CC BY
29
ЭКОНОМИКА
УДК 657.1.012.1
Механизм управления бухгалтерскими рисками в аграрных формированиях
Кузнецова Ольга Николаевна, кандидат экон. наук, доцент, Мельгуй Андрей Эдуардович, кандидат экон. наук, доцент, зав. кафедрой, Ковалева Наталья Николаевна, кандидат экон. наук, доцент, декан, Дворецкая Юлия Александровна, кандидат экон. наук, доцент
E-mail: [email protected]; E-mail: [email protected] ФГБОУ ВО «Брянский государственный университет имени академика И.Г. Петровского», г. Брянск, Россия
Российские аграрные формирования нуждаются в улучшении финансовых позиций посредством повышения уровня их экономической безопасности. Важнейшим инструментом может выступить политика управления бухгалтерскими рисками, которые идентифицируются в учетно-аналитических системах многих предприятий аграрной сферы. Цель исследования - разработка оптимального механизма управления бухгалтерскими рисками в аграрных формированиях, который позволит минимизировать финансовые угрозы в условиях экономической нестабильности. В процессе обзорного исследования 36различных по размеру аграрных формирований Брянской области произведены идентификация, сравнение, анализ причин их бухгалтерских рисков. Типичным фактором рисков является недостоверность бухгалтерской информации из-за погрешностей в учетно-аналитической работе аграрных формирований (38,9%). Значимый удельный вес среди причин бухгалтерских рисков занимает недостоверность учетной информации из-за среднего уровня квалификации бухгалтеров (27,8%). Недостаточная компетентность учетных работников 8 обследованных аграрных формирований, применяющих льготный режим по уплате единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН), в области учета операций по падежу птицы привела в 2016 г. к упущению экономической выгоды в размере 54360 руб. (6795 руб. - в среднем, на каждое предприятие). Более 22 % аграрных предприятий являются убыточными, более 61% - зависят от внешнего финансирования. В результате, предложен авторский механизм минимизации бухгалтерских рисков для предприятий аграрного сектора в разрезе внутренних и внешних факторов. При устранении бухгалтерских рисков, вызванных внешними факторами, центральное место отводится бухгалтерскому консалтингу и аутсорсингу (особенно для субъектов малого агробизнеса). При минимизации бухгалтерских рисков, обусловленных внешними факторами, ключевую роль играет создание эффективной системы внутреннего контроля, а для средних и крупных аграрных формирований - внедрение качественной системы менеджмента, обеспечивающей связь центрального офиса с удаленными подразделениями. Реализация данного механизма в учетно-аналитической практике аграрных формирований будет способствовать повышению уровня их экономической безопасности, улучшению финансового состояния.
Ключевые слова: аграрные формирования, бухгалтерские риски, минимизация, контроль, менеджмент, экономическая безопасность
В условиях рыночной среды и импорто-замещения аграрным формированиям чрезвычайно важно поддерживать приемлемый уровень их экономической безопасности. Часть современных российских агроформирований, к сожалению, обладает рядом финансовых трудностей которые могут повлечь значительное ухудшение их финансовых позиций (табл. 1).
Несмотря на то, что в течение 2013-2015 гг. доля убыточных аграрных организаций снизилась почти с одной трети до 24,1%, в целом, предприятия данного сектора отличались:
- финансовой зависимостью от внешнего финансирования, но отсутствием явного риска неплатежеспособности;
- дефицитом собственных оборотных средств.
Следовательно, отечественные аграрные формирования нуждаются в усилении экономической безопасности, которая тесно связана с профилактикой различных хозяйственных рисков. Особое место занимают бухгалтерские риски, которые являются недостаточно изученными. Они возникают в связи с обеспечением заинтересованных пользователей учетной информации некачественными, недостоверными сведениями о деятельности агроформирова-ний [2]. Причем на данный процесс влияют как внешние, так и внутренние факторы (как в России, так и за рубежом):
- пробелы и коллизии отечественного законодательства порождают спорные участки в организации эффективной учетно-аналитиче-ской работы аграрных формирований [3];
- нестабильность социально-экономических условий создает предпосылки для ведения «неофициального» учета (двойной бухгалтерии, ухода от налогообложения);
- проблемные отношения с контрагентами требуют более кропотливого аналитического учета, который повышает трудоемкость учетного процесса, в результате, такой детальный подход часто не применяется;
- миссия и реализация поставленных финансовых задач отдельными аграрными формированиями нередко превращают учетно-анали-тическую систему в манипулятор экономической информации;
- заниженные критерии обеспечения профессионализма бухгалтеров влекут различные сбои в реализации учетно-аналитической работы, штрафные санкции со стороны государства, финансовые потери [4].
Таблица 1
Показатели финансовых угроз российских аграрных формирований (кроме субъектов малого бизнеса) [1]
Отклонение (±)
Показатель 2013 г. 2014 г. 2015 г. 2014 г. к 2013 г. 2015 г. к 2014 г.
1. Удельный вес убыточных организаций, % 30,4 27,6 24,1 -2,8 -3,5
2. Число прибыльных организаций, ед. 4851 4555 4214 -296 -341
3. Коэффициент финансовой независимости 0,36 0,37 0,39 +0,01 +0,02
4. Коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами -44,8 -43,1 -33,7 +1,7 +9,4
5. Коэффициент общего покрытия 1,51 1,56 1,55 +0,05 -0,01
Соответственно потенциальные риски, возникающие из-за ошибок и погрешностей в построении системы учетно-аналитической работы на предприятиях аграрной сферы, важно выявлять и минимизировать.
Необходимость в идентификации и управлении рисками в хозяйственной деятельности организаций (в т. ч. - аграрного сектора экономики) описаны в трудах таких российских и зарубежных ученых, как И.Д. Демина, С.Н. Меркущенков [5], Р. Дафт [6], Н.Н. Карзаева [7], Б. Райан [8] и др. Н.Н. Карзаева отмечает, что риски - это «события материального и финансового ущерба при реализации различных видов угроз опасности, которые носят вероятный характер, или потенциально возможные неблагоприятные события, в результате которых могут возникнуть убытки и имущественный ущерб» [7].
Б. Райан отмечает, что бухгалтерские риски могут включать в себя: риски, связанные с потерей денежных средств путем неправильных или несвоевременных начислений; риски, связанные с мошенническими действиями, благотворной почвой для которых является отсутствие надлежащего уровня контроля за осуществлением проведения в бухгалтерском учете хозяйственных операций [8].
И.Д. Демина, С.Н. Меркущенков уделяют внимание учетным рискам в связи с использованием упрощенных схем орга-
низации бухгалтерского учета, что позволяет легко проникнуть в бухгалтерские программы и скорректировать проведение интересующих хозяйственных операций [5].
Р. Дафт определяет бухгалтерские риски как «комплексную категорию, которая объективно существует в результате неточности, вызванной наличием альтернативных принципов бухгалтерского учета, нечеткости стандартов бухгалтерского учета, а также, в определенной степени, в связи с человеческим фактором» [6].
Следовательно, существуют научные разработки по данной тематике, однако многие теоретические, инструментальные и методологические вопросы слабо проработаны и требуют последующего научного осмысления и практического развития.
Цель исследований - формирование оптимальной модели управления бухгалтерскими рисками в аграрных формированиях для минимизации их финансовых угроз и повышения уровня экономической безопасности в условиях нестабильной рыночной экономики.
Материал и методы. В процессе исследования применялись методы теоретического познания - монографический, анализ и синтез; эмпирического исследования - наблюдение, сравнение, измерение, логическое моделирование. Авторы изучали, анализировали и систематизировали различные теоретические под-
ходы в области идентификации бухгалтерских рисков и их управления. Впоследствии производились обзорные наблюдения за функционированием систем бухгалтерского учета аграрных формирований Брянской области, их сравнение и оценка последствий искажения учетной информации. Как результат - была предпринята попытка смоделировать эффективную систему идентификации и профилактики возникающих угроз в результате проявления негативных факторов, связанных с бухгалтерскими рисками.
Результаты и их обсуждение. В процессе исследования были изучены принципы организации и функционирования учетно-аналитических систем 36 аграрных формирований Брянской области - 12 малых, 12 средних и 12 крупных пред-
приятий. В таблице 2 представлены результаты обзора их учетных систем на предмет наличия причин различных бухгалтерских рисков.
Типичной причиной бухгалтерских рисков является недостоверность учетной информации из-за погрешностей в учетно-аналитической работе аграрных формирований (38,9%). К числу основных погрешностей относятся:
- отсутствие графика документооборота;
- несоблюдение требований, закрепленных в локальных нормативных документах предприятия (например, не соблюдаются сроки проведения плановых инвентаризаций, согласно учетной политике);
- отсутствие автоматизации бухгалтерского учета.
Таблица 2
Структура причин бухгалтерских рисков, идентифицируемых в аграрных формированиях в 2015-2016 гг., % (авторская разработка)
Виды причин Удельный вес агроформирований с наличием причин бухгалтерских рисков
всего крупные средние малые
1. Неточности учетной информации из-за пробелов в законодательстве 25,0 5,5 8,3 11,1
2. Недостоверность учетной информации из-за погрешностей в организации системы бухгалтерского учета 38,9 8,3 11,1 19,4
3. Недостоверность учетной информации из-за среднего уровня квалификации бухгалтеров 27,8 5,6 8,3 13,9
4. Спорность бухгалтерской информации из-за применения учетных способов, направленных на повышение финансовой привлекательности перед кредиторами 5,6 2,8 2,8 0
Негативные проявления в финансовой позиции, %
Убыточные предприятия 22,2 5,6 5,6 11,1
Финансово-зависимые предприятия 61,1 16,7 19,4 25,0
Значимый удельный вес (27,8%) среди причин бухгалтерских рисков занимает недостоверность учетной информации из-за среднего уровня квалификации бухгалтеров. При этом уровень квалификации определялся: наличием высшего профессионального образования бухгалтеров, частотой прохождения ими курсов повышения квалификации, опытом работы и пр. Невысокий уровень квалификации бухгалтеров выражался в применении неверных методик оценки и организации отдельных видов учетно-аналитических работ.
Часто проявляются ошибки, связанные с неправильным отражением транспортных расходов при приобретении материальных ценностей, расходов на реконструкцию и модернизацию основных средств. В результате, искажаются прибыль и налог на прибыль организаций (при ис-
пользовании общего налогового режима).
В рамках применения льготного режима по уплате ЕСХН отдельные птицеводческие фирмы не признают в качестве расходов потери от падежа и вынужденного убоя птицы, если погибшую птицу затем переработали в белковую добавку и использовали в основном производстве для откорма птицы. Причина - в том, что изначально это учитывалось как недостачи и потери (по дебету счета 94). Однако существует судебная практика, оправдывающая признание указанных операций как расходов (с целью исчисления ЕСХН) при условии их учета по дебету счета 20 (а не 94) [9]. В данном случае наличие комбинированного бухгалтерского риска в виде неточностей в действующем законодательстве и недостаточного уровня квалификации бухгалтеров в агрофирмах приводит
к завышению ЕСХН и снижению чистой прибыли. Неверный учет падежа птицы в 8 обследованных организациях, применяющих режим по уплате ЕСХН, привел в 2016 г. к упущению экономической выгоды в размере 54360 руб. (6795 руб. - в среднем на каждое предприятие).
Характерным фактом является то, что в малых агропредприятиях по трем из четырех выявленных типов бухгалтерских рисков наблюдался их наибольший удельный вес. Соответственно, учетными рисками аграрных формирований следует грамотно управлять. Цель данного управления заключается в их минимизации (рис.).
Управление бухгалтерскими рисками, как один из сегментов управления операционными рисками в рамках системы риск-менеджмента, может осуществляться руководителем, главным бухгалтером, отдельным штатным специалистом или целым отделом экономической безопасности агарных формирований (в зависимости от их размеров).
В таблице 3 отражен предложенный нами комплекс мероприятий по минимизации учетных рисков, возникающих под влиянием внешних факторов. Во многих случаях - это просто делегирование полномочий по ведению учета отдельных бизнес-процессов сторонним специалистам.
Рис. Процесс управления бухгалтерскими рисками в контуре риск-менеджмента (авторская разработка)
Таблица 3
Комплекс мер для минимизации негативного проявления бухгалтерских рисков, связанных с внешними факторами (авторская разработка)
Внешние факторы Мероприятия
Правое поле, определяемое системой законодательного обеспечения и нормативного регулирования учетно-аналитической системы компании 1. Получение консалтинговых услуг (метод снижения рисков)
2. Использование бухгалтерского аутсорсинга (метод передачи рисков)
Социально-экономические условия в государстве Ликвидация сомнительных схем в области минимизации налоговых обязательств и обязательств во внебюджетные фонды (метод отказа от рисков)
Отношения с контрагентами Предотвращение использования некорректных бухгалтерских методов, которые позволяют скорректировать отчетные показатели с целью искусственного повышения привлекательности компании для контрагентов (метод отказа от рисков)
Так, субъекты аграрного малого бизнеса могут уменьшить бухгалтерские риски путем передачи учетно-аналитических функций специализированным организациям (фирмам-аутсор-серам) [10]. Причем важно предусмотреть в договорах положения, согласно которым аутсорсер берет на себя ответственность за бухгалтерские риски и полностью возмещает ущерб от них (налоговые, административные штрафы и пр.).
При наличии традиционной бухгалтерии важно избегать чрезмерного увлечения налоговой оптимизацией, которая весьма популярна в современных экономических условиях. Налоговая оптимизация предполагает легальное уменьшение налоговых обязательств компании в границах существующего правового поля [11].
Однако ряд вполне легальных налоговых схем влекут явно спорный характер. Так, оптимизация трудовых отношений путем замены трудового контракта хозяйственным договором в некоторых ситуациях может привести к проявлению бухгалтерских рисков в силу признания
данного договора недействительным [12]. Кроме того, достаточно широко распространена негативная практика, связанная с выплатой «черных» и «серых» вознаграждений работникам.
В таблице 4 представлен рекомендуемый нами комплекс мер для минимизации учетных рисков, связанных с внутренними факторами.
Средние и крупные аграрные формирования в своей структуре достаточно часто имеют управляющую компанию (функционирующую в Москве, Санкт-Петербурге, областных центрах) и удаленные агроплощадки (находящиеся в сельской местности, то есть в удалении от центральных офисов на 100-500 км и более) [13]. Для них перспективным вариантом будет построение эффективной системы менеджмента и корпоративной службы внутреннего контроля. Ядром такой системы должна стать комплексная автоматизация планирования производства и бюджетирования, производственного (управленческого) учета, контроля движения материальных и финансовых ресурсов.
Таблица 4
Комплекс мер для минимизации негативного проявления бухгалтерских рисков, связанных с внутренними факторами (авторская разработка)
Внутренние факторы Мероприятия
Миссия и цели экономического субъекта Сокращение применения сомнительных схем по минимизации налоговых обязательств и обязательств во внебюджетные фонды (метод отказа от рисков)
Концепция применяемой бухгалтерской модели и уровень ее реализации 1. Формирование внутрифирменных стандартов в области учета и контроля с целью унификации внутреннего документооборота и отдельных учетных процедур (метод снижения рисков)
2. Внедрение качественной системы менеджмента, обеспечивающей связь центрального офиса с удаленными подразделениями (метод снижения рисков)
3. Создание эффективной системы по реализации функций внутреннего контроля (метод снижения рисков)
4. Применение бухгалтерского аутсорсинга (метод передачи рисков)
Уровень квалификации и профессионального суждения бухгалтеров в организации 1. Введение в должностные инструкции учетных работников пункта об обязательном повышении своего профессионального уровня путем повышения своей квалификации (метод снижения рисков)
2. Внедрение локальной аттестации знаний штатных бухгалтеров (метод рисков)
3. Применение штрафных санкций за некомпетентные действия бухгалтеров (метод передачи рисков)
4. Получение консалтинговых услуг (метод снижения рисков) и бухгалтерского аутсорсинга (метод передачи рисков)
Следовательно, аграрные формирования должны стремиться к минимизации негативных последствий, связанных с влиянием на финансово-хозяйственную деятельность бухгалтерских рисков.
Выводы. Результаты проведенного исследования позволяют подвести следующие итоги:
1. Обоснована зависимость между благоприятной финансовой позицией аграрных формирований и размерами бухгалтерских рисков.
2. Дан детальный анализ структуры причин бухгалтерских рисков в разрезе аграрных формирований различных размеров.
3. Предложен авторский механизм управления бухгалтерскими рисками как одного из сегментов управления операционными рисками в рамках системы риск-менеджмента.
Важно учитывать, что часть авторских рекомендаций (табл. 3 и 4) имеет опыт внедрения в управленческую практику отечественных аграрных формирований. Однако данные меры не имели комплексного характера, и поэтому часто не приносили ожидаемого результата.
Минимизация бухгалтерских рисков крайне важна для эффективного функционирования управленческих служб отечественных аграрных формирований. Она включает комплекс профилактических мероприятий, которые при совместной реализации способны дать кумулятивный эффект, резко снижающий вероятность возникновения анализируемой проблемы.
Список литературы
1. Финансы России. 2016: Стат. сб. / Росстат. М., 2016. 343 с. [Электронный ресурс]. URL: http:// www.gks.ru/free_doc/doc_2016/fin16.pdf. (дата обращения 25.04.2017).
2. Шевелев А.Е., Шевелева Е.В. Риски в бухгалтерском учете: учебное пособие. 2-е изд., пере-
The mechanism controling accounting risks
раб. и доп. М.: КНОРУС, 2013. 304 с.
3. Byrne M., Willis P., Burke J. Influences on School Leavers' Career Decisions: Implications for the Accounting Profession // The International Journal of Management Education. 2012. July, vol. 10. P. 101-111.
4. Canning M., O'Dwyer B. Institutional work and regulatory change in the Accounting Profession // Accounting, Organizations and Society. 2016. October. vol. 54. P. 1-21.
5. Демина И.Д., Меркущенков С.Н. Концепция риск-ориентированной системы бухгалтерского учета в коммерческих организациях // Экономика и современный менеджмент: теория и практика. 2015. № 45. С. 26-35.
6. Дафт Р. Менеджмент. 8-е изд.: Пер. с англ. под ред. С.К. Мордовина. СПб.: Питер, 2012. 800 с.
7. Карзаева Н.Н. Основы экономической безопасности. М.: ИНФРА-М, 2016. 275 с.
8. Райан Б. Стратегический учет для руководителя: Пер. с англ. под ред. В.А. Микрюкова. М.: Аудит, ЮНИТИ, 2013. 616 с.
9. Мишина М.Ю., Кузнецова О.Н., Ковалева Н.Н., Мельгуй А.Э. Влияние системы налогообложения в виде ЕСХН на развитие сельскохозяйственных организаций // Бухучет в сельском хозяйстве. 2016. № 6. С. 31-38.
10. Штиллер М.В. Аутсорсинг как способ управления бухгалтерскими рисками // Журнал правовых и экономических исследований. 2015. № 3. С. 192-195.
11. Чудова Е.В. Экономическое содержание налоговой оптимизации // Экономика и социум. 2015. № 1-4 (14). С. 1207-1213.
12. Ковалева Н.Н. [и др.]. Современные векторы развития финансово-учетной системы экономического субъекта. Брянск, 2016. 145 с.
13. Саяпин А.В., Балыбина И.А. Интегрированные цепочки производства и перспективы их создания в аграрном секторе // Социально-экономические явления и процессы. 2013. № 4 (50). С. 160-162.
in agrarian forming
Kuznetsova O.N., PhD in Economics, Associate Professor, Melguy A.E., PhD in Economics, Associate Professor, head of the cathedra, Kovalyova N.N., PhD in Economics, Associate Professor, dean, Dvoretskaya Yu.A., PhD in Economics, Associate Professor
Bryansk state university named after the academician I. G. Petrovsky, Bryansk, Russia
The Russian agrarian enterprises are need in improvement of financial positions. This problem can be solved if to increase the level of their economic safety. A policy of management of accounting risks may be the major tool which comes to light in accounting and analytical systems of many entities of the agrarian sphere. The research purpose is a development of optimum management mechanism of risks accounting in agrarian forming which will allow to minimize financial threats in the conditions of economic instability. Authors conducted a survey research of 36 agrarian forming of the Bryansk region (small, average and large). They revealed, compared and analysed the reasons of accounting risks of these entities. Unauthenticity of accounting information because of errors in the organization of financial accounting of agrarian forming is a typical factor of accounting risks (38.9 %). Unauthenticity of accounting information because of the average level of qualification of accountants occupies significant specific weight among the reasons of accounting risks (27.8 %) too. Insufficient competence of accountants in 8 surveyed agrarian forming applying the preferential mode on payment of a unified agricultural tax (single agricultural tax) when accounting
transactions on a case of a bird led in 2016 to omission of an economic benefit in the amount of 54 360 rubles (6 795 rubles - on average, on each entity). More than 22 % of the agrarian entities are unprofitable; more than 61% of agrarian firms depend on external financing. As a result, authors offered the mechanism for minimization accounting risk for the entities of agrarian sector by internal and external factors. The central place is allocated to accounting consulting and outsourcing (especially for subjects of small agrarian business) in case of elimination of the accounting risks caused by external factors. If to minimize the accounting risks caused by external factors, then a key role is played by creation of an effective internal control system, and for average and large agrarian forming an important role is played by implementation of the high-quality system of management providing communication of the central office with remote divisions. Use of this mechanism in accounting and analytical practice of agrarian forming will increase the level of their economic safety, will improve a financial condition.
Key words: agrarian organizations, accounting risks, minimization, control, management, economic safety
References
1. Finansy Rossii. 2016: Stat. sb. Rosstat. [Finance of Russia. 2016: statistical compilation Rosstat]. Moscow, 2016. 343 p. Available URL: http://www.gks. ru/free_doc/doc_2016/fin16.pdf. (accessed 25.04.2017).
2. Shevelev A.E., Sheveleva E.V. Riski v bukh-galterskom uchete: uchebnoe posobie. 2-e izd., pere-rab. i dop. [Risks in financial accounting: education guidance. 2-nd prod., revised. and added]. Moscow: KNORUS, 2013. 304 p.
3. Byrne M., Willis P., Burke J. Influences on School Leavers' Career Decisions: Implications for the Accounting Profession. The International Journal of Management Education. 2012. Vol. 10. pp. 101-111.
4. Canning M., O'Dwyer B. Institutional work and regulatory change in the Accounting Profession. Accounting, Organizations and Society. 2016. Vol. 54. pp. 1-21.
5. Demina I.D., Merkushchenkov S.N. Kont-septsiya risk-orientirovannoy sistemy bukhgalterskogo ucheta v kommercheskikh organizatsiyakh. [The concept of risk-directed system of financial accounting in the commercial organizations]. Ekonomika i sovre-mennyy menedzhment: teoriya ipraktika. 2015. no. 45. pp. 26-35.
6. Daft R. Menedzhment. [Management]. 8-e izd. Per. s angl. pod red. S.K. Mordovina. Saint-Petersburg: Piter, 2012. 800 p.
7. Karzaeva N.N. Osnovy ekonomicheskoy bezo-pasnosti. [Bases of an economic safety]. Moscow: IN-FRA-M, 2016. 275 p.
8. Rayan B. Strategicheskiy uchet dlya ru-kovoditelya. [Strategic accounting for the head]. Per. s angl. pod red. VA. Mikryukova. Moscow: Audit, YuNI-TI, 2013. 616 p.
9. Mishina M.Yu., Kuznetsova O.N., Kova-leva N.N., Mel'guy A.E. Vliyanie sistemy nalogoob-lozheniya v vide ESKhNna razvitie sel 'skokhozyaystven-nykh organizatsiy. [Influence of system of the taxation in the form of a single agricultural tax on development of agricultural organizations] // Bukhuchet v sel'skom khozyaystve. 2016. no. 6. pp. 31-38.
10. Shtiller M.V. Autsorsing kak sposob up-ravleniya bukhgalterskimi riskami. [Outsourcing as method of management of accounting risks] // Zhurnal pravovykh i ekonomicheskikh issledo-vaniy. 2015. no. 3. pp. 192-195.
11. Chudova E.V. Ekonomicheskoe soderzhanie nalogovoy optimizatsii. [Economic content of tax optimization] // Ekonomika i sotsium. 2015. no. 1-4 (14). pp. 1207-1213.
12. Kovaleva N.N. e a. Sovremennye vektory raz-vitiya finansovo-uchetnoy sistemy ekonomicheskogo sub"ekta. [Modern vectors of development of financial and accounting system of the economic actor]. Bryansk, 2016. 145 p.
13. Sayapin A.V, Balybina I.A. Integrirovannye tsepochki proizvodstva i perspektivy ikh sozdaniya v agrarnom sektore. [The integrated chains of production and the prospect of their creation in agrarian sector] // Sotsial'no-ekonomicheskie yavleniya i protsessy. 2013. no. 4 (50). pp. 160-162.
