CC BY
38
МЕСТО БЮДЖЕТИРОВАНИЯ В ЭКОНОМИЧЕСКОМ АНАЛИЗЕ, УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ И ФИНАНСОВОМ
МЕНЕДЖМЕНТЕ
Д.А. ЕНДОВИЦКИЙ, доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой экономического анализа и аудита Воронежского
государственного университета
Успешное развитие хозяйствующего субъекта в условиях рыночной экономики и конкурентного окружения невозможно без разработки, а главное, без реализации комплекса плановых мероприятий по осуществлению миссии организации и достижению ее целей. Такое планирование осуществляется на длительную перспективу и представляет собой важный инструмент обоснования долгосрочных (стратегических) управленческих решений. Процесс стратегического планирования включает в себя несколько этапов, среди них можно выделить: формулирование (выбор) миссии и целей; анализ внешней среды; оценку внутренних возможностей (экономического потенциала); анализ возможных стратегий; рациональный выбор стратегии; реализацию стратегии; ретроспективный анализ последствий реализации стратегических управленческих решений. Достижение намеченных целей, детализированных по временному признаку на долгосрочные, среднесрочные, краткосрочные, осуществляется через разработку различных указаний по принятию решений и возможным действиям в конкретной ситуации. В связи с тем, что возникает необходимость адаптации к постоянно изменяющимся условиям внешней среды, осуществления внутренней координации и корректировки объемов и направлений расходования ограниченных ресурсов на более близкую перспективу, менеджмент компании, помимо стратегического планирования, осуществляет комплекс мероприятий среднесрочного (тактического) и оперативного планирования.
В процессе тактического и оперативного планирования требуется решать важную задачу эффективного распределения ограниченных материальных, трудовых и финансовых ресурсов организации. Решение этой задачи осуществляется при помощи бюджетирования (от англ. - budgeting). Бюджетирование (сметное планирование) представляет собой сложный процесс разработки, согласования, утверждения и реализации различных бюджетов (смет), охватывающих текущую (основную), инвестиционную и финансовую виды деятельности организации. Бюджет (от англ.-budget) представляет собой отдельный документ, в котором осуществляется оценка будущих результатов, анализируются наличие и потребность в ресурсах или распределяются различные их виды. Другими словами, можно сказать, что в ходе бюджетирования происходит рациональное описание будущего процесса ресурсы - деятельность - результаты с учетом стратегических целей, тактических задач, потенциала организации и ожидаемого состояния бизнес-среды. Иногда в учебной литературе и деловом обороте термин «бюджет» подменяется более привычным термином «смета».
Бюджет является наиболее распространенным на практике компонентом формального планирования. В той или иной степени все хозяйствующие субъекты прибегают к составлению бюджетов. Через процесс бюджетирования можно смоделировать оптимальную в предполагаемых (прогнозируемых) условиях будущей деятельности комбинацию активов, капитала и обя-
зательств, приемлемые величины финансовых результатов (соотношение доходов и расходов) и потока денежных средств, определить финансовые возможности для реализации инвестиционных планов, а также требуемый уровень деловой активности в целом по предприятию и по отдельным его сегментам деятельности. Через статьи бюджетов дается описание количественным и стоимостным показателям величины продаж, объема выпуска продукции, потребности в материальных ресурсах, прямых и косвенных производственных затрат, административных и коммерческих расходов, инвестиционной и финансовой деятельности. Кроме того, крупные хозяйствующие субъекты разрабатывают бюджеты для каждого своего операционного и географического сегмента. Частные бюджеты объединяются в составе комплексных бюджетов, а в конечном итоге объединяются в составе главного бюджета, состоящего из двух частей: операционного и финансового.
В зависимости от частоты изменения условий хозяйствования (сезонности продаж, рискованности бизнеса, общей экономической и политической ситуации в стране) бюджеты составляются, как правило, на год с разбивкой по кварталам, месяцам и декадам. Важнейшую роль в про-
Рис. 1. Место бюджетирования в системе экономического анализа, финансового менеджмента, учета и отчетности, аудита и внутрихозяйственного контроля
цессе разработки, санкционирования и исполнения бюджетов играют учетно-финансовые работники. Бухгалтерская служба обеспечивает процесс бюджетирования необходимыми данными о параметрах прошлой и текущей деятельности, корректирует содержание бюджетов, методику их составления и порядок формирования прогнозной финансовой отчетности в зависимости от требований национальных и международных стандартов учета, изменения законодательства по налогам, внешнеэкономической деятельности и пр. Кроме того, учетно-финансовые работники в рамках задач, стоящих перед службами управленческого учета, внутреннего аудита, планово-экономическим отделом, осуществляют предварительный (оценка обоснованности статей бюджетов, счетно-арифметическая проверка, логическая проверка правильности используемой методики при составлении сметы, оценка правильности заполнения специальных форм бюджетов, принятых в качестве стандартных для конкретной организации), текущий (оперативный) анализ исполнения статей бюджета по сегментам деятельности, центрам ответственности и ответственным исполнителям, подготовка предложений по внесению корректив в бюджеты в случае резкого изменения внутренней и внешней среды бизне-
са) и последующий контроль (ретроспективный анализ отклонений фактических показателей от запланированных, факторный анализ объективных и субъективных причин произошедших отклонений и пр.).
В этой связи представляется важным определение места бюджетирования в системе экономического анализа, финансового менеджмента, учета и отчетности, внешнего и внутреннего контроля. Направления использования методов, процедур и методик бюджетирования в различных областях практической деятельности схематично представлены на рис. 1. Из рис. 1. видно, что в такой специальной отрасли знаний и практической деятельности, как экономический анализ, вопросы бюджетирования рассматриваются в рамках: анализа бухгалтерской отчетности (анализ прогнозной бухгалтерской отчетности, использования данных фактической отчетности для сметного планирования будущей деятельности), комплексного экономического (внутрихозяйственного) анализа (аналитическое обоснование величины сметных показателей, перспективный анализ эффективности будущей деятельности по данным операционного и финансового бюджетов, факторный анализ отклонений фактических показателей от статей бюджета, ретроспективный анализ изменения результативности деятельности по сегментам и организации в целом), инвестиционного анализа (аналитическое обоснование содержания инвестиционного бюджета, использование специальных аналитических методов и процедур в ходе бюджетирования инвестиционной деятельности, сравнительный анализ альтернативных вариантов капиталовложений, формирование информационной базы инвестиционного анализа), инновационного анализа (проблемы финансирования научной и опытно-конструкторс-кой деятельности, аналитическое обоснование продуктовых инноваций), анализа бизнеса (составление бюджета сегментов бизнеса, проведение моделирования результатов будущей деятельности с использованием инструментария бюджетирования, анализ прогнозной и фактической эффективности бизнеса).
Во многом задачи экономического анализа (в части исследования финансовой и инвестиционной деятельности) пересекаются с задачами, стоящими перед финансовым менеджментом. В рамках последнего вопросы бюджетирования рассматриваются в комплексе вопросов финансового планирования (через составление маркетингового, производственного, экономического и финансового планов, при разработке которых используются методические подходы, применяемые
в бюджетировании; непосредственно в процессе оперативного планирования), инвестиционного проектирования (составление бюджетов и прогнозных форм отчетности по конкретному инвестиционному проекту,), управления оборотным и собственным капиталом, обязательствами организации (оптимизация запасов готовой продукции, сырья и материалов может осуществлять в процессе увязки различных операционных и финансовых бюджетов; обоснование приемлемой и безопасной величины обязательств организации, анализ финансовой устойчивости поданным прогнозной бухгалтерской информации).
В системе управленческого учета вопросам бюджетирования (сметного планирования) посвящается отдельный раздел. Таким образом, задачи бюджетирования, стоящие в рамках финансового менеджмента и управленческого учета, во многом совпадают, но совпадают не до конца. В финансовом менеджменте акценты ставятся на финансовом обеспечении всех видов деятельности, в то время как в управленческом учете приоритетным является оптимизация доходов и расходов по сегментам деятельности и центрам ответственности. Кроме того, в ходе составления прогнозных форм отчетности, различных производных балансов и в процессе налогового планирования также рекомендуется использовать организационно-методические положения, методики и процедуры бюджетирования.
В процессе внешнего аудита сотрудники аудиторской фирмы могут по просьбе менеджмента проверяемой компании оказывать сопутствующие услуги в области финансового управления и информационных технологий. По данным рейтингового агентства «Эксперт РА» [Ка-ращенко JI. Стратегический мираж // Эксперт. -2002. - № 33. - С. 78 - 86), бюджетирование занимает важное место в этих сопутствующих услугах, а их доля в общем объеме услуг 100 крупнейших консалтинговых компаний занимает 33,9%, причем спрос на такого рода услуги постоянно растет. Крупные компании - разработчики программных информационных продуктов создают специальные прикладные пакеты программ, обеспечивающие автоматизацию процесса бюджетирования и бизнес-планирования (например, системы Project Expert, Alfa" - Budget, БЕСТ - ПРО Бюджетное управление, 1С - Рарус: Бюджетное планирование и др.]. Кроме того, при проведении аудиторской проверки по отдельному запросу менеджмента компании-аудиторы могут осуществлять проверку прогнозной финансовой информации. Вопросы проверки обоснованности и выполнения статей бюджета, факторного анали-
за причин полученных отклонений рассматриваются в качестве основных в процессе системного внутрихозяйственного контроля.
Широкое и эффективное использование передовых технологий бюджетирования на практике, по определению, невозможно без изучения теории и организации этого процесса в системе вузовской и дополнительной послевузовской подготовки. Для того чтобы выявить уровень требований к изучению проблем бюджетирования,
предъявляемых государственными образовательными стандартами, учебными программами и паспортами научных специальностей (табл. 1). обобщены наиболее известные положения соответствующих нормативных документов, регулирующих содержание подготовки специалистов по различными специальностям и экономическим направлениям в части учетно-аналитического и контрольного обеспечения процесса бюджетирования.
Таблица 1
Отражение вопросов учетно-аналитического обеспечения бюджетирования в системе подготовки студентов по экономическим направлениям и специальностям, а также в процессе подготовки научных работников высшей квалификации и послевузовской подготовки (повышения квалификации) специалистов
№ п/п Государственный образовательный стандарт, паспорт специальности (ВАК РФ), учебная программа Цикл дисциплин, раздел учебного плана, специализация Наименование дисциплины Комментарии
Вузовская подготовка специалистов, бакалавров и магистров
1 ГОС высшего профессионального образования по специальности 060500 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» Общепрофессиональные дисциплины Финансовый менеджмент (ОПД. Ф. 06) Бюджетирование в системе финансового планирования и прогнозирования
Контроль и ревизия (ОПД. Ф. 14) Порядок проверки смет (бюджетов), центров ответственности и бюджет ирования
Международные стандарты аудита (ОПД. Ф. 16) МСА 810 «Проверка прогнозной финансовой информации»
Специальные дисциплины Бухгалтерский управленческий учет (СД. 02) Центры расходов, прибыли, ответственности и бюджетирования; цели и концепции систем подготовки смет; виды бюджетов; фиксированные и гибкие сметы (бюджеты), периодические и непрерывные сметы
Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности (СД. 04) Сметное планирование (бюджетирование) и анализ исполнения смет (бюджетов)
Аудит (СД. 06) Практический аудит: прогноз финансовой отчетности и ее оценка
2 ГОС высшего профессионального образования по направлению 521600 «Экономика», программа 521623 «Учет, анализ и аудит» Специальные дисциплины Управленческий учет, бинансовый анализ, аудит инвестиц. проектов, практический В дисциплинах рассматриваются различные стороны учетно-аналитического и контрольного обеспечения бюджетирования (сметного планирования)
аудит
3 ГОС высшего профессионального образования по направлению 511500 «Менеджмент», магистерская программа 521516 «Бухгалтерский учет и аудит» Специальные дисциплины Экономический анализ. Вопросы учетно-аналитического обеспечения бюджетирования и организации внутрихозяйственного контроля выполнения бюджетов (смет) занимают важное место в подготовке высококлассных менеджеров, специализирующихся в области учета и аудита
управленческий учет, бинансовый менеджмент, международные стандарты аудита и пр.
4 ГОС высшего профессионального образования по специальности 060400 «Финансы и кредит» Общепрофессиональные дисциплины Бухгалтерский учет (ОПД. Ф. 06) Контроль издержек производства и продаж продукции но видам расходов, местам формирования и центрам ответственности; система бюджетирования, виды бюджетов
Экономический анализ (ОПД. Ф. 08) Роль анализа в разработке и мониторинге основных плановых заданий; аналитическое обоснование показателей в системе бюджетирования, анализ отклонений от статей бюджетов
Продолжение табл. 1
№ п/п Государственный образовательный стандарт, паспорт специальности (ВАК РФ), учебная программа Цикл дисциплин, раздел учебного плана, специализация Наименование дисциплины Комментарии
Специальные дисциплины Финансы организаций (предприятий) (СД. 03) Содержание и цели финансового планирования; виды и методы финансового планирования;система финансовых планов (бюджетов)
Финансовый менеджмент (СД. 04) Стратегическое, долгосрочное и краткосрочное финансовое планирование. Методы прогнозирования финансовых показателей. Финансовое планирование и прогнозирование. Формирование бюджета капиталовложений
Послевузовская подготовка научных работников
5 Паспорт специальности 08.00.05 -Экономика и управление народным хозяйством Раздел 10 Предпринимательство 10.14. Стратегическое планирование и прогнозирование предпринимательской деятельности
Раздел 15 Экономика, организация и управление предприятиями, отраслями, комплексами 15.4. Инструменты внутрифирменного и стратегического планирования на промышленных предприятиях, отраслях и комплексах
6 Паспорт специальности 08.00.10 -Финансы, денежное обращение и кредит Часть 1. Финансы Раздел 3. Финансы предприятий и организаций 3.12. Финансовая стратегия корпораций 3.14. Финансовый менеджмент в управлении финансовыми потоками и финансовыми оборотами
7 Паспорт специальности 08.00.12 -Бухгалтерский учет, статистика Раздел 1 Бухгалтерский учет и экономический анализ 1.8. Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей 1.12. Инвестиционный, финансовый и управленческий анализ 1.16. Анализ и прогнозирование финансового состояния организации
Раздел 2 Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности Методы, процедуры и методика сметного контроля выполнения плановых показателей операционных и финансовых бюджетов
Дополнительная послевузовская подготовка
8 Программа проведения квалификационных экзаменов на получение квалификационного аттестата аудитора (общий аудит) Раздел 4. Финансы предприятий: менеджмент и анализ Тема 4. Финансовое планирование и анализ выполнения планов Система формирования экономических планов как база комплексного планирования и анализа Место и задачи финансового анализа в системе бизнес-планирования Процесс бюджетирования и роль системы бюджетов прогнозирования и составления обоснованных бизнес-планов Сметное планирование как основа сбалансированности финансовых показателей Смета объема продаж продукции и ее мониторинг Смета себестоимости продаж продукции и ее мониторинг Смета расходов периода и ее мониторинг Смета финансовых результатов и ее мониторинг Смета движения денежных средств
9 Программа проведения квалификационных экзаменов на получение квалификационного аттестата профессионального бухгалтера (главного бухгалтера и финансового менеджера) Раздел 2.3. Управленческий учет Тема 35. Основы планирования. Бюджетирование Основы планирования. Виды планирования по срокам, назначению и детализации Функции бюджета Разработка главного бюджета. Взаимосвязь оперативного и финансового бюджетов. Цель и назначение бюджета денежных средств. Процесс разработки бюджета денежных средств Организация бюджетирования по центрам ответственности и сегментам рынка
Окончание табл. 1
№ п/п Государственный образовательный стандарт, паспорт специальности (ВАК РФ), учебная программа Цикл дисциплин, раздел учебного плана, специализация Наименование дисциплины Комментарии
Контроль исполнения бюджетов. Статичные и гибкие бюджеты. Стимулирование и ответственность управленческого персонала за исполнение бюджетов
Раздел 3. Экономический анализ (базовый курс) Тема 4. Анализ объема производства и продаж товаров, продукции, работ, услуг Сметный расчет объема продаж и обоснование цены товара. Смета производства продукции
Тема 5. Анализ затрат и себестоимости продаж Расчет и анализ сметы себестоимости продаж
Тема 6. Анализ финансовых результатов организации Формирование и сметный расчет показателей прибыли
Тема 9. Анализ финансового состояния и платежеспособности Анализ и оценка движения денежных средств. Смета движения денежных средств и ее мониторинг Смета активов и пассивов как основа прогнозного анализа финансового состояния
Из данных табл. 1 видно, что проблемы учет-но-аналитического обеспечения бюджетирования занимают важное место в процессе обучения специалистов не только бухгалтерской специальности, но также финансистов и менеджеров. Отдельное внимание уделяется проблемам бюджетирования в ходе специальной подготовки специалистов к сдаче квалификационных экзаменов на право получения аттестатов института профессиональных бухгалтеров (по программам - главный бухгалтер и финансовый менеджер) и Министерства финансов РФ (квалификация - аудитор в области общего аудита).
Для обеспечения единой базы сравнения между показателями бюджетов и их фактическими значениями (на этапе выявления и анализа отклонений) необходимо в процессе разработки формата и обоснования статей бюджетов придерживаться методики и процедур формирования основных статей бухгалтерской отчетности. При этом менеджмент организации должен сделать выбор относительно приемлемых стандартов учета и отчетности (ориентир должен быть сделан либо на международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), либо на отечественную нормативную базу учета и отчетности). Этот выбор зависит от степени перехода на МСФО конкретного хозяйствующего субъекта, причем следует заметить, что принципиальные
различия между МСФО и национальными стандартами учета и отчетности впоследствии будут существенно снижаться. Если же в процессе формирования прогнозной финансовой информации аналитики будут рассчитывать статьи бюджета по «особым» методикам (например, отдавая дань переводной зарубежной литературе или ориентироваться только лишь на МСФО, в то время как на предприятии действует система учета, ориентированная на российскую нормативную базу), то не будет объективной возможности сравнивать фактические и бюджетные показатели, так как они, по определению, не будут сопоставимы изначально. Отсюда можно сделать весьма важный вывод: от эффективности системы бухгалтерского учета и отчетности, действующей на предприятии, во многом зависит действенность и результативность использования бюджетирования как полезного инструмента управленческого воздействия на результаты будущей текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. В этой связи представляется интересным проследить, в какой степени общепринятые принципы и требования бухгалтерского учета должны использоваться в процессе бюджетирования. Перечень принципов учета, их характеристика и рекомендации по использованию в процессе бюджетирования изложены в табл. 2.
Таблица 2
Направления использования принципов и требований бухгалтерского учета
в процессе бюджетирования
Принципы и требования учета Характеристика принципов и требований Направления использования в бюджетировании
1. Принцип имущественной обособленности Активы, капитал и обязательства одной организации должны учитываться обособленно от активов и пассивов других организаций Активы и обязательства, доходы и расходы должны планироваться отдельно по каждому объекту бюджетирования (подразделению, службе, центру ответственности, сегменту бизнеса, дочерней компании), с последующей консолидацией в составе финансовых бюджетов
2. Принцип непрерывности деятельности организации Допущение о том, что хозяйствующий субъект будет продолжать свою деятельность в обозримом (удущем Непрерывность деятельности в обозримом будущем является обязательным условием для оперативного планирования, в противном случае, зачем планировать хозяйственные операции, если в бюджетном периоде имеется намерение ликвидировать организацию
3. Принцип последовательности применения Принцип предполагает постоянство в использовании методов, процедур и форм бухгалтерского учета в течение отчетного периода, последовательность применения учетной политики от одного гериода к другому Во-первых, постоянство в использовании методов и методики бюджетирования (особенно в случае непрерывного бюджетирования); во-вторых, сопоставимость между методами формирования показателей фактической отчетности и прогнозной финансовой информации (для обеспечения единой базы сравнения плана с фактом)
4. Принцип двойственности (двойной записи) Запись фактов хозяйственной деятельности сразу на двух взаимосвязанных счетах Все планируемые операции, как и в учете, строго взаимосвязаны, и, как правило, одна и та же операция получает отражение сразу в двух и более бюджетах
5. Принцип временной определенности Факты хозяйственной деятельности относятся к тому периоду, в котором они имели место, без учета фактического движения денежных средств, связанных с этими операциями Этот принцип прямо реализуется и в процессе бюджетирования
6. Принцип начисления Доходы и расходы признаются и отражаются в учете в периоде, к которому они относятся, не основываясь на датах соответствующих денежных поступлений и платежей Без применения этого принципа станет невозможно в бюджетировании учитывать планируемые величины дебиторской и кредиторской задолженности
7. Принцип существенности В отчетности должна быть раскрыта вся существенная информация, то есть информация, недостоверное и неполное отражение которой, может отрицательно повлиять на принятие управленческих решений заинтересованными пользователями. Существенная информация влияет на обобщающие характеристики имущественного и финансового положения организации В прогнозной бухгалтерской отчетности, которая входит в состав финансовых бюджетов и в конечном итоге является результатом бюджетирования, должна раскрываться вся существенная информация, причем процентные ограничения уровня существенности не всегда уместны (случается, когда показатель, занимающий менее 5 % от итога, значительно влияет на принятие управленческого решения)
8. Принцип стоимостной оценки Хозяйственные операции отражаются в учете в стоимостном измерении. Выбор метода оценки активов, обязательств, капитала, доходов и расходов определяет разные виды стоимости (первоначальная, восстановительная, рыночная, справедливая, остаточная, дисконтированная и пр.) Стоимостное измерение в бюджетировании является важным условием консолидации операционных (частных) бюджетов в составе финансовых (обобщающих) бюджетов. При этом так же, как и в бухгалтерском учете остается актуальной проблема выбора метода оценки. В любом случае методы оценки в учете и бюджетировании должны быть сопоставимы
Окончание табл. 2
Принципы и требования учета Характеристика принципов и требований Направления использования в бюджетировании
9. Принцип периодичности Необходимость регулярного составления отчетности за определенный период (год, девять месяцев, полугодие, квартал, месяц и пр.) Как и в учете, бюджетирование должно быть последовательным и регулярным. При этом выделяется бюджетный период и период, для которого составляется прогнозная финансовая отчетность
10. Требование полноты Для получения объективной картины имущественного и финансового положения, а также оценки финансовых результатов необходимо в учете полностью отражать все факты хозяйственной деятельности Бюджетирование - это системный процесс, который в полной мере охватывает все уместные факты будущей текущей, инвестиционной и финансовой деятельности
11. Требование осмотрительности (осторожности) Осмотрительность (консерватизм, осторожность) означает большую готовность отражать в учете обязательства и расходы, чем ожидаемые активы и доходы. Создание резервов для покрытия предстоящих расходов и платежей К плохому событию надо быть готовым заранее, все хорошее придет само. Финансовый аналитик в ходе бюджетирования должен перестраховаться и запланировать возможные убытки, предусмотреть процент безнадежной дебиторской задолженности, возможные требования кредиторов, негативные изменения внешней среды бизнеса
12. Требование непротиворечивости Тождественность данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета па конец каждого месяца Операционные бюджеты различных уровней должны быть увязаны между собой, необходимо выполнение требования непротиворечивости между показателями операционных и финансовых бюджетов
13. Требование рациональности Исходя из объема информации, требуемого для заинтересованных пользователей, отраслевой специфики, масштабов деятельности организации, определяется оптимальный объем информации, который доложен быть предоставлен бухгалтерской службой Баланс между выгодами и затратами является очень важным ограничением в бюджетировании. Разумное расходование средств и времени на оперативное планирование должно быть сопоставимо с реальными выгодами от реализации этих мероприятий. Бюджетирование должно осуществляться в таких объемах, которые определяются требованиями управления компанией в зависимости от величины и масштабов деятельности самой организации
