в разрезе этих функций.
Во-вторых, деление непроизводственных накладных расходов по функциям нецелесообразно в связи с их многообразием. Подобное деление приведет к загруженности, чрезмерной трудоемкости учета затрат и неэффективности метода АВС. В связи с этим разделение общехозяйственных расходов по центрам финансовой ответственности согласно организационной структуре предприятия является более рациональным.
Сгруппированные затраты по функциям либо по центрам финансовой ответственности сопоставляют с их носителями, которые наиболее полно отражают произведенные накладные расходы.
На предприятиях внутреннего водного транспорта местами возникновения общепроизводственных расходов, формируемых на счете 25 «Общепроизводственные расходы», являются корпусно-сварочные, механосборочные, транс-портно-хозяйственные цеха, ремонтно-строительные участки и т. д. В соответствии с методом АВС производственные накладные расходы распределяются по видам деятельности с выделением носителей затрат (табл. 2).
Таблица 2
Распределение производственных накладных расходов предприятий внутреннего водного транспорта с использованием метода АВС
Вид деятельности Носитель затрат Состав затрат по функциям
1. Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования
Обслуживание подразделений Себестоимость заказов Расходы на оплату труда. Отчисления на социальное страхование и обеспечение. Материальные расходы (материалы, услуги сторонних организаций). Амортизация зданий, сооружений производственного назначения
Обслуживание оборудования Машино-час Расходы на оплату труда. Отчисления на социальное страхование и обеспечение. Материальные расходы (смазочные, обтирочные, вспомогательные материалы, электроэнергия)
Наладка оборудования Количество часов наладок Расходы на оплату труда. Отчисления на социальное страхование и обеспечение. Материальные расходы (вспомогательные материалы)
Текущий ремонт оборудования и автотранспортных средств Ремонто-час Расходы на оплату труда. Отчисления на социальное страхование и обеспечение. Материальные расходы (материалы, запчасти, услуги ремонтных цехов)
Окончание табл. 2
Вид деятельности Носитель затрат Состав затрат по функциям
Транспортное обслуживание Количество заказов Расходы на оплату труда. Отчисления на социальное страхование и обеспечение. Материальные расходы (материалы, услуги сторонних организаций). Амортизация транспортных средств
Исследования и испытания Количество заказов Расходы на оплату труда. Отчисления на социальное страхование и обеспечение. Материальные расходы (материалы, комплектующие, услуги вспомогательных цехов, сторонних организаций)
Охрана труда и инспекция качества Человеко-час Расходы на оплату труда. Отчисления на социальное страхование и обеспечение. Материальные расходы (материалы, спецодежда, другие защитные приспособления)
2. Общецеховые расходы
Управление подразделением Человеко-час Расходы на оплату труда аппарата управления участком, цехом. Отчисления на социальное страхование и обеспечение
Административно-управленческие и общеэксплуатационные расходы формируются предприятиями внутреннего водного транспорта на счете 26 «Общехозяйственные расходы». В соответствии с организационной структурой предприятий вида экономической деятельности непроизводственные накладные расходы целесообразно распределять по местам их возникновения в рамках центров финансовой ответственности (табл. 3).
Подобное разделение общехозяйственных накладных расходов позволяет предотвратить перегрузку системы учета затрат при использовании метода АВС.
Ключевым аспектом в построении системы распределения накладных расходов является правильное выделение носителей затрат. Носитель затрат должен отвечать следующим требованиям:
- должен быть связан с величиной затрат;
- должен являться причиной этих затрат;
Таблица 3
Распределение общехозяйственных расходов предприятий внутреннего водного транспорта с использованием метода АВС по центрам финансовой ответственности
Центр финансовой ответственности Носитель затрат Состав общехозяйственных расходов по укрупненным группам
Бухгалтерия Прямые расходы на оплату труда 1. Расходы на содержание административно-управленческого персонала 2. Расходы на содержание инженерно-технических работников 3. Расходы на содержание и обслуживание зданий и сооружений общехозяйственного назначения 4. Расходы по связи и радионавигации 5. Расходы на охранные мероприятия по флоту 6. Расходы на организацию перевозок внутренним водным транспортом
Планово-экономический отдел Прямые расходы на оплату труда
Отдел кадров Прямые расходы на оплату труда
Отдел техники безопасности Прямые расходы на оплату труда
Отдел технического контроля Время проверок
Юридический отдел Прямые расходы на оплату труда
Отдел экономической, транспортной безопасности и режима Прямые расходы на оплату труда
Отдел земельно-имущественных отношений Прямые расходы на оплату труда
Отдел эксплуатации флота Прямые расходы на оплату труда
Служба безопасности судовождения Прямые расходы на оплату труда
Отдел безопасности мореплавания Прямые расходы на оплату труда
Отдел снабжения Материальные затраты
Материальные склады Материальные затраты
Таблица 4
Классификация носителей с учетом специфики предприятий внутреннего водного транспорта
Характеристика носителя затрат Описание Пример
Частота Количество носителей затрат при выполнении функции Количество заказов, количество наладок
Продолжительность Время, затрачиваемое для выполнения функции Машино-часы, человеко-часы, время проверок, ремонто-часы, метро-сутки стоянки судов в ремонте и в постройке
Физический показатель Количество ресурсов, обработанных в ходе операции Объем перевезенных грузов, объем использованного на перевозки топлива, тонны перерабатываемой судостроительной стали
- должен быть точным в количественном или стоимостном выражении;
- должен быть прост в измерении.
Носители затрат классифицируются в зависимости от трех характеристик, представленных в табл. 4 [7].
Затраты и, как следствие, носители затрат в рамках метода АВС подразделяются и по уровням. В своей работе Cost classification in unit-based and activity-based manufacturing cost systems Р. Купер рассмотрел следующие уровни затрат [6]:
1) уровень единиц - затраты по функциям определяются при производстве каждой единицы продукции;
2) уровень партии - затраты по функциям определяются при производстве каждой партии;
3) уровень продукта - затраты определяются для определенного вида продукции;
4) уровень предприятия - затраты, связанные с работой предприятия;
5) уровень клиента - затраты, связанные с поддержкой работы с конкретным клиентом.
Для предприятий внутреннего водного транспорта классификация уровней затрат представлена в табл. 5.
Общехозяйственные расходы, сгруппированные по центрам финансовой ответственности, будут относиться к затратам, произведенным на уровне предприятия.
После определения носителей затрат и расчета их значений следует распределение суммы накладных расходов по функциям и центрам финансовой ответственности в соответствии с носителями затрат в разрезе объектов калькулирования. На последнем этапе калькулирования на
Таблица 5
Уровни затрат по видам деятельности, определенным для предприятий внутреннего водного транспорта
Вид деятельности Уровень затрат по виду деятельности
Обслуживание подразделений Уровень предприятия
Обслуживание оборудования Уровень партии
Наладка оборудования Уровень партии
Текущий ремонт оборудования и автотранспортных средств Уровень продукта или партии
Транспортное обслуживание Уровень продукта или партии
Исследования и испытания Уровень продукта или партии
Охрана труда и инспекция качества Уровень продукта или партии
Управление подразделением Уровень предприятия
предприятиях внутреннего водного транспорта определяется фактическая себестоимость работ, услуг.
Несмотря на увеличение трудоемкости калькулирования себестоимости работ, услуг методом АВС на предприятиях внутреннего водного транспорта по сравнению с традиционными методами учета, использование метода АВС имеет следующие преимущества:
- определение первоочередных и второстепенных функций, создание возможности исчисления затрат по функциям и управления ими;
- выявление затратоемких функций, выполнение которых целесообразно передать специализированным компаниям по договору;
- исключение задвоения затрат по функциям;
- формирование более точной себестоимости объектов калькулирования посредством распределения накладных расходов по функциям;
- формирование точной информационной базы в рамках стратегического управленческого учета;
- повышение эффективности принимаемых стратегических решений.
Таким образом, использование метода АВС в системе стратегического управленческого учета на предприятиях внутреннего водного транспорта позволяет организовать эффективное управление затратами и обеспечивает основу роста прибыльности деятельности в рамках единой стратегии.
Список литературы
1. Об утверждении Инструкции по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на внутреннем водном транспорте: приказ Минтранса России от 30.09.2003 № 194.
2. Отраслевая инструкция по составу затрат и калькуляции себестоимости работ и услуг предприятий основной деятельности речного транспорта: утверждена Минтрансом России 08.03.1993 № ВА-6/152.
3. ВахрушинаМ. А., СидороваМ. И., Борисова Л. И. Стратегический управленческий учет: Полный курс МВА. М.: Рид Групп, 2011. 192 с.
4. ГабдуллинР.Р., КаспинаР.Г. Особенности применения АВС-метода на предприятиях полиграфической отрасли. URL: http://www.referent. mubint.ru/security/8/6045/1?try.
5. Друри К. Управленческий учет для бизнес-решений: учебник / пер. с англ. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. 655 с.
6. Cooper R. Cost classification in unit-based and activity-based manufacturing cost systems // Journal of Cost Management. 1990. Fall. Р. 4-14.
7. James R. Martin management accounting: concepts, techniques & controversial issues. URL: http://www.maaw.info/MAAWTextbookMain. htm.
Вниманию руководителей, финансовых директоров, бухгалтеров, аудиторов, преподавателей, аспирантов и студентов вузов!
Журнал «Международный бухгалтерский учет»
ISSN 2073-5081
Выпускается с 1999 года. Включен в перечень ВАК.
Журнал реферируется ВИНИТИ РАН. Включен в Российский индекс научного цитирования (РИНЦ).
Формат A4, объем 64 - 72 с. Периодичность - 4 раза в месяц.
ПОДПИСКА ПРОДОЛЖАЕТСЯ!
Индекс по каталогу «Почта России» Индекс по каталогу «Роспечать» Индекс по каталогу «Пресса России»
34136 48997 83847
За дополнительной информацией обращайтесь в отдел реализации Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» телефон/факс: (495) 721-85-75, E-mail:[email protected]
Возможна подписка на электронную версию журнала, а также приобретение отдельных статей:
Научная электронная библиотека: eLibrary.ru Электронная библиотека: dilib.ru
www.fin-izdat.ru
