CC BY
102
116
налоги и налогообложение
УДК 336.226
кризис правового регулирования экологических платежей
в статье анализируется история оспаривания законности платы за загрязнение окружающей среды. сделан вывод о том, что данная плата по своей правовой природе является налогом и потому должна быть установлена федеральным законом. особое внимание обращается на нецелевое использование собираемых средств. Аналогичные проблемы возникают в отношении утилизационного сбора и экологических взносов.
Ключевые слова: понятие налога; экологические платежи; плата за загрязнение окружающей среды; утилизационный сбор.
The article contains an analysis of the history of challenges to the lawfulness of an environmental pollution charge. It has been concluded that this charge is a tax in its legal nature and therefore should be established by the federal law. The author pays particular attention to the funds collected not being used in line with their designated purpose. Similar problems arise in respect of the disposal charge and environmental levies.
Keywords: concept of tax, environmental levies, environment pollution charge, disposal charge.
Зарипов Вадим Маратович
руководитель аналитической службы юридической компании «Пепеляев Групп» E-mail: [email protected]
немного истории
Десять лет назад, в декабре 2002 г., Конституционный Суд Российской Федерации рассмотрел вопрос о конституционности постановления Правительства РФ от 28.08.1992 № 632 «Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия» (далее — Постановление № 632).
Немного ранее Верховный Суд Российской Федерации решением от 28.03.2002 № ГКПИ 2002-178 признал данное постановление несоответствующим Конституции Российской Федерации и Налоговому кодексу Российской Федерации (далее — НК РФ), незаконным и недействительным. Суд указал, что плата за загрязнение окружающей среды (далее — плата
за загрязнение) по своей правовой природе обладает всеми признаками налога. При этом основные элементы платы (плательщик, объект) установлены правительственным постановлением, а ряд элементов (налоговый период, ставки, порядок и сроки уплаты, налоговые льготы) — нормативными актами федеральных органов исполнительной власти. Верховный Суд Российской Федерации пришел к выводу, что данное постановление возлагает на налогоплательщика обязанность по уплате налога, не установленного федеральным законом.
Стремясь преодолеть решение Верховного Суда Российской Федерации и «реанимировать» плату за загрязнение, Правительство РФ направило в Конституционный Суд Российской Федерации запрос о проверке конституционности своего собственного постановления.
Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 10.12.2002 № 284-О (далее — Определение № 284-О) пришел к выводу, что плата за загрязнение не обладает признаками налогового обязательства — она носит индивидуально-возмездный и компенсационный характер и по своей правовой природе является не налогом, а фискальным сбором. Суд также пришел к выводу, что основные элементы платы установлены в Федеральном законе от 10.01.2002 № 7-ФЗ «Об охране окружающей среды (далее — Закон об охране окружающей среды).
В. М.Зарипов Кризис правового регулирования экологических платежей
117
Чем слово наше отзовется...
Вышеуказанное решение Конституционного Суда Российской Федерации позволило налоговым органам продолжать взимание платы за загрязнение на основе правительственного постановления, став причиной того, что плата за загрязнение превратилась в настоящее время в своего рода «налог на совесть». Дело в том, что, поскольку Конституционный Суд Российской Федерации отказался признать плату за загрязнение налогом, государство в лице налоговых и других контролирующих органов лишилось всего того арсенала средств, который успешно используется при взимании налогов — требования отчетности, права безакцептного взыскания, начисления пеней и штрафов и т.п. Поэтому плата за загрязнение вносится по существу, добровольно в бюджет только организациями, которые не считают возможным ее не платить — нефтяными, металлургическими, химическими и другими подобными предприятиями, а также организациями, занимающимися сбором твердых бытовых отходов. Можно сказать, что своими действиями посредством Конституционного Суда Российской Федерации Правительство РФ лишило органы исполнительной власти возможностей эффективно администрировать плату за загрязнение.
Вынесение Конституционным Судом Российской Федерации Определения № 284-О привело к упадку системы экологических платежей и архаизации их нормативного регулирования. Постановление № 632 — это один из «динозавров», переживших и отказ от прямого регулирования общественных отношений президентскими указами, и налоговую реформу, и кардинальное изменение всего российского законодательства.
В результате в настоящее время на законодательном уровне отсутствует система взимания платы за загрязнение, что привело к исчезновению на рынке экономических стимулов цивилизованного обращения с отходами и уменьшения вредного воздействия на природу, недостатку отсортированного сырья для мусороперерабатывающих заводов и их нерентабельности и т.п. Как следствие, продолжается хищническая эксплуатация наиболее ценного природного ресурса — окружающей среды, экологическая обстановка продолжает стремительно ухудшаться. Регулирующая функция экологических платежей не реализована в должной мере. Несмотря на всяческие напутствия Конституционного Суда Российской Федерации, в Определении № 284-О прослеживается бездействие
федеральных органов исполнительной и законодательной власти в части совершенствования правового регулирования экологических платежей на протяжении уже более 10 лет.
Поскольку процессы реформирования налогового законодательства, которые принимал во внимание Конституционный Суд Российской Федерации при вынесении Определения № 284-О, уже завершились, есть основания вернуться к поставленным 12 лет назад вопросам о природе платы за загрязнение и соблюдении конституционного требования установления плательщика и элементов налогообложения в законе.
Правовая природа платы за загрязнение
Анализ налогового законодательства, практики его применения и существующей научно-правовой доктрины позволяет сформулировать следующее определение налога: налог — это принудительное индивидуально безвозмездное отчуждение имущества организации или физического лица для финансирования деятельности государства и (или) муниципального образования.
Поскольку в таком определении содержатся необходимые и достаточные признаки налога, все иные обстоятельства, нередко называемые в специальной литературе существенными, не имеют значения для квалификации конкретного публичного платежа в качестве налога. Следует согласиться с особым мнением А.Л. Кононова (к постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 22.11.2001 № 15-П) о том, что для определения юридической природы платежа важны его сущностные, а не внешние признаки, такие как форма установления, название, наличие или отсутствие его в перечне налогов и сборов или фактическое поступление в бюджетные либо иные фонды.
Для квалификации платежа не имеет значения и его универсальный или целевой характер. По общему правилу в связи с принципом совокупного покрытия, направленным на обеспечение финансовой стабильности государственных институтов, налоги не должны иметь целевого характера. В постановлении от 28.02.2006 № 2-П Конституционный Суд Российской Федерации указал на то, что налоги «как правило, не имеют целевого назначения». В то же время в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.12.2004 № 451-О был сделан вывод о том, что «по смыслу взаимосвязанных положений статей 1 (часть 1), 2, 7
118
НАЛОГИ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
(часть 1) и 57 Конституции Российской Федерации, допускается принятие законодателем решений, направленных на аккумулирование налоговых ресурсов в самостоятельных фондах, имеющих публично-целевое назначение». Тем самым Суд признал возможность существования целевых налогов в качестве исключения.
Если платеж налогового характера не отражается в соответствующем бюджете, можно говорить о нарушении принципа полноты отражения доходов бюджетов (ст. 32 Бюджетного кодекса Российской Федерации, далее — БК РФ). Например, должник может расплатиться по долгам, перечислив средства не на счет кредитора, а по его указанию третьему лицу — такое исполнение обязательства будет считаться надлежащим. Ни у кого не вызывает сомнений то, что кредитор в этом случае обязан отразить средства в качестве собственных доходов и уплатить соответствующие налоги. Следуя такому подходу, можно признать, что независимо от фактического движения денежных средств и другого имущества все поступления при взимании публичных платежей должны отражаться в бюджетах соответствующих уровней в качестве доходов. Таким образом, для квалификации платежа имеет значение не фактическое движение денежных средств, а их назначение.
Если налоговый платеж отражается в составе неналоговых доходов, можно говорить о несовершенстве бюджетной классификации, включая классификацию доходов бюджетов (ст. 20 БК РФ).
Плата за загрязнение отвечает всем вышеуказанным признакам налога. Однако если принудительность отчуждения очевидна, индивидуальная безвозмездность требует доказывания.
В Определении № 284-О Конституционный Суд Российской Федерации пришел к выводу, что плата за загрязнение является индивидуально-возмездным платежом. По мнению Суда, данная плата взимается за предоставление субъектам хозяйственной деятельности, оказывающей негативное воздействие на окружающую среду, права производить в пределах допустимых нормативов выбросы и сбросы, размещать отходы. Другими словами, плата за загрязнение — это оплата права загрязнять окружающую среду. Однако такой вывод не следует ни из Закона об охране окружающей среды, ни из других законодательных актов, ни из фактических обстоятельств, связанных с взиманием данной платы. Субъекты хозяйственной деятельности не приобретают за плату право загрязнять окружающую
среду в пределах допустимых нормативов — такое воздействие на окружающую среду вследствие существующего уровня развития науки и техники выступает объективным и неизбежным фактом их хозяйственной деятельности. Законодательство не устанавливает изначального запрета на загрязнение окружающей среды, право на которое можно было бы приобрести за плату (можно поставить под сомнение широкую торговлю такой социальной и конституционно значимой ценностью, как благоприятная окружающая среда). Напротив, в качестве одного из принципов предусмотрена допустимость воздействия хозяйственной деятельности на природную среду исходя из установленных требований и нормативов (ст. 3, 22 Закона об охране окружающей среды). Природоохранным законодательством предусмотрено право ведения хозяйственной деятельности, которая влечет загрязнение окружающей среды, хозяйственные субъекты обязаны лишь соблюдать установленные нормативы воздействия на нее. В противном случае следовало бы признать следующее; проценты за пользование чужими денежными средствами и пени — это плата за право нарушать сроки оплаты; налог на добычу полезных ископаемых — плата за право добывать полезные ископаемые; водный налог — плата за право использовать водные ресурсы; земельный налог — плата за право использовать землю. Согласно данной логике НДС можно считать платой за право получать добавленную стоимость, налог на прибыль организаций — платой за право получать прибыль и т.д.
Необходимо также различать эквивалентность (равноценность) и индивидуальную возмездность (наличие встречного предоставления, которое не всегда эквивалентно). При выплате процентов и пеней эквивалентность необходима (в связи с их компенсационным характером), хотя об индивидуальной возмездности для плательщика процентов и пеней говорить не приходится. В ряде случаев встречное предоставление может быть неэвивалент-ным, например в случае со сборами, призванными покрывать расходы на совершение юридически значимых действий, можно говорить о встречном предоставлении, однако оно далеко не всегда эквивалентно размеру сбора, так как в обязательном порядке учитывается принцип недопустимости сборов, препятствующих реализации гражданами и организациями своих конституционных прав (п. 3 ст. 3 НК РФ), например с точки зрения доступности правосудия.
В. М.Зарипов кризис правового регулирования экологических платежей
119
В качестве еще одного аргумента Конституционный Суд Российской Федерации указал, что плата за загрязнение представляет собой форму возмещения обществу экономического ущерба от негативного воздействия на окружающую среду и носит компенсационный характер. Однако даже если согласиться с таким выводом, он не означает наличия индивидуальной возмездности (встречного предоставления) для самого плательщика.
Указание в ст. 16 Закона об охране окружающей среды на платность негативного воздействия на окружающую среду еще не означает, что плата, предусмотренная Постановлением № 632, является платой за право загрязнять окружающую среду и не является налогом. Как следует из п. 1 ст. 16 указанного Закона, формы платы за загрязнение должны быть определены федеральным законом (вплоть до настоящего времени формы такой платы федеральным законом не установлены). Анализ природоресурс-ного законодательства (Земельный, Лесной, Водный кодексы, Закон РФ «О недрах»), устанавливающего как общий принцип платность природопользования, показывает, что формы платы за пользование различными природными ресурсами, к которой относится и плата за загрязнение, различны, при этом преобладает налоговая форма (земельный и водный налоги, налог на добычу полезных ископаемых).
Требует определенного доказывания и назначение платы за загрязнение для финансирования деятельности государства и муниципалитетов. Поскольку внебюджетные экологические фонды были ликвидированы, в настоящее время плата за загрязнение зачисляется в федеральный, региональный и местный бюджеты по нормативам 20, 40 и 40% соответственно. В силу принципа общего (совокупного) покрытия расходов бюджетов (ст. 35 БК РФ) и понятия бюджета как формы образования и расходования денежных средств, предназначенных для финансового обеспечения задач и функций государства и местного самоуправления (ст. 6 БК РФ), данные доходы направляются на покрытие расходов государства и муниципальных образований. На этом основании следует сделать вывод, что плата за загрязнение законодательно предназначена и фактически используется для финансирования деятель -ности государства и муниципальных образований.
отграничение платы за загрязнение от сборов
В Определении № 284-О плата за загрязнение квалифицирована как фискальный сбор. В отношении
фискальности этого платежа, т.е. его зачисления на счета казначейства, сомнений не возникает, поэтому необходимо разобраться с обоснованностью квалификации платы за загрязнение в качестве сбора.
Из п. 2 ст. 8 НК РФ следует, что основной отличительный признак сбора — обусловленность его уплатой совершения юридически значимых действий (включая предоставление прав или выдачу разрешений) государственных органов.
Конституционный Суд Российской Федерации пришел к выводу, что плата за загрязнение служит необходимым условием получения юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями права осуществлять хозяйственную и иную деятельность, оказывающую негативное воздействие на окружающую среду. Следовательно, по мнению Конституционного Суда Российской Федерации, плата за загрязнение является сбором.
Как было указано выше, осуществление хозяйственной деятельности не обусловлено внесением платы за загрязнение, государственные органы не предоставляют и не могут предоставлять организациям и физическим лицам право вести деятельность, приводящую к загрязнению окружающей среды, или право загрязнять окружающую среду, поэтому данный вывод Суда следует признать ошибочным.
В отличие от налога сбор носит не регулярный, а разовый характер — «по случаю». Можно привести еще ряд отличий налога от сбора, имеющих место в рассматриваемой ситуации.
Однако даже если считать плату за загрязнение сбором, это не освобождает федерального законодателя от необходимости установления плательщика и основных элементов в законе. Во-первых, сбор, как и налог, обладает принудительностью — плательщик понуждается к уплате хотя и не в силу императивного требования закона, но в силу недоступности определенных публичных благ («публичных услуг») в случае неуплаты. В особом мнении Г.А. Гаджиева к определению Конституционного Суда Российской Федерации от 10.12.2002 № 284-О обоснованно утверждается, что публичные фискальные платежи всегда основаны на принуждении плательщика, именно режим принуждения требует придания публичным платежам формы закона. Во-вторых, ст. 57 Конституции Российской Федерации предусматривает изначально одинаковое требование к порядку установления налогов и сборов, поэтому различия в регулировании на уровне НК РФ должны быть обоснованы.
120
В. М. Зарипов кризис правового регулирования экологических платежей
Не оспаривая права федерального законодателя делегировать Правительству РФ ряд полномочий, следует признать, что такое делегирование как всякое исключение из общего правила не может быть произвольным и должно иметь веские основания, например необходимость оперативно реагировать на изменение внешнеэкономической конъюнктуры (как в случае с таможенными платежами) или необходимость детализации, излишней для закона как нормативного акта, призванного регулировать важнейшие общественные отношения. Учитывая уже существующий объем НК РФ и отсутствие в течение многих лет существенных изменений в нормативных актах, регулирующих взимание платы за загрязнение, следует признать с точки зрения концепции обоснованного делегирования неправомерность передачи полномочий на установление плательщика, налоговой базы, налогового периода, сроков и размеров (ставок)1 платежа и других существенных элементов. Нельзя не отметить, что сроки внесения платы за загрязнение и вовсе установлены Федеральной службой по экологическому, технологическому и атомному надзору в приказе от 08.06.2006 № 557, т.е. не Правительством РФ и даже не министерством, отвечающим за нормативное регулирование в отведенной ему сфере, а самим контролирующим органом2.
В Определении № 284-О Конституционный Суд Российской Федерации признал плату за загрязнение «обязательными публично-правовыми платежами (в рамках финансово-правовых отношений)». Следовательно, необходимо руководствоваться постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 28.02.2006 № 2-П, согласно которому
1 Утверждены постановлением Правительства РФ от 12.06.2003 № 344 «О нормативах платы за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ стационарными и передвижными источниками, сбросы загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты, размещение отходов производства и потребления».
2 Пунктом 2 постановления Правительства РФ от 30.07.2004
№ 401 «О Федеральной службе по экологическому, технологическому и атомному надзору» было установлено, что Федеральная служба по экологическому, технологическому и атомному надзору осуществляет нормативное правовое регулирование по вопросам взимания платы за негативное воздействие на окружающую среду (можно было бы поставить вопрос о правомерности такого делегирования). В соответствии с постановлением Правительства РФ от 29.052008 № 404 данный пункт утратил силу в связи с передачей соответствующих полномочий Минприроды, однако в связи с тем что Минприроды России до сих пор не выпустило соответствующий приказ, продолжает действовать вышеуказанный приказ № 557.
любые обязательные в силу закона публичные платежи, не указанные в НК РФ, в том числе так называемые фискальные сборы, не должны выводиться из сферы действия ст. 57 Конституции Российской Федерации и развивающих ее доктринальных правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации об условиях надлежащего установления налогов и сборов.
Продолжение следует.
Федеральным законом от 28.07.2012 № 128-ФЗ с 1 сентября 2012 г. Федеральный закон «Об отходах производства и потребления» дополнен ст. 24.1 «Утилизационный сбор». Основные элементы этого сбора и порядок контроля за их уплатой установлены не НК РФ и даже не законом, а постановлением Правительства РФ от 26.12.2013 № 1291. Как и плата за загрязнение, утилизационный сбор зачисляется в полном размере в федеральный бюджет, а не в специальный внебюджетный фонд. В настоящий момент нет сведений о выделении хотя бы рубля на утилизацию автомобилей. Другими словами, старые автомобили продолжают образовывать свалки, а собираемые средства направляются на что угодно, но только не на утилизацию автохлама.
Более того, по модели утилизационного сбора Правительство РФ подготовило поправки3 к законопроекту № 584399-5 «О внесении изменений в Федеральный закон «Об отходах производства и потребления» и другие законодательные акты Российской Федерации в части экономического стимулирования деятельности в области обращения с отходами», которыми предлагается ввести так называемый экологический взнос с целью формирования финансовых ресурсов для обеспечения утилизации потребительских товаров (например, автомобильных шин, элементов питания, электробытовой техники, пластиковых бутылок, флаконов, баллончиков и т.п.). В федеральном бюджете на 2015-2017 гг. уже заложены поступления от этого взноса в размере 30 млрд руб. Принятие поправок ожидается в самое ближайшее время.
Литература
1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ и вторая от 5 авг. 2000 г. № 147-ФЗ (с изм. и доп.).
2. Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 № 145-ФЗ (с изм. и доп.).
3 Размещены по адресу: Ц^: http://www.minstroyrf.ru/docs/1448.
