CC BY
23
© И В. Селин, В.Л. Цукерман, 2012
УДК 658:622
И.В. Селин, В.А. Цукерман
МЕХАНИЗМ УПРАВЛЕНИЯ ЗАТРАТАМИ ГОРНО-ХИМИЧЕСКОГО ПРЕДПРИЯТИЯ
Рассмотрено снижение издержек на крупном горно-химическом предприятии при активном участии структурных подразделений, бригад и участков и самых широких слоев и категорий персонала.
Ключевые слова: горно-химические предприятия, учет затрат, калькулирование себестоимости, контроллинг, бюджетирование.
Реформистские тенденции развития отечественного менеджмента привели к радикальным изменениям в важнейшей сфере планирования, калькулирования, учета и анализа затрат на производство. При этом частично, а иногда и полностью был утрачен такой стратегический инструмент, широко применяемый, кстати, в зарубежной практике, как нормы, нормативы и т.п. Это нанесло серьезный ущерб управляемости процессами движения всех видов ресурсов, особенно учитывая, что большинству хозяйствующих субъектов пришлось функционировать в условиях меняющейся загрузки мощностей. По мнению автора, нормативный метод является важнейшим элементом механизма согласования внутренних интересов, поэтому в статье рассматриваются в том числе ретроспективные подходы в этой сфере на горнохимических предприятиях.
Горная промышленность представляет собой комплекс производств, занятых разведкой месторождений полезных ископаемых, их добычей из недр земли и обогащением. Основным звеном ее являются горнообогатительные комбинаты, в состав которых входят шахты, карьеры, обогатительные, агломерационные, оком-ковательные фабрики. Продукция
этих предприятий — обогащенная руда, концентрат, агломерат, окатыши — служит сырьем для дальнейшего производства. Эта отрасль имеет ряд особенностей, оказывающих большое влияние на формирование себестоимости продукции. Так, горные предприятия не могут находиться вне месторождений полезных ископаемых и составляют с ними одно целое. Такое размещение предприятий данной отрасли требует широкого развития геологоразведочных работ для подготовки соответствующей производственной базы.
Предмет труда — руда — находится в недрах земли, поэтому при строительстве рудников на проведение горных выработок по вскрытию месторождения затрачиваются большие суммы инвестиционных вложений. Потребность в них сохраняется и в дальнейшем для поддержания производственной мощности действующего предприятия (например, на вскрытие и подготовку новых горизонтов рудника), в связи с чем горнорудная промышленность отличается значительной фондоемкостью. Суммарная стоимость строительства всего комплекса горных, транспортных, обогатительных, механических, ремонтных и других цехов современного горно-обогатительного комбината составляет иногда ог-
ромные средства, измеряемые в миллиардах долларов.
Большое влияние на процесс производства оказывают горно-геологические условия месторождений полезных ископаемых (глубина залегания и мощность рудного тела, содержание основных компонентов в руде, крепость горных пород, водотоки и др.). Так, глубина залегания руд определяет способ разработки месторождения — открытый или подземный. Первый из них характеризуется более высоким уровнем механизации работ, низкой себестоимостью добычи руды и лучшими условиями труда. При подземном способе усложняется организация производства, повышается трудоемкость работ и себестоимость 1 т руды. Но более высокое содержание полезных компонентов в добытой руде позволяет компенсировать это удорожание [1, 2].
Извлечение полезных ископаемых из недр земли и подготовка их к дальнейшему производству состоят из нескольких стадий: геологической разведки, горно-подготовительных работ, добычи руды и обогащения ее. Издержки, возникающие на каждой из этих стадий, имеют неодинаковое экономическое значение, финансируются из различных источников и включаются в себестоимость продукции разными способами. В связи с этим возникает необходимость обеспечить раздельный учет и калькулирование себестоимости этих издержек.
Производственная мощность и сроки существования горно-химического предприятия зависят от запасов полезного ископаемого и скорости проведения работ. Это в свою очередь определяет сроки эксплуатации горных выработок и горнотехнических сооружений, порядок их финансирования и погашения произведенных затрат путем включения в себе-
стоимость добычи руды. Горные предприятия начинают свою производственную деятельность с определенным количеством вскрытых, подготовленных и готовых к выемке запасов полезного ископаемого. Поэтому горнопроходческие работы должны всегда несколько опережать очистную добычу руды. В зависимости от назначения и сроков погашения затрат горнопроходческие работы подразделяются на: геологоразведочные, горно-капитальные и горноподготовительные (эксплуатационные).
Все эти особенности горнорудной промышленности мало изменились и применяются в настоящее время при организации учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Сочетание различных признаков объектов учета затрат и калькулирования себестоимости в условиях применения рассмотренных выше методов требует для калькуляционных работ использовать следующие приемы [1]:
• нормативный способ калькулирования,
• способ суммирования затрат,
• способ прямого расчета,
• комбинированный способ калькулирования,
• способ исключения затрат на побочную продукцию,
• способ пропорционального распределения затрат.
В современных условиях рассмотренные выше принципы и подходы частично исключены из практики деятельности предприятий. Поскольку каждый собственник теперь сам решает, в какой мере и на каких направлениях он будет применять нормативные методы. При этом число применяемых норм и нормативов сократилось в разы, что часто снижает эффективность работы в сфере управления издержками и вызывает кон-
фликтные ситуации на самых различных участках и стадиях производства.
С другой стороны, в западной развитой рыночной экономике в последние десятилетия постоянно усиливаются управленческие функции бухгалтерского учета. На основе информации управленческого учета принимаются оперативные, тактические, стратегические решения как в производственной сфере, так и в области финансов и регулирования. Эта тенденция развития бухгалтерского учета проявлялась в постоянном повышении значения учетной информации, совершенствовании форм и методов обработки и использования данных учета для управленческих целей.
В управленческом учете используются в основном данные о предварительно определенной (плановой) себестоимости продукции четырех типов [3].
1. Оптимальная себестоимость. Устанавливается при идеальных условиях работы: максимальной рационализации труда, оптимальных условиях производства, высоком уровне техники и технологии. Определить такие условия довольно просто. Однако предприятия никогда не работают в идеальных условиях, и фактическая себестоимость всегда выше оптимальной.
2. Нормативная себестоимость. Согласно французскому плану четов (1982 г.) нормативная себестоимость — это «себестоимость, определенная заранее по данным предварительного технического и экономического анализа всех параметров производства изделия». Нормативная себестоимость ориентирована на реальные условия производства. В частности, анализируют затраты (рабочего времени, сырья, материалов и т.д.), необходимые для осуществления производственного процесса, за достаточно длитель-
ный период, например за последние 5 лет. Корректируя эти данные с учетом возможного расширения производства, получают нормативную себестоимость.
3. Бюджетная себестоимость. Это тоже предварительно калькулированная себестоимость, но рассчитанная в рамках бюджета на нижайший финансовый год.
4. Средняя (справочная) себестоимость. Базируется на предыдущих результатах; ее калькулирование относительно простое, но ее величина менее точная, чем величины нормативной или бюджетной себестоимости.
Степень риска при использовании данных о средней себестоимости значительно повышается. Одной из важнейших организационных проблем управленческого учета, снижающей такой риск, является определение внутренних (трансфертных) цен для оценки выпуска в разрезе центров ответственности.
Методы определения внутренних цен можно дифференцировать на 6 групп:
• по полной себестоимости;
• по переменной себестоимости плюс постоянные надбавки;
• по переменной (маржинальной) себестоимости;
• комбинирование себестоимости и рыночной цены;
• рыночная цена за минусом комиссионных;
• рыночная цена.
Оценка зависит от того, в каком центре ответственности, центре анализа (рентабельности, прибыли, себестоимости) ее устанавливают, условий работы фирмы, направленности системы учета на постоянное измерение затрат и выпуска и определение конечного результата.
Переход экономики России на рыночные рельсы обусловливает необ-
ходимость реорганизации всей учетной системы, выделения из нее финансового учета и создания на предприятиях управленческой бухгалтерии, широкого использования маржинального анализа, особенности и достоинства которого уже достаточно детально усмотрены отечественными исследователями. В этом случае появится возможность:
1) повысить уровень управления затратами с ориентацией на конечный результат;
2) внедрить систему эффективного внутреннего хозрасчета, обеспечивающую взаимосвязь результатов, полученных в финансовом и управленческом учете;
3) соизмерять затраты и реализацию по внешним сегментам деятельности предприятия;
4) значительно повысить эффективность управленческого учета, контроля и анализа.
Следует согласиться с мнением зарубежных и отечественных авторов основных достоинствах управленческого учета на основе простого и взвитого директ-костинга, маржинального анализа, в частности в том, что «определение переменных затрат по производству и реализации готовой продукции более важно для принятия управленческих решений, чем — определение данных о постоянных затратах, на величину которых руководитель не оказывает оперативного влияния» и что «управленческие решения на короткий период правильнее принимать на основе данных о переменных расходах, нежели о постоянных затратах» [4, с. 78—79]. Вместе с тем необходимо подчеркнуть, что в специфических условиях ресурсных природоэксплуатирующих предприятий с комплексной переработкой добытого сырья, когда доля косвенных затрат в общих издержках становится
превалирующей, учет переменных издержек по видам продукции и оперативные управленческие решения на их основе становятся малонадежными, а иногда и нецелесообразными. Рациональная сфера применения простого и развитого директ-костинга на ресурсных предприятиях ограничена учетом затрат по разнообразным технологическим процессам и операциям комплексной переработки многокомпонентного сырья и применением в качестве калькуляционных единиц объемов перерабатываемых видов сырья, а не готовой продукции. Более подробно эти проблемы обсуждаются в последующих разделах настоящей работы.
Применительно к управлению издержками горно-химического предприятия, либо его подразделения (центра затрат) основные задачи контроля могут быть сформулированы следующим образом:
• сбор и систематизация информации о фактическом состоянии деятельности и ее результатах (функция — учет объемов работ и издержек);
• оценка состояния и значимости полученных результатов стельности, выявление отклонений от установленных плановых заданий,
• нормативов (функция — оценка фактических издержек);
• анализ причин отклонений и дестабилизирующих факторов, влияющих на величину фактических затрат (функция — анализ издержек);
• прогнозирование последствий сложившейся ситуации и обоснование необходимости принятия корректирующих воздействий.
В момент принятия и реализации решений по корректированию деятельности (ее параметров) в направлении устранения выявленных отклонений функция «контроль» переходит в функцию «регулирование». В
соответствии с этим основной целью функций контроля и регулирования является достижение организацией (подразделением) установленных целей. Функция контроля издержек выступает как функция обратной связи в процессе управления издержками: информационные потоки направлены от объекта к субъекту управления. По данным контроля производится корректировка ранее принятых решений, плановых заданий, нормативов, показателей или организационных условий их выполнения, т.е. осуществляется обратная связь в управленческом цикле оптимизации издержек. Система контроля расходов (издержек) должна предусматривать осуществление всей совокупности различных видов контрольной деятельности (рис. 1).
В зависимости от содержания проблемы (выявленного существенного отклонения от плана) и способа выработки регулирующего воздействия в контроллинге выделяют два вида регулирования:
а) реактивное регулирование — осуществляется как реакция на установленный факт превышения удельных плановых издержек, направлено на сглаживание отклонений;
б) упреждающее регулирование — проблема рассматривается как потенциальная возможность. Направлено на предупреждение нерациональных затрат или извлечение наибольшей выгоды по снижению издержек исходя из представившихся возможностей.
В результате анализа причин и величины превышения расходов выбирается один из трех вариантов поведения:
• ничего не предпринимать (превышение издержек в допустимых пределах);
• устранить отклонения в издержках, прежде чем они перерастут в крупные проблемы;
• переместить плановые задания (как недостижимые в реальных условиях).
При формировании эффективной системы контроля за издержками предприятия, корпорации необходимо обеспечить следующие ее характеристики:
• стратегическая направленность;
• ориентация на конкретные результаты;
• соответствие контролируемому виду деятельности;
• своевременность (нужная информация нужным менеджерам до того, как произойдет кризис) и гибкость;
• экономичность и простота.
В современных концепциях управления затратами часто используется уже упоминавшаяся категория «контроллинга», которая, с одной стороны, структурирует виды контроля (аудит, ревизия, текущий контроль и т.п.), а с другой — расширяет функции контроля, рассматривая его даже в таких сферах, как планирование и мотивация [5, 6].
В рыночных условиях стабилизация, а тем более снижение издержек на крупном горно-химическом предприятии невозможно без самого активного участия в этом процессе структурных подразделений, бригад и участков и самых широких слоев и категорий персонала. Важным инструментом такого участия является бюджетирование, в котором на ОАО «Апатит» необходимо рассматривать сразу два направления. С одной стороны, бюджеты (сметы) служат жестким инструментом регламентации, регулирования и контроля, в этом аспекте контрольные цифры должны быть максимально объективны. С другой — никакой расчет не может предвидеть
Форма контроля Время осуществления Цели контроля Предмет контроля Содержание контроля Масштаб контроля
внутренний Предварительный Стратегический Финансовый Время / Объем Полный
внешний Текущий Оперативный Административный Ресурсы Выборочный
Заключительный Качество
Издержки (стоимость)
Рис. 1. Совокупность видов контроля [5]
все возможности и ситуации практической деятельности структурных подразделений, не говоря о форс-мажорных обстоятельствах. Это вызывает необходимость расширения полномочий подразделений, в том числе в варьировании статьями расходов, что придает системе необходимую гибкость. Это связано и с тем, что сами направления расходов в условиях ориентации на рыночный спрос и меняющиеся загрузки мощностей достаточно динамичны.
В целом введение бюджетного метода руководства является делом сложным и требующим длительного времени. Для введения всей системы бюджетного метода необходимо, прежде всего, чтобы предприятие обладало хорошо поставленной аналитической бухгалтерией. В самом деле, невозможно заниматься предвидением расходов по статьям или по видам производимой продукции, если предприятие никогда серьезно не занималось их анализом. С другой стороны, аналитическая бухгалтерия не может быть безразлична к этому: она требует надлежащей группировки расходов. Поэтому нет ничего удивитель-
ного в том, что часто можно встретить аналитическую бухгалтерию, состоящую из однородных подразделений, служащих основой для системы бюджетного метода руководства.
Практики полагают, что для введения бюджетного метода руководства требуется несколько лет, что для функционирования системы предвидения и контроля управления в таком виде, чтобы она удовлетворяла дирекцию, необходим срок примерно в пять лет. В частности, рекомендуется заранее намечать необходимых для этого руководящих работников, затем заниматься некоторое время разработкой пробных предвидений и переходить к внедрению всей системы только после проведения нескольких испытаний (проверок).
Бюджетный метод руководства требует соответствующей структуры управления. Выше подчеркивалось, что в адрес системы однородных подразделений высказывались соображения о том, что они не соответствуют существующим центрам ответственности. Такое положение оказалось бы катастрофическим в условиях применения бюджетного метода руково-
дства: необходимо, чтобы за каждый бюджет отвечало бы определенное ответственное лицо, а, следовательно, необходимо, чтобы классификация расходов соответствовала бы подразделению ответственности.
Одним из основных инструментов финансового планирования и контроля является бюджет. На ОАО «Апатит» составляются два вида бюджета: бюджет расчетов и бюджет потребления. Бюджет расчетов представляет собой баланс поступления денежных средств и планируемых платежей предприятия, бюджет потребления — отгрузку товарной продукции и переход права собственности на прочие активы в доходной части бюджета и передачу права собственности на материальные ресурсы и начисление прочих затрат, независимо от источника финансирования в расходной части. Таким образом, бюджет потребления показывает прирост дебиторской и кредиторской задолженности в течение периода, а бюджет расчетов — ее погашение. Сочетание этих двух форм позволяет отслеживать состояние расчетов предприятия, выполнение запланированных поступлений средств в доходной части бюджета и соблюдение утвержденных лимитов затрат в расходной его части.
Схема укрупненных статей бюджета ОАО «Апатит» предусматривает три уровня иерархии. То есть аналитические таблицы составляются по предприятию в целом, центрам ответственности и структурным подразделениям (цехам). Каждая статья является комплексной, то есть разбивается на подстатьи, которые в свою очередь, подразделяются на отдельные виды расходов и доходов.
При составлении бюджета предприятия существует несколько горизонтов планирования, на которых со-
ответственно составляются различные виды плановой документации. Годовой техпромфинплан, определяющий основные ориентиры и показатели деятельности предприятия на год вперед. В нем фиксируются такие показатели, как объем производства продукции, перечень объектов капитальных вложений, основные показатели деятельности цехов. Финансовый план является составной частью техпромфинплана. В числе прочего он содержит прогнозный бюджет предприятия на год с поквартальной разбивкой. На его основе определяется финансовая политика на следующий год, определяется потребность в заемных средствах для реализации инвестиционных проектов.
Развитие системы бюджетирования на ОАО «Апатит» возможно вести в нескольких направлениях:
• доведение процесса бюджетирования до всех структурных подразделений, совершенствование методов его применения, в том числе оперативности контроля;
• повышение роли бюджета при принятии управленческих решений на предприятии;
• совершенствование регламента представления службами предприятия информации, необходимой для составления бюджета;
• автоматизация составления отчетных форм с целью повышения оперативности представления данных в отчете.
Однако в ряде случаев бюджетный метод нуждается в серьезной модернизации. Например, при планировании (прогнозировании) расходов на длительную перспективу. Или для сфер, где формализация расходов затруднена.
Задача планирования сметных расходов в процессе оценки инновационных проектов — наиболее типичный
случай использования экспертных оценок. Решение о включении той или иной работы в план научно-исследовательских работ практически всегда принимается на интуитивном уровне, но связано с наличием высокой квалификации и знания о состоянии дел в соответствующей сфере. Часто такое решение принимает наиболее квалифицированный коллективный орган (технический совет) на основе мотивированного представления соответствующего подразделения или отдельного специалиста.
Другой вопрос — определение возможной величины затрат по тем или иным проектам, утвержденным для включения в план. Сегодня этот процесс практически никак не регламентируется, хотя имеет не менее важное значение, чем само решение о проведении разработки.
Авторы считают, что как при планировании самих проектов, так и сметных расходов по ним определенные результаты могут быть получены с использованием именно экспертных методов. Собственно, любые другие методы могут использоваться только в сочетании с ними. С другой стороны, определение масштаба затрат усложняется тем, что по каждой отдельной теме нет объективных критериев, а сами эксперты не имеют четкого представления об абсолютных величинах. В этом случае целесообразно сочетание качественных оценок затрат с нормативами, которые могут быть определены по отдельным кодам бюджетной классификации в расчете на одного сотрудника.
Задача, стоящая перед нами, — получение экспертных оценок уровня затрат по отдельным группам расходов, рассмотренным выше. С помощью стандартных процедур плановый орган получает всю необходимую для этого информацию: балльные оценки
уровня ожидаемых расходов группы экспертов и показатели компетенции экспертов, полученные одним из указанных методов. Следующий этап — расчет средних экспертных оценок, пригодных к дальнейшему использованию.
Очевидно, что мнение группы экспертов надежнее, чем мнение отдельного индивидуума, т.е. две группы одинаково компетентных экспертов с большей вероятностью дадут аналогичные ответы на ряд вопросов, чем два индивидуума. При использовании мнений группы специалистов предполагается, что взаимодействие между специалистами позволит компенсировать смещения оценок отдельных членов группы и что сумма информации, имеющейся в распоряжении группы специалистов-экспертов, будет больше, чем информация любого члена группы.
Проблема формирования групповых экспертных оценок на основе оценок отдельных экспертов существует давно. Однако до сих пор нельзя утверждать, что эта проблема решена. Наиболее естественным является аксиоматический подход к ее решению. Сначала выдвигается гипотеза о том, что способ формирования групповых оценок основан на ряде достаточно простых и общепризнанных правил, которые затем формируются в виде системы аксиом. Используя эти аксиомы, находят групповые экспертные оценки, которые затем анализируются и проверяются на практике.
На стадии формирования экспертных оценок такими общепризнанными правилами являются: а) независимость оценок отдельных экспертов для различных событий; б) транзитивность экспертных оценок; в) аддитивность экспертных оценок.
Наличие свойства аддитивности позволяет суммировать оценки собы-
тий всех экспертов. Оно достаточно естественно и им часто пользуются, например, для определения мнения «большинства» членов всевозможных комиссий и советов. Использование свойства аддитивности в дальнейшем позволяет существенно упростить весь процесс формирования групповых экспертный оценок.
Таким образом, можно констатировать, что в современном механизме управления затратами горнохимического предприятия целесо-
1. Калькуляция себестоимости продукции в горной промышленности. М.: Финансы и статистика, 1990. — 280 с.
2. Индукаев В.П. Организация оперативного учета и контроля издержек производства. М.: Финансы и статистика, 1996. — 142 с.
3. Ткач В.И., Ткач М.В. Управленческий учет: международный опыт. М.: ЭКМОС, 2002. — 145 с.
4. Анализ и диагностика финансово-хозяйственной деятельности предприятия /
образно применять как стандартные инструменты, такие как нормирование и контроль, так и относительно новые, такие, как бюджетирование и контроллинг. В особых методах нуждается стратегическое, перспективное планирование, где в условиях неустойчивости внешней среды важное значение приобретают модернизированные экспертные (экспертно-нормативные, эксперт-но-административные и т.п.) методы.
- СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
Табурчак П.П., Викуленко А.Е., Тумин В.М. и др. / Учебное пособие для вузов. — СПб.: Химиздат, 2001. — 288 с.
5. Хан Д. Планирование и контроль: концепция контроллинга. М.: Финансы и статистика, 1997. — 799 с.
6. Селин И. В. Управление корпориро-ванным промышленным предприятием с применением механизма согласования интересов. Апатиты: изд. КНЦ РАН, 2010. — 201 с. Ш
КОРОТКО ОБ АВТОРАХ -
Селин Игорь Владимирович — кандидат экономических наук, старший научный сотрудник, selin1@iep.kolasc.net.ru,
Цукерман Вячеслав Александрович — кандидат технических наук, доцент, зав. отделом
промышленной и инновационной политики, tsukerman@iep.kolasc.net.ru,
Институт экономических проблем им. Г.П. Лузина Кольского научного центра РАН
_А
РИСУЕТ ДАРЬЯ АБРЕНИНА -
Компьютер - хорошо, только интеллект им не заменишь.
