CC BY
52Afuuuj, faljßumufr
МАРЖИНАЛЬНЫЙ АНАЛИЗ И ЕГО ПРИМЕНЕНИЕ НА СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ
A.A. ПАВЛОВ,
заведующий кафедрой бухгалтерского учета, анализа и аудита Чувашской ГСХА, профессор
H.A. ДУШКИНА, экономист
Маржинальный анализ как один из многочисленных приемов в поиске резервов повышения экономической эффективности производства впервые появился за рубежом, в капиталистических странах, в которых товаропроизводители свою предпринимательскую деятельность строили исключительно в условиях рыночной экономики. В этих условиях особую актуальность приобретает прогнозная оценка для оперативного принятия управленческихрешений по устранению выявленных недостатков и упущений.
Методика маржинального анализа основана на подразделении производственных затрат на условно-постоянные и условно-переменные. В отличие от сложившейся методики анализа прибыли, которая применяется на отечественных предприятиях, она позволяет полнее учесть взаимосвязи между показателями, точнее измерить влияние факторов и на основании этого эффективнее управлять процессом формирования финансовых результатов. Условно-переменные затраты — это те затраты, которые в расчете на единицу продукции остаются постоянными, но меняются прямо пропорционально к объему производства продукции. Условно-постоянные, наоборот, по отрасли или же по производственному подразделению остаются неизменными, но в обратной зависимости изменяются в расчете на единицу продукции по отношению к объему производства. Постоянные затраты в расчете на единицу продукции представляют собой отношение суммы условно-постоянных затрат к объему производимой продукции. Искомая себестоимость продукции исчисляется общеизвестным уравнением гиперболы:
У = а+Ь/х,
где У- себестоимость продукции, руб.;
а — условно-переменная часть производственных затрат в расчете на единицу продукции;
Ь—условно-постоянная часть производственных затрат по предприятию, производственному подразделению или в расчете на единицу измерения отрасли (гектаров посева, среднегодовую голову, соответствующей половозрастной группы животных);
х - объем производства продукции в весовой единице измерения или в штуках.
Практическое применение маржинального анализа связано с выполнением следующих операций.
Во-первых, необходимо установить сумму условно-переменных и условно-постоянных затрат на основе учета по системе директ-костинг.
На промышленных и в торгово-сбытовых организациях дифференциация затрат на переменные и постоянные никаких трудностей не представляет. К переменным затратам относят: стоимость сырья и материалов, фонд заработной платы производственных рабочих и ряд других затрат, которые выступают в роли исходного сырья в производстве продукции. К постоянным затратам относят сумму амортизационных отчислений, затраты, связанные с организацией и управлением производством (накладные), и фонд заработной платы некоторых категорий работников, не относящихся к производственным рабочим и управленческому персоналу (охранники, заведующие складами и т.п.).
На сельскохозяйственных предприятиях отраслей основной деятельности такой упрощенный подход к дифференциации затрат себя не оправдывает. Это связано с особенностью сельскохозяйственного производства, которая заключается в следующем.
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: Ж£ОРЪЯ и Ъ7>г1ХЖЪЪ4
По отрасли растениеводства, казалось бы, традиционно переменные затраты, связанные с выполнением комплекса работ по выращиванию сельскохозяйственных культур, полностью следует отнести к данной группе, но это будет неточно. Дело в том, что эти затраты также необходимо делить на собственно переменные и постоянные, не связанные напрямую с объемом производимой продукции, урожайностью культур. К данной подгруппе относятся те затраты, которые связаны с предпосевной обработкой почвы, стоимостью семенного и посадочного материала. Предпосевная обработка почв производится на всех участках и полях севооборотов независимо от уровня ожидаемой урожайности сельскохозяйственных культур. Нормы высева семян и посадочного материала практически не связаны также с количественными результатами выращиваемых культур.
Аналогичное положение распространяется и на, казалось бы, такие чисто постоянные затраты, как сумма амортизации основных средств активной и пассивной частей и накладных расходов.
К переменной части производственных затрат в зависимости от их роли в технологии выращивания сельскохозяйственных культур следует отнести те, которые непосредственно связаны с конечным результатом производства — урожайностью. Это затраты, связанные с внесением удобрений, как минеральных, так органических, и выполнением уборочных работ. Чем больше вносится удобрений, тем выше урожайность и затраты на выполнение уборочных работ.
Мы считаем целесообразным для дифференциации затрат на условно-переменные и условно-постоянные пользоваться технологическими картами. На их основе установить долю затрат, не связанных с уровнем ожидаемой урожайности. Далее общую сумму фактических производственных затрат подразделить на переменные и постоянные на основе процентных соотношений.
На агрофирме им. Ленина Батыревского района Чувашской Республики, которая славится своими высокими производственно-экономическими показателями не только в своей республике, но и в России, впервые маржинальный анализ стали применять при оценке результатов работы в выращивании фабричной сахарной свеклы. Эта высокоинтенсивная товарная культура здесь выращивается на площади 150 га, что превышает 10% в площади пашни. Урожайность сладких корней колеблется в пределах 350-470 ц с га, от реализации которых хозяйство ежегодно выручает большую сумму при-
были — основу дальнейшего своего динамичного социально-экономического развития.
На основе данных технологической карты, составленной по этой культуре, и фактического объема выполненных работ по итогам 2004 г. установлено следующее.
Сумма условно-переменных затрат в расчете на 1 ц продукции составила 39,62 руб., а постоянных по отрасли — 1 426 400 руб., или же в расчете на 1 га плантации — 9 509,33 руб.
Продукция реализована по цене 85,45 руб. за
1 ц.
При известных экономических параметрах устанавливается так называемая точка безубыточности с помощью формулы
Т6у=Ь/ц-а,( 1) где Тбу — точка безубыточности в натуральной единице измерения, ц;
Ь - сумма условно-постоянной части производственных затрат, руб.;
ц — реализационная цена единицы продукции, руб.;
а — сумма условно-переменных производственных затрат в расчете на единицу продукции, руб.
Итак, точка безубыточности по производству сахарной свеклы по агрофирме им. Ленина равна 31 123,7 ц [ 1 426 400: (85,45-39,62)]. В расчете на гектар плантации урожайность сладких корней должна быть равной 207,5 ц [9509,33:(85,45-39,62)]. Это к достигнутому уровню составляет 57,6 %. При таком объеме производства сахарной свеклы предприятие добьется безубыточности отрасли, но, к сожалению, не получит прибыли от реализации продукции.
Следует отметить, что у данного предприятия достаточно высокий уровень запаса прочности.
Во-вторых, на основе точки безубыточности и реализационной цены определяется так называемый порог рентабельности как произведение этих двух показателей. Он оказался равным 2 659 831 руб. (31123,7 x 85,46).
В-третьих, как разность между фактической суммой выручки и порогом рентабельности устанавливается запас финансовой прочности. По агрофирме им. Ленина при условии реализации всей произведенной продукции он бы составил 1 954 469 руб. [(54 000 х 85,45)-2 659 831].
В-четвертых, при изменившемся объеме производства продукции, обусловленном урожайностью культуры, необходимо исчислить себестоимость по уравнению гиперболы. Например, превентивная урожайность сахарной свеклы составит 500 ц/га. Этому уровню урожайности соответствует себес-
22
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жворъя и -нр/гкжъъ<1
/IfuZMtj рг^вшпия rflfK
24 (57) - 2005
тоимость центнера продукции, равная 58,64 руб. (у = а + в/х, у = 39,62 + 9 509,33/500).
В-пятых, превентивная условная сумма прибыли в расчете на 1 ц продукции будет равна 26,81 руб. (85,45 - 58,64), а на 1 га - 13 445 руб. (26,81500). Рентабельность отрасли составит 45,7 % [(26,81 : 58,64) х 100%].
В-шестых, сумма маржинального дохода в расчете на га плантации при урожайности 500 ц/га равна 22 914,33 руб. (9 509,33+13 445). Данный же результат может быть установлен и как разность между суммой выручки в расчете на га плантации и прямых затрат [(85,45 - 39,62) х 500].
Результаты обоих методов расчета по установлению маржинального дохода, как видно из данных, одни и те же.
Аналогичное положение в распределении затрат на условно-переменные и условно-посто-янные имеет место и в отрасли животноводства. В ней как материальные оборотные средства, львиная доля которых представлена кормовыми ресурсами, так и основные средства в процессе производства продукции выполняют функцию обеспечения нормальной жизнедеятельности скота, под которой следует подразумевать его сохранение, поддержание нормального функционирования его органов, при котором затраты не окупаются выходом продукции. Животное в теоретическом плане не худеет, в то же время не дает продукции.
При так называемом поддерживающем уровне кормления товаропроизводитель не получает продукции, но затраты по всем видам ресурсов как по основным, так и оборотным средствам живого труда производятся исключительно ради сохранения животных. При этом единственным видом продукции (то, что получаеттоваропроизводитель) является минимальное количество навоза — побочная продукция, которая не является товарной и поступает в распоряжение отрасли растениеводства как удобрение.
Разность между фактическим уровнем кормления, выраженного в кормовых единицах, и его поддерживающей частью (постоянной) представляет продуктивную часть, формирующую продукцию. Чем больше эта часть, тем выше продуктивность скота, и наоборот.
Уровень продуктивности скота является главным фактором, определяющим другой важный результативный показатель - кормоемкость продукции, от которой зависят себестоимость и окупаемость затрат всех видов производственных ресурсов.
Таким образом, распределение фактически скормленных кормов (кормовых единиц) на поддерживающую и продуктивную части можно считать основным критерием для деления совокупных производственных затрат по системе директ-костинг на условно-постоянные и условно-переменные в разрезе отраслей животноводства.
Методику расчетов проанализируем на примере того же сельскохозяйственного предприятия — агрофирмы им. Ленина Батыревского района Чувашской Республики.
Так, в соответствии с научно обоснованными нормами кормления на поддержание нормальной жизнедеятельности коровы в сутки требуется по 1,13 корм. ед. на каждые 100 кг ее живой массы и 0,5 корм, ед. на формирование каждого кг молока.
Фактический удой молока на корову на этом предприятии в 2004 г. составил 5 866 кг при массе животных 550 кг. При этих фактических параметрах и научно обоснованных нормах расхода кормов на поддержание жизни потребовалось 2 268,5 корм, ед. (1,13 х 5,5 х 365) и на получение молока - 2 933 корм. ед. (5 866 х 0,5) и в целом на голову коровы — 5 201,5 корм. ед. (2 268,5 + 2933). Доля постоянной части кормов (поддерживающей) составляет 43,6% ((2 268,5:5 201,05) х 100%) и продуктивной - 56,4% (100 — 43,6). Как видно изданных, структура кормов по их назначению находится в корреляционной связи с уровнем интенсивности кормления животных и их продуктивности. Например, при молочной продуктивности коров 2 800 кг, которая характерна для многих сельскохозяйственных предприятий не только Чувашской Республики, но и России, доля продуктивной части кормов не превышает 38,2 % [(1 400: (1 400 + 2 268,5)] х 100%, что на 18,2 пункта меньше, чем при удое 5 866 кг.
В первом случае кормоемкость молока равнялась 0,89 корм, ед (5201,5 : 5866), а во втором —1,31 корм. ед. (3666,8 : 2800), что выше на 47,2 %. Данный результативный показатель является одним из важнейших в формировании и других показателей, таких как себестоимость и окупаемость затрат. Для любого товаропроизводителя продукции животноводства, как и отрасли растениеводства, крайне важно установление точки безубыточности. По данному показателю товаропроизводитель оперативно, не дожидаясь реализации продукции, в состоянии с высокой точностью предвидеть результаты своей деятельности и принять превентивные меры по изменению сложившейся технологии в лучшую сторону для достижения высокой экономической эффективности производства.
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: ЖЕОРШ ъ -нр^хж-ихА
23
/iftaAUf. fiAjfktiiïuit /i'H'K
24 (57) - 2005
Мы считаем вполне обоснованным подразделение общей суммы производственных затрат на условно-постоянные и условно-переменные исходя из сложившейся структуры использованных кормов в отрасли по их назначению — поддерживающих и продуктивных. В каждом конкретном уровне продуктивности скота, соответствующей половозрастной группе должна быть установлена строго определенная структура кормов. Конструктивные расчеты, выполненные нами, показали, что каждому проценту изменения уровня продуктивности скота соответствует изменение общего объема продуктивной части кормов, но ее доля при этом увеличивается или уменьшается не прямо пропорционально. Каждому проценту изменения уровня продуктивности соответствует динамика продуктивной части кормов на 0,438%. Например, в прошедшем году молочная продуктивность коров с 5 866 кг должна возрасти до 6 200 кг, или же на 5,7%. При этом продуктивная часть кормов с 56,4% должна возрасти на до 58,896 (56,4 + 0,438 х 5,7).
Точное установление условно-постоянной и условно-переменной частей производственных затрат необходимо для объективного определения точки безубыточности. В отрасли животноводства конструктивные расчеты при их установлении заменяют составление технологической карты в растениеводстве.
В агрофирме им. Ленина в 2004 г. общая сумма производственных затрат по молочному скотоводству составила 4 393 тыс. руб. При прямо пропорциональном ее распределении к структуре скормленных кормов по их назначению условно - постоянная часть этой суммы составляет 1 915,3 тыс. руб. (4 393 х 0,436), а переменной - 2 477,6 тыс. руб. (4 393 х 0,564). В расчете на 1 ц молока переменные затраты равнялись 255,96 руб. (2477,6:9680). Молоко было реализовано по 514 руб. за 1 ц. При фактически сложившихся производственно-экономических параметрах точка безубыточности поданному предприятию составит 7422,5 ц [1915300: (514,7-255,90]. Следовательно, при производстве молока менее этого количества товаропроизводитель не покрывал бы своих расходов при реализации продукции. При этом уровне общего производства продукции ее себестоимость составит 514,61 руб. (К = а + Ь/х=255,96 +1 915 400/7 422,5). По существу, она равна уровню реализационной цены (514,7 руб.). Так и должно быть. При фактическом объеме производства молока расчетная себестоимость, исчисленная по тради-
ционному уравнению гиперболы, составит 453,83 руб.. (у = 255,96 +1 915 400 : 9 680), а фактическая
- 453,89 руб. Разница составляет всего 6 коп., что свидетельствует о точных расчетных операциях и методике их вычислений.
В агрофирме им. Ленина только за один год молочная продуктивность коров возросла на 453 кг. В ближайшие два года коллектив животноводов данного предприятия рассчитывает достичь 6 500 кг молока на одну корову. Этот показатель достаточно высокий, но вполне выполнимый, что подтверждается достижениями других передовых сельскохозяйственных предприятий Чувашии и России. Для черно-пестрой породы коров такая продуктивность считается оптимальной. При достижении превентивной молочной продуктивности коров себестоимость продукции снизиться до 434,55 руб. (255,96+19 164/10 725), сумма прибыли в расчете на 1 ц составит 80,15 руб. (514,7-434,55), по отрасли - 859 608 руб. (10 725 х80,15), против
- 60,87 руб. (514,7 - 453,83) и в целом по отрасли
- 589 221 руб. (968 000 х 60,87) по сравнению с фактическими показателями.
Сумма прибыли возрастет на 45,9 %. Такой значительный рост важнейшего экономического показателя в данном случае обусловлен двумя факторами: увеличением объема производства продукции и снижением ее себестоимости.
Порог рентабельности, представляющий про-изведениеточки безубыточности и реализационной цены, по данному объекту анализа равен 3 818 876 руб. (7422,5 х 514,7). Запас финансовой прочности, представленный разностью между фактической суммой выручки и порогом рентабельности, при объеме производства молока 9 680 ц составляет 1 153 420 руб. (9 680 х 514,7 - 3 818 876), а при объеме 10 725 ц - 1 693 774 руб.
Маржинальный доход как сумма постоянных затрат и прибыли, при достигнутом уровне объема производства равен 2 504 621 руб., а при условии увеличения на 10,8% — 2 775 803 руб.
Конструктивные расчеты могут быть произведены и в расчете на сумму измерения отрасли - на гектар [ц/га], среднегодовую голову скота.
Практическое применение маржинального анализа на сельскохозяйственных предприятиях следует рассматривать как одно из важнейших условий поиска резервов повышения экономической эффективности отраслей производства, общей культуры экономической службы предприятий и оперативного принятия управленческих решений.
24
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: ЖВбРШ и -НРАКЖ-к-м
