CC BY
67
Литература
1. Об аудиторской деятельности: [федер. закон: принят Гос. Думой 30 дек. 2008: по состоянию на 4 мая 2018]. — URL: https:// www.minfin.ru/ru/perfomance/audit/basics/ (дата обращения: 25.02.2016).
2. Бычкова С.М. Международные стандарты аудита: учеб. пособие / С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова / под ред. С.М. Бычковой. — М.: ТК Велби: Проспект, 2007. — 432 с.
3. Попов В.П. Международные стандарты аудита: учебное пособие / В.П. Попов, В.А. Кударенко, С.А. Кучеренко, А.В. Петух / под ред. В.П. Попова. — Ростов н/Д: Феникс, 2016. — 346 с.
4. Mueller, Gerhard G. The Accounting Review. — The Accounting Review, vol. 51, no. 3, 1976, pp. 690-693. — URL: https:// https:// www.jstor.org/stable/245487?seq=1#page_scan_tab_contents (дата обращения: 22.02.2018).
5. Moonitz, M., Stamp, Ed. International Auditing Standards. — London: Englewood Cliffs, Prentice-Hall, 1978., 159 p.
6. Roberts, Clare B., Weetman, Pauline, Gordon, Paul. International Financial Reporting: A Comparative Approach. — Harlow: Prentice Hall, 2005. — 644p. URL: https://books.google.ru/books?id=uwRd0iazGFsC&pg=PA48&lpg=PA48&dq=McKinnon,+S.+M.,+and+P.+Jane ll.+1984.+The+International+Accountants+Committee:+A+performance+evaluation.+International+Journal+of+Accounting+(Spring):+1 9-34.&source=bl&ots=jR-f62SURe&sig=uNLSE5_k_PGAVbJ6aIaI22COycM&hl=ru&sa=X&ved=2ahUKEwiZwL-6i6feAhXikIsKHdsOD3 cQ6AEwAXoECAgQAQ#v=onepage&q=McKinnon%2C%20S%20M.%2C%20and%20P%20Janell%201984%20The%20Internationa l%20Accountants%20Committee%3A%20A%20performance%20evaluation.%20International%20Journal%20of%20Accounting%20(S pring)%3A%2019-34.&f=false (дата обращения: 22.02.2018).
7. Gangolly, Jagdish S., Hussein, Mohamed E.,3 Seow, Gim S. Harmonization of the Auditor's Report — The International Journal of Accounting, Vol. 37, issue 3, 2002, pp. 327-346 URL: https://www.sciencedirect.com/science/article/pii/S0020706302001723 (дата обращения 15.03.2018)
8. Carcello, Joseph V., Vanstraelen, Ann, Willenborg, Michael. The effect of audit standards on auditing reporting: going-concern opinions in Belgium. — The accounting review. American Accounting Association, vol. 84, no. 5 DOI: pp. 1395-1428. uRL: http://digitalarchive. maastrichtuniversity.nl/fedora/get/guid:efad0b80-3bf2-434b-a43d-580befffffff/ASSET1 (дата обращения 15.03.2018)
9. Roussey, R.S. Auditing Environmental Liabilities. — Auditing A Journal of Practice & Theory, 1992. URL: https://www.researchgate. net/publication/312911630_Auditing_Environmental_Liabilities (дата обращения 03.08.2018)
10. Грачева М.Е., МСА 100 и МСА 120 — интерпретация и раскрытие. — МСФО и МСА в кредитной организации, N 1, 2007. URL: http://base.garant.ru/5335564/ (дата обращения 03.05.2018)
11. Воронин, В.П., Панина И. В., Признание международных стандартов аудиторской деятельности в России: терминологический аспект. — Международный бухгалтерский учет, вып. 12, 2015. С. 35-48 URL: https://www.fin-izdat.ru/journal/interbuh/detail. php?ID=65766 (дата обращения 20.10.2018)
12. Colbert, Janet L., Scarbrough, Craig. Environmental Issues in a Financial Audit: Which Professional Standards Apply? — Managerial Auditing Journal, Vol. 8 issue 5, 1993. pp.26-32. URL: https://www.emeraldinsight.com/doi/pdfplus/10.1108/eb017614 (дата обращения 21.12.2017)
13. Blokdijk, Hans, Drieenhuizen, Fred, Simunic, Dan A., Stein, Michael T. Determinants of the Mix of Audit Procedures: Key Factors that Cause Auditors to Change What They Do. — Sauder School of Business, The University of British Columbia, Forthcoming. 2003 URL: http://dx.doi.org/10.2139/ssrn.415200 (дата обращения 21.12.2017)
14. Gray, Rob, Bebbington, Jan. Environmental Accounting, Managerialism and Sustainability: Is the planet safe in the hands of business and accounting? — Scotland, St. Andrews: School of Management — University of St Andrews. URL: https://cgi.st-andrews. ac.uk/media/csear/discussion-papers/CSEAR_dps-sustain-envaccman.pdf (дата обращения 21.12.2017)
15. Roussey, R.S. Developing international accounting and auditing standards for world markets. — Journal of International Accounting Auditing and Taxation, 1992, р. 1-11. URL: https://www.researchgate.net/publication/240189573_Developing_international_accounting_ and_auditing_standards_for_world_markets (дата обращения 03.08.2018)
16. The New Auditor's Report: A Comparison between IAASB and US PCAOB Standards. URL: https://www.ifac.org/publications-resources/new-auditor-s-report-comparison-between-iaasb-and-us-pcaob-standards (дата обращения 01.02.2018)
МЕСТО ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНИЯ ПРЕДПРИЯТИЕМ
К.В.Гульпенко,
профессор кафедры аудита и внутреннего контроля Санкт-Петербургского государственного экономического университета,
кандидат экономических наук [email protected]
Е.Х. Сафарян,
аспирант кафедры аудита и внутреннего контроля Санкт-Петербургского государственного экономического университета
В статье рассматриваются дискуссионные проблемы, связанные с организацией и осуществлением внутреннего и внешнего контроля в хозяйствующей деятельности экономических субъектов. Приводятся точки зрения ученых по ряду теоретических вопросов содержания внутреннего и внешнего контроля. Разработана классификация видов внутреннего контроля, а также направлений его проведения на предприятиях в современных условиях. Доказывается необходимость контроля в экономических субъектах, осуществляющих различные виды деятельности.
Ключевые слова: контроль, внутренний контроль, внешний контроль, процессы контроля на предприятии
УДК 657 ББК 65.291
Предпосылки благоприятного развития бизнеса, уста- курентоспособности предприятия могут быть сформированы новки доверия к предоставляемой финансовой отчетности при наличии системы внутреннего контроля. Это утверждение предприятия со стороны ее пользователей, а также роста кон- обосновано тем, что при рационально организованной коман-1 1 2
де внутреннего контроля в системе управления предприятием становится возможным определение проблемных аспектов развития компании, выявление отклонений от нормативных показателей, поиск резервов по использованию затрачиваемых в деятельности хозяйствующего субъекта ресурсов. Кроме того, происходит безусловное повышение качества и эффективности работы производственных участков предприятия, ее структурных подразделений (в том числе и финансового), служб и филиалов, что также создает основу для доверительных отношений с кредиторами и привлечения инвестиций.
Изучение трудов отечественных и зарубежных специалистов в области бухгалтерского учета, аудита и внутреннего контроля выявляет некоторые проблемы в области организации системы внутреннего контроля, реализации ее процесса, определения ее места и роли при управлении предприятием. В связи с этим определяется актуальность исследования, необходимость в изучении всевозможных существующих подходов к понятию «внутренний контроль», в определении его сущности и классификации по различным признакам в соответствии с мнением российских и зарубежных авторов.
Внимание к вопросу создания системы внутреннего контроля в экономическом субъекте рассматривается в Федеральном законе «О бухгалтерском учете» [1], а также в информационном письме МФ РФ «Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности» [2]. Полагаем, что нормативные документы, предоставляют обобщенное определение внутреннего контроля. В действительности организация системы внутреннего контроля во многом зависит от специфических особенностей деятельности предприятия, его масштабов и стадий жизненного цикла. Следовательно, внутренний контроль является одной из функций менеджмента компании по ее управлению и всегда присутствует в той или иной мере на предприятии. Для ее успешного функционирования в рамках хозяйствующего субъекта должна быть создана определенная среда, состоящая из пяти взаимосвязанных компонентов в соответствии с правилами модели COSO: контрольная среда, оценка рисков, средства контроля, информация и коммуникация, мониторинг. Исходя из этого считаем, что внутренний контроль по своей структуре организационно является более сложным, чем внутренний аудит.
Изучение работ отечественных и зарубежных авторов позволило выделить пять наиболее распространенных направлений контроля:
• функция управления;
• последний этап процесса управления;
• форма обратной связи для получения информации о результатах работы предприятия и его состояния;
• форма поиска отклонений фактических показателей от заданных значений;
• проверка соблюдения действующих законодательных актов и выявление нарушений.
В таблице 1 приводятся позиции авторов по направлению применения контроля в организации.
На наш взгляд, сводить понятие контроля полностью к правовой концепции, к способу проверки законности и соблюдения нормативно-правовых актов нельзя. Его следует рассматривать как влияние мер на рациональное и эффективное функционирование различных звеньев управления и принятия корректных управленческих решений. При этом контроль следует относить к форме управленческой деятельности, но с некоторыми особенностями, поскольку он может являться самостоятельной формой управления с позиции направленности, однородности содержания и однотипности способов осуществления. Контроль как самостоятельный инструмент управления позволяет субъекту управления своевременно получать информацию о функционировании и состоянии объекта управления.
Анализ мнений ученных показал, что внутренний контроль — это процесс наблюдения и проверки соответствия процесса функционирования объекта принятым руководством управленческим решениям, выявления результатов воздействия
субъекта на объект, допущенных отклонений от требований, принципов и решений управленческого персонала.
Таблица 1
Точки зрения ученых по поводу контроля и его функций в организации
Большой экономический словарь Контроль — система наблюдений и проверки соответствия процесса функционирования управляемого объекта принятым управленческим решениям, выявление результатов управленческих воздействий на управляемый объект [3].
А.С. Нарин-ский, Н.Г. Гаджиев Контроль — система наблюдения и проверки хозяйственной деятельности, необходимая для решения поставленных перед ней задач и устранения негативных условий, препятствующих достижению ее целей [4].
А.Г. Зверев Контроль — проверка законности, правильности и целесообразности расходования государственных средств, эффективности их использования.
А.А. Годунов Контроль — способ организации обратных связей, благодаря которым орган управления получает информацию о ходе выполнения его решения [5].
Н.В. Лапухин, В.Н. Подольский Контроль рассматривается в трех аспектах: контроль как деятельность аппарата управления, одна из его общих функций; контроль как принцип управления; как завершающий процесс процедуры управленческих решений [6].
Ф.Б.Риполь-Сарагоси Р.В. Моргунов Контроль — это система наблюдения и проверка процесса функционирования и фактического состояния управляемого объекта, осуществляемые для оценки обоснованности и эффективности управленческих решений и результатов их выполнения; выявления отклонений от требования этих решений и нарушения принципов законности, достоверности и целесообразности операций и процессов деятельности управляемого объекта; вскрытия факторов, причин и условий возникновения неблагоприятных явлений и их устранения [7].
Определение Ф.Б. Риполь-Сарагоси и Р.В. Моргунова рассматривает контроль как способ непрерывного взаимодействия и воздействия на протекающие хозяйственные процессы, при этом выделяя контроль как самостоятельную функцию управления экономикой. Такой подход раскрывает контроль с разных точек зрения, позволяя рассматривать его как самостоятельный процесс.
Понятие внутреннего контроля является составной частью общего понятия контроля. Однако его изучению и анализу в отечественной и зарубежной литературе отведено совсем незначительное внимание. Вероятно это связано с отсутствием общего трактования некоторых теоретических и методологических вопросов.
Понятие внутреннего контроля зародилось в начале XVIII века. В то время под ним понимали сферу деятельности предприятия, содержащую разделение обязанностей управления, ротация персонала и продление анализа учетных данных. С развитием экономики функции внутреннего контроля претерпели изменения, направленные на обеспечение сохранности имущества организаций и подлинности учетных данных. В XXI веке внутренний контроль рассматривается с разных позиций, включая контроль за рисками. В табл.2 приводятся определения внутреннего контроля отечественными и зарубежными ученными.
В.В. Бурцев рассматривает внутренний контроль с двух позиций: понятие внутреннего контроля в широком смысле как система, состоящая из ряда элементов, и в узком смысле — как один из этапов управления. Во втором случае внутренний контроль представляет собой систему постоянного наблюдения и проверки функционирования организации в целях оценки обоснованности и результативности управленческих решений, выявления отклонений и неблагоприятных ситуаций, своевременного информирования руководства при принятии управленческих решений по устранению, снижению рисков деятельности.
Таблица 2
Содержание понятия внутреннего контроля в научной литературе
В.В. Бурцев Регламентированная внутренними документами организация деятельности по контролю звеньев управления и различных аспектов функционирования организации, осуществляемая представителями специального контрольного органа в рамках помощи органам управления [8]. Контроль — объективно необходимое слагаемое хозяйственного механизма при любом способе производства [9].
И.Н. Пашкина А.В. Евдокимова Система мер, применяемых руководством предприятия для эффективного выполнения работниками обязанностей при совершении хозяйственных операций. Внутренний контроль определяет законность операций и их значение для предприятия [10].
Т.П. Карпова Процесс, с помощью которого органы управления оказывают влияние на работников организации для действительного выполнения поставленной стратегии. Внутренний контроль сосредотачивает внимание на элементах предприятия — отделах, службах, участках, цехах, бригадах, называемых центрами ответственности [11].
Р. Адамс Контроль осуществляется путем проверки и оценки адекватности и эффективности других видов контроля [12].
А.К. Макаль-ская Система бухгалтерского учета, контрольная среда и отдельные виды контроля [13].
В.Д. Андреев Система контрольных процедур, планирование организации и методы управления объектом в целях эффективного проведения бизнеса, защиты активов, предотвращения ошибок, аккуратности учетных проводок и своевременного представления финансовой информации [14].
А.М. Богомолов Н.А. Голощапов Вся финансово-хозяйственная деятельность структурных подразделений и предприятия в целом [15].
В.И. Подольский Независимая деятельность компании, направленная на проверку и оценку ее работы в интересах руководителя за деятельностью филиалов, участков, бригад, отделов, служб и других внутрихозяйственных формирований, проводимая в организациях специалистами, штатными контролерами-ревизорами (аудиторами) [16].
Основное преимущество внутреннего контроля заключается в обеспечении эффективного контроля всей финансово-хозяйственной деятельности организации при сохранении коммерческой тайны и одновременно соблюдении его законных интересов.
Обобщая вышеприведенные мнения зарубежных и отечественных авторов, рассматривающих понятие внутреннего контроля и проблемы, связанные с его организацией на экономическом субъекте, можно дать следующее определение внутреннего контроля. Внутренний контроль — подсистема, входящая в общую систему управления предприятием и занимающая в ней высокое положение, связанное с обеспечением повышения качества и эффективности управления с помощью выявления отклонений на всех уровнях, стадиях и процессах, а также передачей соответствующей информации органам управления для принятия управленческих решений. В конечном итоге организованная система внутреннего контроля во многом определяет устойчивое финансовое положение организации и конкурентоспособность предлагаемых на рынок товаров. Основным элементом системы внутреннего контроля является контрольная среда, обеспечивающая рациональное взаимодействие элементов его системы, содержащей информационное, аналитическое и другие виды обеспечения.
К субъектам внутреннего контроля относятся:
• представительные органы собственников организации в лице совета директоров, ревизионной комиссии;
• высшее руководство в лице генерального директора;
• специальные органы, осуществляющие контрольные функции;
• комиссии, создаваемые на временной основе для проведения инвентаризаций, тематических проверок, и др.;
• персонал организации.
К объектам внутреннего контроля относятся:
• финансово-хозяйственная деятельность организации;
• деятельность структурных подразделений, включая филиалы;
• отдельные виды деятельности организации, включая операции, процессы, сделки;
• финансовые, информационные потоки;
• деятельность отдельных сотрудников, отделов и служб. На рис. 1 представлена классификация видов внутреннего
контроля, имеющих место в конкретных организациях.
Рис.1. Классификация внутреннего контроля организаций
Внешний и внутренний контроль находятся в определенной зависимости от взаимоотношений субъекта и объекта. Внешний контроль осуществляется при проверке выдачи разрешительной документации и определении нарушений финансово-хозяйственной деятельности. Первая форма на практике устанавливается нормативно-правовыми актами и направлена на максимальную защиту потребителя. Надзорные органы в таком случае обязаны проводить проверку выдачи разрешений по следующим направлениям:
• подтверждение способности экономического субъекта осуществлять качественную деятельность в соответствии с полученной аккредитацией или лицензией;
• проведение целенаправленной экспертизы с целью оценки результативности деятельности проверяемого хозяйствующего субъекта;
• проверка соответствия выпускаемой продукции или услуги соответствующей сертификации с объявленными техническими условиями или соответствующими требованиями ГОСТов.
Объектами внутреннего контроля с позиции техники и технологии могут быть конкретные процессы, связанные с выпускаемой продукцией и ее качеством, а также конкретные результаты в виде прибыли и убытков организации. В современных условиях большое значение в организации внутреннего контроля отводится новым цифровым технологиям, с помощью которых решаются как технические, так и временные задачи. Функционирование системы внутреннего контроля неразрывно связано с его оперативностью, что позволяет обеспечить своевременное устранение нарушений и, в конечном итоге, принятие управленческих решений. Мы полагаем, что рационально выстроенная система внутреннего контроля хозяйствующего субъекта неразрывно связана как с разрешением локальных решений, так и конечных результатов его деятельности.
Дискуссионность проблемы состоит в обосновании задач внутреннего контроля в условиях развивающейся экономики и, соответственно, бизнеса. Глобально задачи можно рассмотреть с позиции трех направлений:
• выявление отклонений на стадии производственного процесса и своевременное их устранение благодаря превентивному воздействию на объект;
• создание ситуации невозможности вновь возникающего отклонения;
• стремление решить поставленные задачи без каких-либо отклонений.
В действительности весь коллектив хозяйствующего субъекта старается изначально предотвратить негативные результаты контроля. В таблице 3 представлены направления совершения внутреннего контроля и его цели.
Перечень направлений и целей внутреннего контроля требует соответствующей действенной работы служб хозяйствующего субъекта.
Таблица 3
Основные направления и цели внутреннего контроля
Направление внутреннего контроля Цель проведения внутреннего контроля
В интересах собственников Сбор информации об эффективности функционирования предприятия и о его имущественном состоянии
Управленческий контроль Увеличение доходов от деятельности организации и повышение показателей рентабельности; контроль за составом и количеством затрат, связанных с формированием себестоимости вырабатываемой продукции
Технологический Контроль технологических операций, связанных с производством продукции и работой технических средств
Операционный контроль Контроль хозяйственных операций с целью сохранности и рационального использования активов организации
Правовой контроль Соблюдение соответствия заключенных договоров действующим нормативно-правовым актам
Финансовый контроль Проведение мониторинга всей системы учета и контроль за использованием денежных ресурсов
Налоговый контроль Выполнение всех обязательств организации перед бюджетом
Таким образом, необходимость создания в хозяйствующем субъекте службы внутреннего контроля обусловлена тем, что по ряду объективных и субъективных причин система контроля будет постоянно изменяться в соответствии с задачами, которые ставит руководство организации. Поэтому система внутреннего контроля по своей сути представляет собой рациональную систему, направленную на взаимодействие управленческого персонала с производственным, обеспечение взаимосвязи управленческих служб с каждым хозяйствующим подразделением, а также между всеми сотрудниками коллектива. Представленная работа поставила важные задачи перед организацией внутреннего контроля, отметила его необходимость и цель, но решить эти проблемы возможно при наличии соответствующего методического обеспечения и использования технических средств.
Литература
1. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 №402-ФЗ (в ред. от 31.12.2017 №481-ФЗ)
2. Информация №ПЗ-11/2013 «Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности»
3. Большой экономический словарь / Под ред. А.Н. Азрилияна. — М.: Фонд «Правовая культура», 1994. — 528 с.
4. Лабынцев Н.Т. Концепция аудита на современном этапе развития экономики России: теория и методология. Автореф. дис. д-ра экон. наук — М., 1998. — 21с.
5. Годунов А.А. Социально-экономические проблемы управления социалистическим производством. — М.: Экономика, 1975. — 263 с.
6. Лапухин Н.В., Подольский В.Н. Экономическому контролю — современные технологические решения. — М.: Финансы и статистика, 1989. — 118 с.
7. Риполь-Сарагоси Ф.Б., Моргунов Р.В. Комментарии к составу затрат. — М.: Экспертное бюро, 2000. — 127с.
8. Бурцев В.В. Система внутреннего контроля организации в современных условиях хозяйствования // Аудиторские ведомости. — 1998. — №8.
9. Бурцев В.В. Организация системы внутреннего контроля коммерческой организации. — М.: ЭКЗАМЕН, 2000. — 320 с.
10. Пашкина И.Н., Евдокимова А.В. Внутренний аудит и контроль финансово-хозяйственной деятельности организации. — Дашков и Ко, 2009. — 325 с.
11. Карпова Т.П. Управленческий учет. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 198. — 347с.
12. Адамс Р. Основы аудита: / Под ред. Я.В. Соколова; пер. с англ. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995. — 398 с.
13. Макальская А.К. Внутренний аудит: учебно-практическое пособие. — М.: Изд-во «Дело и сервис», 2000. — 80с.
14. Андреев В.Д. Система внутрихозяйственного контроля: основные понятия // Аудиторские ведомости. — 2004. — №2. — С. 35-41.
15. Богомолов А.М. Внутренний аудит. Организация и методика проведения / А.М. Богомолов, Н.А. Голощапов. — М.: «Экзамен», 1999. — 192 с.
16. Подольский В.И., Савин А.А. Аудит. 5-е изд., перераб. и доп. — М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2011. — 411 с.
