CC BY
73
Николаев Михаил Леонидович,
д-р физ.-мат. наук, профессор кафедры "Математический анализ и теория функций"
ФГБОУ ВПО "Марийский государственный университет"
E-mail: mnikolaev@bk.ru
БУХГАЛТЕРСКИЕ МОДЕЛИ В ФОРМИРОВАНИИ ПОКАЗАТЕЛЕЙ ОТЧЕТНОСТИ ОРГАНИЗАЦИЙ
В статье рассматриваются подходы к моделированию показателей бухгалтерской отчетности, которые позволяют исследовать факты хозяйственной жизни и хозяйственные процессы. Моделирование показателей представлено как один из основных методов бухгалтерского учета.
Ключевые слова: модели, метод, бухгалтерский учет, показатели, отчетность.
Моделирование принято считать самым распространенным методом любого направления науки. "Моделирование бухгалтерской процедуры - одно из средств концептуальной реконструкции фактов хозяйственной жизни хозяйственных процессов" [2, с. 128]. Применительно к бухгалтерскому учету моделирование следует рассматривать гораздо шире, чем в выше приведенной цитате М.Алле, поскольку моделировать можно не только факты хозяйственной жизни, но и хозяйственные процессы, учетные системы, показатели отчетности и др.
Определение, которое дает моделированию Я.В.Соколов: "моделирование - метод бухгалтерского учета, позволяющий изучать факты хозяйственной жизни и хозяйственные процессы непрямо и непосредственно, а через специально созданные их образы и описания - символы", - основано на построении моделей, имеющих системообразующие признаки.
Построение бухгалтерских моделей можно классифицировать по разным признакам. Еще Э.К. Гильде доказал, что все учетные объекты связаны информационными потоками по схеме "вход-выход", что использовано им при моделировании нормативного учета в промышленности. Построение аналитического баланса тоже можно отнести к моделированию. Определение структуры формализованной системы информационного обеспечения любого управленческого решения (либо пользователей) также требует использования инструментария моделирования.
Четыре критерия классификационных признаков бухгалтерского моделирования, выделенные Я.В.Соколовым, представлены следующим образом:
"К1 - по степени обобщения все учетные модели можно разделить на изоморфные и гомоморфные. Первые позволяют наиболее подробно, полно изобразить объект, вторые стремятся выделить главные, наиболее существенные признаки; первые характерны для счетоводства, вторые для счетоведения;
К2 - по форме выделяют модели аналитические и иконографические, первые представлены, как правило, математическими формулами, вторые - схемами, графиками, рисунками;
К3 - по подходу к решению задач модели делятся на однозначные и итерационные. Первые представляют собой однозначное описание одной отдельно взятой учетной задачи, вторые предполагают введение каких-либо параметров, а затем от бухгалтера требуется выполнить механический перебор всех возможных символьных комбинаций;
К4 - по отраслям народного хозяйства или типам бухгалтерских задач выделяют так называемые классификационные модели." [2, с. 129].
Заметим, что "классификация" является тоже весьма распространенным методологическим инструментом разного рода наук. Классифицировать в учете можно достаточно широкий спектр различных понятий, относимых к:
- формированию учетной политики (классификация применяемых методов и способов учета и оценки);
- объектам учета и элементам отчетности (активы, обязательства, капитал, доходы, расходы и их составляющим);
- формам организации учета (исторически выделенным - мемориально-ордерной, журнально-ордерной и др.), а также современным -построенным на основе компьютерных бухгалтерских программ;
- видам и системам учетной информации: управленческого (производственного), налогового, финансового учета;
- видам и формам отчетности: внутренней (внутрипроизводственной) управленческой, налоговой, финансовой, отчетности по МСФО и др.
Причем перечень классификационных позиций может быть расширен за счет детализации каждой статьи.
Наибольший интерес, исходя из постановки целевых задач нашего исследования, представляет моделирование показателей отчетности и самой отчетности. Нашедшие освещение в экономической литературе рекомендации по применению традиционных методов: аналитического разложения, синтетического сложения и временной составляющей, характерных для бухгалтерского учета, в такой же степени являются важными и для построения отчетности.
Под аналитическим разложением бухгалтерской информации и информации отчетности следует понимать разложение данных учета по признакам их регистрации в учете и разложение показателей отчетности для представления их в определенных форматах: бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении капитала, пояснительной записки и других.
Под синтетическим обобщением бухгалтерской информации и информации отчетности понимается "сложение" аналитической информации, относящейся к конкретным счетам учета, показателям отчетности. Сложение информации возможно при использовании стоимостного измерителя, а также выбранных учетной политикой методов оценки. Для моделирования показателей отчетности на практике может быть использовано несколько уровней сложения и разложения данных, формируемых в системе бухгалтерского учета.
Временная составляющая позволяет отразить построенные модели во времени. В существующих моделях бухгалтерской отчетности
временной период равен отчетному периоду, для которого принято выделять показатели на начало и на конец. При планировании и прогнозировании количество отчетных периодов показателя может быть увеличено. Чем больше включено прошлых периодов в динамический ряд, тем точнее определяется прогнозируемый показатель на будущий период (будущие периоды).
В этой связи моделирование является достаточно значимым инструментом для формирования информации по программам развития предприятий, определения их стратегических задач и миссии.
В теории бухгалтерского учета выделяют модели, связанные с учетом внеоборотных средств, оборотных активов, учетом расчетов, исчислением стоимости капитала (чистого капитала) и другие. Наиболее ярким примером моделирования являются аналитические модели материального учета.
Для составления прогнозной отчетности можно воспользоваться методом балансового моделирования, суть которого изложена в ряде источников современной литературы.
Баланс как отчетная форма может быть описан различными балансовыми уравнениями, отражающими взаимосвязь между активами (А), собственным капиталом (Ксобст.) и задолженностью сторонним контрагентам (ОкоНтр.). Основное балансовое уравнение (одно из его возможных представлений) имеет вид:
А Ксобст. + Оконтр. (1.1.)
Левая часть уравнения отражает ресурсный потенциал предприятия (точнее, материальные и финансовые ресурсы) как материальную основу хозяйственной деятельности, правая часть
- источники их образования. Желаемое или прогнозируемое увеличение ресурсного потенциала должно сопровождаться: а) увеличением источников средств (с неизбежностью); б) возможными изменениями в их соотношении. Поскольку модель (1.1.) аддитивна, такая же взаимосвязь будет между приростными показателями:
ДА = АКСобст. + ЛОконтр. (1.2.)
Изменение показателя Ксобст. осуществляется за счет двух факторов: изменения дивидендной политики (соотношение между выплачиваемыми дивидендами и реинвестируемой прибылью Пр.) или увеличения акционерного капитала. Во втором случае упомянутая модель (1.1.) трансформируется в следующий вид:
А Ксобст. + Пр. + Оконтр. С1*3*)
Таким образом, из модели (1.3.) видно, что для финансирования своей деятельности предприятие может использовать все три вышеназванных источника средств прибыли, привлеченных инвестиций и заемных средств.
Для построения прогнозной бухгалтерской отчетности методом моделирования применяются обычно два основных приема: а) прогнозирование отдельных статей отчетности исходя из динамики какого-либо одного показателя, наиболее полно характеризующего деятельность предприятия; б) прогнозирование отдельных статей отчетности исходя из индивидуальной их динамики и взаимосвязей между ними [1, 2].
Используя для моделирования коэффициентные способы расчета показателей можно представить порядок формирования прогнозного баланса и отчета о прибылях и убытках.
Введем некоторые условные обозначения экономических и бухгалтерских показателей предприятия:
V - объем реализованной продукции;
Пчист. - чистая прибыль отчетного периода (прибыль после выплаты налогов);
Пр. - реинвестированная прибыль отчетного периода;
ROE - рентабельность собственного капитала: ROE = PN / Ксоб.
г - коэффициент реинвестирования прибыли: г = PR / PN;
p - коэффициент рентабельности продукции: p = PN / V;
q - темп прироста реализованной продукции (желаемый или прогнозируемый);
РО - ресурсоотдача (показывает, сколько рублей объема реализованной продукции приходится на один рубль средств, инвестированных в деятельность предприятия): RO = V / A;
Фзав. - коэффициент финансовой зависимости (показывает, сколько рублей капитала, авансированного в деятельность предприятия, приходится на один рубль собственного капитала): фзав. А / Ксобст. + Оконтр. / Ксобст.;
Кдоп. - дополнительные источники средств.
Показатель объема реализованной продукции (V) является общим для определения размера предприятия, не говоря уже о том, что в налогообложении он определяющим образом влияет на величину ряда налогов, т.е. является налогооблагаемой базой.
Исходя из известных взаимоотношений между показателями объема реализованной продукции и ресурсоотдачи, с определенной долей условности можно предположить, что многие статьи отчетности ведут себя пропорционально изменению показателя V.
Если предположить, что темпы роста показателей активы (А) и объем реализованной продукции (V) одинаковы, обосновывая это предположение наличием прямой связи между ними, то изменение (рост) активов будет выражен формулой:
ДА = А х д (1.4.)
Не принимая во внимание эмиссию ценных бумаг, полагая, что быстрого роста внешних инвестиций в посткризисный период ожидать нельзя, будем в дальнейшем опираться на балансовое уравнение (А = Ксобст. + Оконтр.), понимая под АКсобст. изменение капитала за счет реинвестирования прибыли.
При заданных значениях показателей г, р, д приращение капитала за счет реинвестирования прибыли (ДКсобст.) и величина дополнительных необходимых источников средств (Кдоп.) будут равны:
АКсобст. = Г х р х V(1 +д)
Кдоп. = ДА - ДПр. = А х д - г х р х V(1 + д)(1.5.)
Из уравнения 1.4 видно, что если предприятие не предполагает дополнительной эмиссии ценных бумаг или расширения практики привлечения финансовых ресурсов от контрагентов, а намерено развивать деятельность лишь за счет собственных ресурсов, т.е. Кдоп. = 0, то ориентиром в темпах развития производства может служить показатель q, определяемый либо на основе данных отчетного периода из уравнения (1.5.), либо на основе анализа динамики показателей д, рассчитанных по этому же алгоритму в предыдущих периодах.
На практике возможны различные комбинации использования источников средств:
- если предприятие ориентируется на собственные ресурсы, то основной удельный вес в дополнительных источниках средств будет приходиться на реинвестированную прибыль, а соотношение между источниками будет изменяться в сторону уменьшения средств, привлекаемых со стороны;
- если предприятие имеет вполне устоявшуюся структуру источников средств и считает ее для себя оптимальной, целесообразно
ее поддерживать на том же уровне, т.е. с ростом собственных источников средств увеличивать в определенной пропорции и размер привлеченных средств. Исходя из принятых нами обозначений, такая стратегия будет означать неизменность коэффициента соотношения собственного и привлеченного капитала:
Оконтр. / Ксобст. с const, т.е.
АОконтр. с х АКсобст. С1*6*)
Используя вышеприведенные формулы, получим:
A х q = АКсобст. х (1 + с)
1 + с 1 + Оконтр. / Ксобст. А / Ксобст.
Е х q = г х p х V х (1 +q)
r х ROE
q = ■
(1.7)
1-rXROE
Из полученной модели следует, что темпы наращивания экономического потенциала предприятия зависят от двух факторов: рентабельности собственного капитала и коэффициента реинвестирования прибыли. Поскольку показатель ROE в свою очередь зависит от ряда факторов:
ROE = -
V
A
К
собст
V
A К
■ = p X PO X Фз
собст
то модель (1.7.) может быть трансформирована следующим образом:
r X p X pO X фза&
q =
1 - r x p x PO x Фз
(1.8.)
Полученная модель (1.8.) является жестко детерминированной факторной моделью, устанавливающей зависимость между темпом прироста экономического потенциала предприятия, выражающегося в наращивании объемов производства, и основными факторами, его определяющими. Эти факторы дают обобщенную и комплексную характеристику различных сторон финансово-хозяйственной деятельности предприятия: производственную (ресурсоотда-ча), финансовую (структура источников средств), взаимоотношений владельцев и управленческого персонала (дивидендная политика), положение предприятия на рынке
(рентабельность продукции), эффективность налоговой политики.
Предприятия, устойчиво функционирующие в течение определенного периода, имеют вполне сложившиеся значения выделенных факторов, а также тенденции их изменения. Если ориентироваться на их текущие значения, т.е. не менять сложившуюся структуру активов, источников средств, использования прибыли, то темп прироста объемов производства будет предопределен (с известной степенью точности) и может быть рассчитан по формуле (1.8.).
Если же руководство предприятия намерено наращивать свой потенциал еще более высокими темпами, то сделать это можно за счет одного или нескольких факторов:
- изменения дивидендной политики
(уменьшения доли чистой прибыли, выплачиваемой в виде дивидендов);
- изменения финансовой политики (повышения доли привлеченных средств в общей сумме авансированного капитала);
- повышения оборачиваемости активов предприятия (рост ресурсоотдачи, в частности, за счет интенсификации производственной деятельности);
- увеличения рентабельности продукции за счет относительного сокращения издержек производства и обращения; и др.
Моделирование, основанное на систематизации имеющегося в теории методического инструментария, позволяет определить логику разных структурных моделей учета, отвечающих конкретному его участку или бизнес-процессу.
Список литературы
1. Ковалев В.В. Введение в финансовый менеджмент. М.: Финансы и статистика, 1999. 768 с.
2. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000. 496 с.
3. Шилова, Л.Ф. Методология и инструментарий бухгалтерской отчетности организаций: монография. Йошкар-Ола: ООО "Стринг", 2010. 210 с.
