CC BY
145
УДК 657.2
Материально-производственные запасы как объект забалансового учета
Рассматривается отражение материально-производственных запасов на счетах бухгалтерского учета, и делается предложение о введении в забалансовый учет, осуществляемый в коммерческих организациях, метода двойной записи.
Ключевые слова: коммерческие организации; материально-производственные запасы; метод двойной записи; забалансовый учет; обеспечение обязательств.
The issue of registering business inventories in business accounts is considered; it is suggested that a double entry method be introduced into the off-balance accounting practiced at business organizations.
Keywords: business organizations; business inventories; double entry method; off-balance accounting; securing of commitments.
Стецюн Александра Матвеевна
канд. экон. наук, доцент кафедры «Бухгалтерский учет в финансово-кредитных и некоммерческих организациях» Финансового университета E-mail: [email protected]
современное состояние ведения учета на забалансовых счетах
Информация о материально-производственных запасах может считаться объективной только при условии, что пользователи имеют доступ к информации, отражаемой на забалансовых счетах, на которых формируется дополнительная учетная информация.
В банковской практике ведению забалансового (согласно терминологии Банка России — внебалансового) учета уделяется огромное внимание ввиду того, что объекты такого учета участвуют в формировании экономических нормативов. Отражение операций на внебалансовых счетах обеспечивается в банках методом двойной записи, тогда как в коммерческих организациях забалансовый учет ведется простым
способом и записи по счетам забалансового учета отражают «приход» или «расход» по конкретному счету.
Между тем в профессиональной учетной литературе нередко встречается описание операций, отражаемых на забалансовых счетах, когда авторы для пояснения своих мыслей используют терминологию метода двойной записи. При этом под дебетовой записью по конкретному счету понимается увеличение (приход), а по кредиту — уменьшение (расход). Представляется, что такая свобода терминологии вносит определенную путаницу и нарушает основное правило двойной записи.
По нашему мнению, ведение полноценного забалансового учета было бы полезным и в целях статистики, позволяя формировать сводные данные, касающиеся сумм обеспечения по обязательствам полученного и выданного кредитов.
Поскольку по мере совершенствования рыночных отношений в стране забалансовому учету должно уделяться все больше внимания, представляется необходимой выработка единой терминологии данного экономического явления в нормативных документах Минфина России и Банка России.
организация учета на забалансовых счетах
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций
а. м. стецюн материально-производственные запасы..,
113
и Инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, материально-производственные запасы могут отражаться на следующих забалансовых счетах:
002 — товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение;
003 — материалы, принятые в переработку;
004 — товары, принятые на комиссию;
008 — обеспечения обязательств и платежей полученные;
009 — обеспечения обязательств и платежей выданные.
Как уже отмечено, забалансовый учет в коммерческих организациях ведется простым способом (приход — расход). В условиях полной автоматизации бухгалтерского учета представляется целесообразным и своевременным введение метода двойной записи по забалансовым счетам.
Вышепоименованные счета забалансового учета формируют разную экономическую информацию и оказывают влияние на реальное финансовое положение организации. Так, обеспечение принятое (счет 008) и обеспечение выданное (счет 009) в случае реального использования обязательств по конкретным договорам по-разному окажет влияние на операции по основным балансовым счетам.
В связи с этим, по нашему мнению, забалансовым счетам следует присвоить соответствующую кодификацию активных или пассивных счетов.
Из пяти перечисленных счетов только счет 009 может рассматриваться как активный, все остальные — как пассивные забалансовые счета.
Для применения метода двойной записи по забалансовым счетам, по аналогии с банковской практикой, можно было бы ввести два условных счета:
счет 111 — для корреспонденции с пассивными забалансовыми счетами;
счет 222 — для корреспонденции с активными забалансовыми счетами.
При таком подходе обеспечение в виде запасов, выданное банку или другому кредитору, найдет отражение следующей учетной записью: Дт сч. 009 \
Кт сч. 222 J (1)
Соответственно обеспечение, полученное от зай-мополучателей, найдет отражение следующей учетной записью: Дтсч. 111
Кт сч. 002, 003, 004, 008. (2)
При дальнейшем изложении вопросов учета на забалансовых счетах в данной статье будут
приводиться как простые, так и двойные записи по соответствующим счетам.
Правовые основы ведения забалансового учета
В основу отражения операций по забалансовым счетам положены конкретные договоры. Считаем уместным хотя бы в общем виде дать характеристику отдельных договоров применительно к забалансовым счетам.
На счете 002 учитываются материально-производственные запасы, принятые к учету согласно договорам хранения.
В российской практике применяются несколько типов договоров хранения:
• типовой договор ответственного хранения товаров в таможенной зоне;
• договор хранение с обезличением товара;
• договор хранения (с правом получения товара, переданного на хранение, третьими лицами);
• договор хранения вещей, являющихся предметом спора (секвестра);
• договор складского хранения.
Особыми видами являются договора хранения ценностей в индивидуальных банковских сейфах, а также договора хранения драгоценных металлов, предусматривающие ведение счетов ответственного хранения драгоценных металлов в Банке России.
Кроме того, разработана и применяется форма простого складского и двойного складского свидетельства.
На данном этапе коммерческой деятельности организаций наиболее часто применяется типовой договор складского хранения, который рассмотрим подробнее.
При заключении данного типа договора учетная служба должна знать:
• о причине передачи товаров или других запасов на ответственное хранение.
Как уже отмечено выше, при поставке запасов в организации должны контролироваться объемы, качество поставляемых запасов, а также сроки, вытекающие из ранее заключенных договоров поставки;
• о характере договора хранения (возмездный, невозмездный). На ответственное хранение могут приниматься материальные ценности, ошибочно адресованные организации; готовая продукция, оплаченная и принятая покупателем (заказчиком) на месте у поставщика (продавца), но временно оставленная на ответственном хранении у продавца (изготовителя, поставщика) по различным техническим
причинам. Особого контроля требуют запасы, оставленные на ответственное хранение ввиду поставки некачественных либо не отвечающих условиям договора их поставки.
При организации забалансового учета запасов должны выдерживаться требования соответствия аналитического и синтетического учета, что подразумевает правильное документальное оформление каждой хозяйственной операции на соответствующем забалансовом счете и открытие конкретных аналитических счетов.
По договору складского хранения принимаемая сторона выступает «хранителем», передающая сторона — «поклажедателем».
Поскольку договор складского хранения является возмездным, требуются данные о рыночных ценах на такого рода услуги, так как заниженная плата за хранение товаров позволит «поклажеда-телю» извлекать дополнительную материальную выгоду, тогда как «хранитель» не обеспечит всех расходов, связанных с ответственным хранением запасов. Сумма твердого ежемесячного вознаграждения должна включать все расходы «хранителя», связанные с выполнением своих обязательств по договору. С этой целью перед заключением договора и принятием запасов на хранение главный бухгалтер организации должен располагать (в отдельных случаях утвержденной руководителем) сметой расходов, учитывая особые виды расходов, связанные с обязательными периодическими или систематическими проверками условий хранения запасов.
Само собой разумеется, что «хранитель» несет полную ответственность перед «поклажедателем» за утрату, хищение, повреждение запасов, принятых на ответственное хранение.
Важным критерием выступает срок хранения. И в данном случае учетная служба организации обязана располагать достоверными сведениями о причинах и целях принятия запасов на ответственное хранение.
Если рассматривать ответственное хранение как кратковременное нарушение условий поставки, срок хранения запасов не должен превышать 10-30 дней. Если «поклажедатель» использует склады «хранителя» на долговременную перспективу, то в договоре должны быть отражены конкретные сроки, условия хранения, а также порядок проверок качественных характеристик складируемых запасов.
В складской квитанции «хранитель» отражает следующую информацию:
• количество, виды принятых на хранение запасов (число единиц, цену, количество мест, вес, объем и т. п.);
• стоимость товаров, принятых на ответственное хранение;
• другие существенные аспекты хранения, имеющие последствия в будущем.
Таким образом, заключение и исполнение договоров складского хранения запасов должно стать предметом деятельности не только учетной службы организации, но и внутреннего аудита и контроля как у передающей, так и принимающей сторон.
йперации, осуществляемые на забалансовых счетах
Рассмотрим, какие операции отражаются на счетах балансового и забалансового учета участников договора.
Пример 1.
ООО «Рубин» приняло 20.06.2013 на ответственное хранение досрочно поставленную партию хлопка от снабженческо-сбытовой организации ЗАО «Сигма» в количестве 400 кг на сумму480000 руб. Учетные записи в балансах на 01.07.2013 должны найти отражение на следующих счетах:
480 000
ЗАО «Сигма» -«поклажедатель»: Дт 45 (62) Кт 90.1, 91.1 отдельный аналитический счет, подтверждающий, что товары отгружены досрочно.
ООО «Рубин» -«хранитель»:
приход по счету 002-480 000 либо с использованием метода двойной записи Дт сч. 111
Кт сч. 002 _|480 000 с указанием причины ответственного хранения
(3)
Только при наличии параллельного учета в организациях пользователи учетной информацией могут делать правильные выводы о ходе выполнения поставок в ЗАО «Сигма».
В условиях автоматизации забалансового учета следовало бы ввести кодификацию причин принятия на ответственное хранение запасов и одновременно изучать вопрос о правомерности включения в финансовый результат от продажи (либо прочих финансовых результатов) отгруженной продукции, направленной покупателю с нарушениями условий договора поставок.
Следовательно, в забалансовом учете поставщика ООО «Сигма» на 01.07.2013 должна найти место информация о МПЗ, оставленных по конкретным причинам на хранение у своего контрагента.
Наибольший практический интерес имеют забалансовые счета:
А. М. Стецюн материально-производственные запасы..,
115
• 008 «Обеспечение обязательств и платежей полученные» и
• 009 «Обеспечение обязательств и платежей выданные».
В основе операций по указанным счетам лежит исполнение договоров займа и, как их разновидности, кредитных договоров. Проблемы обеспеченности банковских кредитов и займов других юридических лиц актуальны в связи с особенностями кредитного механизма, сложившегося в российской практике, а также из-за необходимости принимать действенные меры, направленные на сокращение уровня просроченной задолженности по банковским кредитам и сомнительным, безвозвратным взаимным долгам юридических лиц.
Сложившаяся современная практика учета принятого обеспечения в банковском секторе предусматривает право банков-кредиторов применять различные поправочные коэффициенты на сумму принятого обеспечения с учетом степени риска невозврата кредита. Как правило, в обеспечение кредита принимаются запасы с коэффициентом 0,6-0,7. Это означает, что сумма переданного обеспечения должна покрывать сумму кредита, проценты за весь срок пользования ссудой, а также затраты, которые могут возникнуть при реализации права на погашение задолженности банку через договор залога запасов. Таким образом, сумма полученного кредита и процентов по нему, отражаемая на счетах 66 и 67 баланса, должна быть подтверждена обеспечением на счете 009 в сумме с коэффициентом увеличения 1,3-1,4.
К сожалению, в современной практике эти проблемы достаточно не изучаются, более того, пользователи бухгалтерской финансовой отчетности не располагают достоверной информацией о качестве кредитного портфеля. Просроченные кредиты и просроченные проценты по нему в балансах хозяйствующих субъектов отдельно не выделяются.
Рассмотрим пример отражения в учете обеспечения принятого по договору займа между двумя юридическими лицами.
Пример 2.
ЗАО «Сигма» предоставило 25.06.2013 займ ООО «Рубин» на сумму 1000 000 руб. под обеспечение материально-производственных запасов, оформленных договором залога. Стоимость передаваемого в залог имущества — запасов — составляет 1600000 руб. На указанное имущество составляется отдельное приложение. Договор залога, как правило, составляется в трех экземплярах и оформляется через нотариуса
в установленном законодательством Российской Федерации порядке. В бухгалтерских балансах участников сделки на 01.07.2013 должна быть подтверждена следующая информация:
ЗАО «Сигма» (кредитор) Отражение операции выдачи займа:
Дт 583 V 1000 000
Кт 51 (52 сч.и 1000 000
Отражение обеспечения обязательств и платежей полученного. Простая запись: приход по сч. 008 на сумму 1600 000.
Метод двойной записи:
Дтсч 1600 000
Кт сч. 008
ООО «Рубин» (займополучатель) Отражение операции получения займа:
Дт 51 <572 сч) "V 1000 000
Кт 66, 67 J
Отражение обеспечения
обязательств и платежей
выданного.
Простая запись:
приход по счету 009 на сумму
1600 000 с коэффициентов 0,625.
Метод двойной записи:
Дт сч. 009 "1 1600 000 с
Кт сч. 222 _Г коэффициентом
0,625 (4)
При организации забалансового учета запасов, являющихся объектом обеспечения по договору займа или договору банковского кредита (кредитному договору), необходимо учитывать вид договора залога и то, где будут находиться заложенные запасы (товары) — на балансе залогодателя или залогодержателя.
Более глубокое изучение практических аспектов данной проблемы приводит к выводу о необходимости расширения перечня забалансовых счетов, имеющих отношение к учету запасов, а также выработку дополнительных правил, регламентирующих учет выбытия запасов, обремененных залогом, так как эти вопросы напрямую связаны с определением налогооблагаемой базы налога на прибыль.
На забалансовых счетах должна формироваться информация о запасах, подверженных обесценению.
Это позволит внешним пользователям акцентировать внимание не только на стоимостных параметрах учета запасов, но и на качественных характеристиках, которые сформулированы в п. 25 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденного приказом Минфина от 09.07.2001 № 44н.
Литература
1. Белов А. А., Белов А. Н. Учет материально-производственных запасов. М.: Книжный мир, 2008.
2. Сотникова Л. В. Бухгалтерская отчетность организации 2008-2009 / под ред. А. С. Бакаева. М.; СПб.: БИНФА, 2008.
