CC BY
3ТРИБУНА МОЛОДОГО УЧЕНОГО TRIBUNE OF YOUNG SCIENTIST
Вестник Челябинского государственного университета. Серия: Право. 2023. Т. 8, вып. 2. С. 51—54. ISSN 2618-8236 (print).
Bulletin of Chelyabinsk State University. Series: Law. 2023;8(2):51-54. ISSN 2618-8236 (print).
Научная статья УДК 347.168
Анализ финансового состояния должника: пробелы законодательства
Татьяна Владимировна Давыдова
Челябинский государственный университет, Челябинск, Россия
Аннотация. Пунктом 2 ст. 70 Федерального закона о банкротстве предусмотрено привлечение аудитора для проведения анализа финансового состояния должника арбитражным управляющим в определенных случаях. Сегодня судебная практика противоречива в части принятия решений об оплате (неоплате) услуг аудитора в данной ситуации: либо суды признают обоснованным привлечение аудитора, либо при схожих фактических обстоятельствах признают необоснованным такое привлечение. В результате экономический интерес представителей такой общественно значимой профессии, как аудитор, оказывается ущемлен. Автором предложен вариант устранения законодательного пробела.
Ключевые слова: аудит, анализ финансового состояния должника, арбитражный управляющий, законодательный пробел
Для цитирования: Давыдова Т. В. Анализ финансового состояния должника: пробелы законодательства // Вестник Челябинского государственного университета. Серия: Право. 2023. Т. 8, вып. 2. С. 51—54.
Original article
Debtor's financial analysis: legislative gaps
Tatyana V. Davydova
Chelyabinsk State University, Chelyabinsk, Russia
Abstract. Paragraph 2 of Article 70 of the Federal Law on Bankruptcy provides for the engagement of an auditor to analyze the financial condition of the debtor by the court-appointed trustee in certain cases. Today's court practice is contradictory when it comes to making decisions on payment (non-payment) for the auditor's services in this situation: either the courts justify engaging an auditor, or, under similar factual circumstances, recognize such engagement as unfounded. As a result, the economic interest of such a socially important profession as auditor is infringed. The author has proposed a variant of eliminating the legislative gap.
Keywords: audit, debtor's financial analysis, insolvency practitioner, legislative gap
For citation: Davydova TV. Debtor's financial analysis: legislative gaps. Bulletin of Chelyabinsk State University. Series: Law. 2023;8(2):51-54.
Институт банкротства в нашей стране актуален и достаточно востребован. В соответствии с отчетом о деятельности арбитражных судов субъектов Российской Федерации по делам о банкротстве Судебного департамента при Верховном Суде РФ, за 1-е полугодие 2022 года суды приняли 282 263 заявлений
0 признании должника банкротом, за 2021 год — 206 846 заявлений (по данным судебной статистики1).
О необходимости процедуры банкротства также можно судить не только по судебной статистике, но и по состоянию экономики в стране. Прогноз социально-экономического развития РФ до 2024 года, составленный Министерством экономического развития
1 URL: http://www.cdep.ru/?id=79 (дата обращения 17.03.2022)
РФ, имеет множество примеров снижения параметров экономики страны [1].
Высокий уровень применимости процедур банкротства не говорит о том, что их правовое регулирование находится на высоком уровне. Имеются определенные законодательные пробелы данного института. В частности, это касается такого важного этапа процедуры, как наблюдение и конкретно — анализа финансового состояния должника.
Прежде чем принять решение о признании должника банкротом, в деле о банкротстве вводится процедура наблюдения, применяемая к должнику в целях обеспечения сохранности имущества, проведения анализа финансового состояния, составления реестра
52
Т. В. Давыдова
требований кредиторов и проведения первого собрания кредиторов. Таким образом, одна из основных задач в процедуре наблюдения — проанализировать финансовое состояние организации и сделать вывод
0 возможности (невозможности) восстановления платежеспособности для решения дальнейшей судьбы должника [4].
Анализ финансового состояния должника проводится в целях определения достаточности стоимости принадлежащего должнику имущества для покрытия судебных расходов, расходов на выплату вознаграждения арбитражным управляющим, а также определения возможности (невозможности) восстановления платежеспособности должника и обоснования целесообразности введения последующих процедур банкротства, на основании Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее — Закон о банкротстве) и Правил проведения арбитражным управляющим финансового анализа, которые утверждены Постановлением Правительства РФ от 25 июня 2003 г. № 3671 (далее — Правила проведения арбитражным управляющим финансового анализа).
При этом лицом, наделенным полномочиями по проведению анализа финансового состояния должника, является арбитражный управляющий. Специфика его деятельности такова, что в соответствии с законодательством он должен соблюдать баланс интересов двух противоборствующих сторон — должника и сообщества кредиторов. В соответствии с п.4 ст.20.3 Закона о банкротстве, арбитражный управляющий обязан действовать в интересах должника, кредиторов и общества, то есть необходимо соблюдение интересов всех сторон. Поскольку в деятельности арбитражного управляющего изначально имеется конфликт интересов, достаточно распространены иски об оспаривании их действий, в том числе по проведению анализа финансового состояния должника. В частности, оспаривается необходимость привлечения сторонних специалистов для проведения такого анализа, а также результаты самого анализа вследствие несоблюдения арбитражными управляющими правил и принципов проведения анализа финансового состояния должника. При этом арбитражный управляющий, исходя из норм законодательства о банкротстве, может быть привлечен к ответственности только в случае, если допущенные им нарушения повлекли нарушение прав и законных интересов заявителя.
Пунктом 2 ст. 70 Закона о банкротстве предусмотрено привлечение аудитора для проведения анализа финансового состояния должника в случае невыполнения должником обязанности по проведению обязательного аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности: при отсутствии документов бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности должника, достоверность которых подтверждена аудитором, в том числе в связи с неисполнением должником обя-
1 Собрание законодательства РФ. 30.06.2003. №26. Ст. 2664.
занности по проведению обязательного аудита, временный управляющий для проведения анализа финансового состояния должника привлекает аудитора, оплата услуг которого осуществляется за счет средств должника.
Из анализа судебной практики явствует, что аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и анализ финансового состояния должника, проводимый аудитором в соответствии со ст. 70 Закона о банкротстве, зачастую рассматриваются как тождественные понятия. Так, например, в Определении ВС РФ от 18.03.2021 № 308-ЭС18-10261 указано: «Признано незаконным бездействие арбитражного управляющего в виде непривлечения аудитора для проведения анализа финансового состояния должника»; при этом в Постановлении 15 ААС от 07.09.2020 № 15АП-12181/2020, 15АП-12823/2020 по тому же делу А32-19092/2017 установлено: «Согласно данным бухгалтерского баланса за 2017 год проведение аудита финансовой бухгалтерской отчетности являлось для должника обязательным. Указанная обязанность временным управляющим исполнена не была, что не соответствует закону, нарушает права кредиторов»2.
Стоит отметить, что проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности и анализ финансового состояния должника в процедуре наблюдения — принципиально разные по предмету, порядку регулирования и результату виды деятельности.
Предметом аудита (в т.ч. обязательного), проводимого в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности»3, является получение исполнителем разумной уверенности в том, что бухгалтерская (финансовая) отчетность в целом не содержит существенных искажений вследствие недобросовестных действий или ошибок, по итогам чего предоставляется аудиторское заключение, в котором выражено мнение относительно того, действительно ли бухгалтерская (финансовая) отчетность подготовлена во всех существенных аспектах в соответствии с правилами составления бухгалтерской отчетности, установленными в Российской Федерации. Разумная уверенность представляет собой высокую степень уверенности, но в силу неотъемлемых ограничений, присущих аудиту, в сочетании с неотъемлемыми ограничениями, присущими системам внутреннего контроля, существует неизбежный риск того, что некоторые существенные искажения могут остаться невыявленными, несмотря на надлежащее планирование и проведение аудита в соответствии с Международными стандартами аудита4. Искажения могут быть результатом недобро-
2 URL.: https://kad.arbitr.ru/Card/ceca862a-b49b-43c3-8720-045dee7df938 (дата обращения: 24.05.2023).
3 Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 30.12.2008 №307-ФЗ (с изм. от 30.12.2021 // СЗ РФ. 2009. №1. Ст. 15.
4 О введении в действие международных стандартов аудита на территории Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых приказов Министерства финансов Российской Федерации : Приказ Минфина России от
Анализ финансового состояния должника: пробелы законодательства
53
совестных действий или ошибок и считаются существенными, если можно с достаточным основанием предположить, что в отдельности или в совокупности они могут повлиять на экономические решения, принимаемые пользователями на основе этой бухгалтерской (финансовой) отчетности. При проведении аудита исполнитель вправе самостоятельно определять формы и методы проведения аудита на основе международных стандартов аудита.
Предметом анализа финансового состояния должника, проводимого в соответствии с п.2 ст.70 Федерального закона № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», является изучение основных коэффициентов финансово-хозяйственной деятельности Должника, исследование экономической и маркетинговой политики предприятия, анализ рынков сбыта продукции и в целом экономической ситуации в регионе присутствия При выполнении таких работ привлеченный специалист руководствуется требованиями Правил проведения арбитражным управляющим финансового анализа, при этом происходит изучение финансовой, хозяйственной и инвестиционной деятельности предприятия, его положения на товарных и иных рынках. Целью выполнения работ является подготовки предложения о возможности (невозможности) восстановления платежеспособности должника и обоснования целесообразности введения в отношении должника соответствующей процедуры банкротства; б) определения возможности покрытия за счет имущества должника судебных расходов. По итогам проведения работ специалист составляет и передает заказчику отчет о финансовом состоянии должника, отчет о наличии (отсутствии) признаков фиктивного или преднамеренного банкротства, отчет о наличии (отсутствии) оснований для оспаривания сделок должника. Специалист самостоятельно определяет формы и методы анализа исходя из требований нормативных актов РФ, а также конкретных условий договора с заказчиком.
Смешение понятий «аудит» и «анализ» приводит к тому, что аудиторской организации не всегда присуждают выплату вознаграждения за выполненную работу в рамках п.2 ст. 70 Закона о банкротстве.
Так, до 2020 года при рассмотрении споров об оплате услуг аудитора при выполнении работ в рамках указанной нормы суды исходили из того, что с аудитором необходимо заключать договор на проведение анализа финансового состояния должника, а не на аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности. На это указано, например, в постановлении 13 ААС № 13АП-15071/2016 от 05.10.2016 по делу А56-15870/2014: «Аудитор в процедуре наблюдения не привлекался, притом, что в рассматриваемом случае положения п. 2 ст. 70 Закона о банкротстве не могло рассматриваться как диспозитивное. Признать незаконным бездействие временного управляющего в виде непривлечения аудитора для проведения ана-
09.01.2009 №2н (с изм. от 09.11.2021).
лиза финансового состояния должника». В постановлении 17 ААС № 17АП-2275/2019-АК от 09.04.2019 по делу А60-51857/2017 отмечено: «Таким образом, исходя из положений п.2 ст. 70 Закона о банкротстве в указанном случае предусмотрена необходимость привлечения временным управляющим аудитора для проведения анализа финансового состояния должника, а не для проведения обязательного аудита. Проведение аудита не являлось необходимым условием для осуществления временным управляющим возложенных на него обязанностей»1.
С 2021 года позиция судов изменилась. Теперь практика исходит из того, что в рамках п.2 ст. 70 Закона о банкротстве необходимо заключать договор на проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности, а не на проведение анализа финансового состояния должника (см., например, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 19.10.2021 № Ф04-3976/2021 по делу № А03-17808/2020)2: установив, что аудитор фактически привлечен временным управляющим не для проведения аудита, а для осуществления анализа финансового состояния должника, выполнение которого является непосредственной обязанностью временного управляющего, суды пришли к правильному выводу об отсутствии оснований для отнесения расходов на оплату услуг предпринимателя на конкурсную массу).
Представляется, необходимым в целях соблюдения баланса интересов заказчика (арбитражного управляющего) и исполнителя (аудиторской организации) изменить формулировку п.2 ст. 70 Закона о банкротстве, установив необходимость проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности в процедуре наблюдения при невыполнении этой обязанности должником с одновременным устранением из закона требования об участии аудитора в проведении анализа финансового состояния должника. Проведение финансового анализа и установление признаков преднамеренного и фиктивного банкротства являются обязанностью временного управляющего в связи с введением в отношении должника процедуры наблюдения.
При проведении финансового анализа арбитражный управляющий должен руководствоваться принципами полноты и достоверности, в соответствии с которыми в документах, содержащих анализ финансового состояния должника, указываются все данные, необходимые для оценки платежеспособности должника; в ходе финансового анализа используются документально подтвержденные данные; все заключения и выводы основываются на расчетах и реальных фактах [5].
На практике эти принципы полноты и достоверности могут быть реализованы не в полной мере. Принцип полноты может не соблюдаться в силу отсутствия (непередачи должником) всей или части информации,
1 URL.: https://kad.arbitr.ru/Card/35173da9-f431-4718-9e62-688049dc8ee7 (дата обращения: 24.04.2023).
2 URL.: https://kad.arbitr.ru/Card/b5f4b18a-5c15-4e2e-998c-e2c8f883d7f8 (дата обращения: 24.04.2023).
54
Т. В. Давыдова
необходимой для проведения анализа финансового состояния. Принцип достоверности может быть не соблюден из-за искажения отчетной информации и невыявления лицом, производящим анализ, фактов вуалирования и фальсификации. Таким образом, арбитражному управляющему необходимо принимать дополнительные меры для соблюдения принципов полноты и достоверности в полном объеме [5].
Проведение аудиторской проверки поможет соблюсти принципы полноты и достоверности анализа финансового состояния, подготовить информационную базу для проведения такого анализа.
Исключение из закона о банкротстве условия о необходимости участия аудитора в проведении анализа финансового состояния должника может помочь сохранить средства кредиторов для выплат из конкурсной массы в будущем. Это может быть достигнуто за счет того, что добросовестный аудитор должен отказаться от проведения аудита в соответствии с международными стандартами аудита при нехватке информации (частая ситуация в процедуре наблюдения), а анализ финансового состояния будет обязан провести сам арбитражный управляющий как профессиональный игрок данного рынка.
Список литературы
1. Бучинская Т. Я. Аудиторское заключение в делах о несостоятельности (банкротстве) корпоративных должников. URL: https://www.elibrary.ru/download/elibrary_43076708_42390115.pdf (дата обращения: 24.04.2023)
2. Иосипчук В. А. Содержание аудита банкротства на стадии наблюдения // Экономический анализ: теория и практика. 2004. № 13 (28). С. 62—65.
3. Новикова В. Н., Ратафьев С. В. К вопросу об отчете аудитора при анализе банкротства компаний. URL: https://www.elibrary.ru/download/elibrary_41381519_18353402.pdf (дата обращения: 24.04.2023)
4. Телюкина М. Системный анализ процедуры наблюдения и практические проблемы ее реализации. URL: https://elibrary.ru/download/elibrary_34957686_60788094.pdf (дата обращения: 24.04.2023)
5. Улезко А. Можно ли сделать эффективным проведение арбитражным управляющим анализа финансового состояния должника? URL: https://zakon.ru/blog/2022/1/25/mozhno_li_sdelat_effektivnym_provedenie_ arbitrazhnym_upravlyayuschim_analiza_finansovogo_sostoyaniya? (дата обращения: 24.04.2023).
References
1. Buchinskaya TYa. Audit report in cases of insolvency (bankruptcy) of corporate debtors. Available from: https:// www.elibrary.ru/download/elibrary_43076708_42390115.pdf, accessed 04.24.2023. (In Russ.).
2. Iosipchuk VA. The content of bankruptcy audit at the observation stage. Economic analysis: theory and practice. 2004;13(28):62-65.
3. Novikova VN, Ratafiev SV To the question of the auditor's report in the analysis of bankruptcy of companies. Available from: https://www.elibrary.ru/download/elibrary_41381519_18353402.pdf (date of access: 04/24/2023)
4. Telyukina M. System analysis of the observation procedure and practical problems of its implementation. Available from: https://elibrary.ru/download/elibrary_34957686_60788094.pdf (date of access: 04/24/2023)
5. Ulezko A. Is it possible to make effective the analysis of the financial condition of the debtor by the arbitration manager? Available from: : https://zakon.ru/blog/2022/1/25/mozhno_li_sdelat_effektivnym_provedenie_arbitrazhnym_ upravlyayuschim_analiza_finansovogo_sostoyaniya?, accessed 24.04.2023).
Информация об авторе Давыдова Татьяна Владимировна — магистрант 2-го курса Института права.
Information about the author Davydova Tatiana, 2nd-year master's student of the Faculty of Law.
Отзыв поступил в редакцию 29.04.2023; одобрен по- The review was submitted 29.04.2023; approved af-сле рецензирования 23.05.2023; принят к публикации ter reviewing 23.05.2023; accepted for publication 23.05.2023. 23.05.2023.
Автор заявляет об отсутствии конфликта интересов. The author declares no conflicts of interests.
