CC BY
29
KpuTepiT o^HKM g0Ka30B0CTi ayguTopcbKoro cygmeHHA Criteria of Assessment of the Auditor's Judgment Evidence
HaAifl MaHbKO 1
Nadiia Manko
1 National Academy of Statistics, Accounting and Audit 1 Pidhirna street, Kyiv, 04107, Ukraine
DOI: 10.22178/pos.41 -7
JEL Classification: M42
Received 28.11.2018 Accepted 26.12.2018 Published online 28.12.2018
Corresponding Author: audit.vn.ua@gmail.com
Аннотащя. У статт висв^лено результати дослiдження стосовно формування незалежноТ думки про достовiрнiсть фшансовоТ звп"носп, яка вiдображаeться у звiтi аудитора та базуеться на сформованих ним промiжних висновках. Встановлено, що визначення достатност обсягу доказiв становить проблему, яка полягае в ухваленш ршення аудитором з питання, який Тх обсяг е достатнiм, щоб бути упевненим в правильност наявноТ у нього думки щодо достовiрностi фшансовоТ звiтностi.
Проведено дослiдження методичних пiдходiв до оцiнки достатностi аудиторських доказiв, в процесi виконання завдання з аудиту, з метою забезпечення доказовост аудиторського судження стосовно достовiрностi тверджень управлшського персоналу, якi мiстяться в показниках фшансовоТ зв^ностк
У статт наведено результати дослiдження пiдходiв науковщв щодо якiсних та кiлькiсних характеристик аудиторських доказiв. На пiдставi аналiзу положень Мiжнародних стандартiв контролю якосд аудиту, огляду, iншого надання впевненост та супутнiх послуг (МСА) та лп"ературних джерел, iдентифiковано основнi критерГГ оцiнки аудиторських доказiв, визначено Тхнш змiст та умови забезпечення. Розглянуто взаемозв'язок мiж аудиторськими процедурами та якюними аспектами фшансовоТ звiтностi. З урахуванням вимог правил здшснення оцшки надiйностi доказiв, передбачених МСА 500 «Аудиторськ докази», проведено групування до^в на бiльш та менш надшн, а також сформовано узагальнюючi чинники для врахування у процес оцшки надшност доказiв. Розглянуто процес оцшки доказiв за етапами виконання завдання з аудиту та побудовано концептуальну модель оцшки достатност аудиторських доказiв.
На пiдставi проведеного дослiдження сформовано висновок про те, що доказовють судження аудитора щодо обраноТ форми аудиторськоТ думки напряму залежить вщ результатiв комплексно'!' оцiнки зiбраних аудиторських доказiв на всiх етапах виконання завдання з аудиту. Результати дослщження надають можливiсть достатньоТ деталiзацíl' процесу планування аудиторських процедур, для цтей отримання доречних аудиторських доказiв, Тх оцшки на вщповщнють встановленим критерiям, прийняття аудитором обфунтованих рiшень та дозволить зменшити ризики помилок судження аудитора.
Ключовi слова: аудиторськi докази, критерГТ оцiнки, твердження управлiнського персоналу, надшнють, достатнiсть, аудиторськi процедури.
Abstract. The article presents the results of the study on the formation of an independent opinion of the reliability of financial accounting, which is reflected in the auditor's report and is based on his intermediate conclusions. It has been established that determining the sufficiency of evidence presents a problem that consists in the auditor's decision on the extent to which they are sufficient to prove the accuracy of his opinion as to the reliability of financial accounting. The study of methodological approaches to assessing the adequacy of audit evidence in the process of performing
the audit task was conducted in order to provide evidence of the audit opinion regarding the reliability of the statements of management personnel, contained in the financial report indicators.
The article presents the results of the research of scientific approaches concerning the qualitative and quantitative characteristics of audit evidence. Based on the analysis of the provisions of the International Standards on Quality Control, Audit, Inspection, Other Assurance and Related Services (ISA) and literary sources, the main criteria for evaluating audit evidence were identified, their content and terms of security were determined. The relationship between audit procedures and qualitative aspects of financial reporting was considered. Taking into account the requirements of the rules for assessing the reliability of the evidence, provided by the ISA 500 "Audit Evidence", division of evidence into more and less reliable was made; generalized factors for the consideration in the process of assessing the reliability of evidence were generated. The process of assessing evidence at the stages of the audit task was considered and a conceptual model for assessing the adequacy of audit evidence was constructed.
On the basis of the conducted research, it was concluded that the evidence of the auditor's judgment regarding the chosen form of the audit opinion depends directly on the results of the integrated assessment of the collected audit evidence at all stages of the audit task. The results of the study provide an opportunity to adequately elaborate the process of planning the audit procedures, for the purpose of obtaining relevant audit evidence, their assessment of compliance with the established criteria, the auditor's making well-grounded decisions, which will reduce the risks of errors in the auditor's judgment.
Keywords: audit evidence; evaluation criteria; approval of management personnel; reliability; adequacy; audit procedures.
© 2018 The Author. This article is licensed under a Creative Commons Attribution 4.0 License
ВСТУП
Думка аудитора про достовiрнiсть фшансово! звггносп формуеться з урахуванням промiж-них висновюв, зокрема:
- чи були отримаш достатш та належш ауди-TopcbKi докази;
- чи е невиправлеш викривлення суттевими та всеохоплюючими;
- чи вщповщае фшансова звггшсть встанов-леним критерiям.
Вщповщно до МСА 700 «Формування думки та складання звггу щодо фшансово! звггнос-тЬ> у разь якщо аудитор не може отримати аудиторськ докази в достатньому обсязi для того, щоб дшти висновку, що фшансова звп1-шсть у щлому не мктить суттевих викрив-лень, вш повинен модифжувати думку в аудиторскому звт. Таким чином, перш шж формувати аудиторську думку, завданням аудитора е ощнка зiбраних аудиторських до-казiв. У той же час вимоги достатносп та до-речносп зiбраних аудиторських доказiв ви-ступають гарантаю якостi виконання за-вдання з аудиту. Однак, положення МСА не мктять будь-яких методичних рекомендацш
щодо оцiнки достатностi та доречност зiбра-них аудиторських доказiв, дане питання не регламентуеться законодавчо. Також, на сьо-годнi, в теорп аудиту не iснуе математично! формули, нi конкретно! моделi, щоб ощнити достатнiсть аудиторських доказiв, вщсутня конкретна одиниця вимiрювання кiлькостi аудиторських доказiв, не встановленi крите-рп класифжацп суджень аудитора, в межах отриманих аудиторських доказiв.
В практичнш дiяльностi аудитори не придь ляють достатньо! уваги оцiнцi надiйностi i достатностi доказiв, зiбраних у процес аудиту, або проводять даш процедури формально, що зумовлюе ризики висловлення аудитором необГрунтовано! думки щодо фшансово! звь тностi. Саме, важливктю вирiшення, зазначе-них питань, обГрунтовуеться актуальшсть дослiдження за даною тематикою.
Анал1з остантх досл1джень та публтацш. Питанням достатносп, надшност та дореч-носп аудиторських доказiв для обГрунтуван-ня сформовано! думки аудитора, присвячеш в основному працi зарубiжних вчених, серед яких: Е. Аренс i Дж. Лоббек [1], Дж. Робертсон [12], С. Бичкова [3], Н. Дробишевський [6],
Г. Максимова [9], Р. Монтгомерi [5], Ю. Данилевський [4.] Роботи укра'нських вчених в основному присвячеш питанням процесу аудиту та його стадш, методолопч-ним аспектам оргашзацп та проведення аудиту. Питання, яю е предметом даного досль дження, частково, знайшли вiдображення у працях Н. Проскуршо'' [11], I. Пожарицько'' [10], А. Кузьмшського [8]. Аналiз змiсту нау-кових джерел надав можливiсть сформувати висновок про вщсутшсть у науковщв единого пiдходу щодо оцiнки юлькосп аудиторських доказiв, якi будуть достатшми для обГрунту-вання думки аудитора щодо фшансово! звп1-ностi.
Метою статтi е дослщження методичних пiдходiв оцiнки достатностi аудиторських доказiв, в процес виконання завдання з аудиту, з метою забезпечення доказовосп аудиторского судження стосовно достовiрнос-тi тверджень управлiнського персоналу, яю мiстяться в показниках фшансово'' звпность
РЕЗУЛЬТАТИ ДОСЛ1ДЖЕННЯ
Виконуючи завдання з аудиту, аудитор повинен зiбрати достатню кiлькiсть доказово'' ш-формацп, яка буде пiдставою для формування думки аудитора щодо фшансово'' зв^носп суб'екта господарювання. При цьому, необ-хiдну iнформацiю аудитор отримуе, опираю-чись на сво'' знання, перевiрку документiв, опитування працiвникiв клiента, зовшшш т-дтвердження, тощо. Класифiкацiя, система-тизацiя зiбраноi iнформацГi й аналiз та оцiнка достатностi, отриманих аудиторських дока-зiв, е практичним виконанням завдання з аудиту i пщставою для вiдповiдних промiжних висновюв, на яких буде базуватися остаточна думка аудитора щодо фшансово'' звггность
У загальному розумiннi оцiнка - це процес, який включае в себе предмет (безпосередньо доказ), метод (споаб ощнки) i критерп, на вь дповiднiсть яким даний предмет ощнюеться. В економiчному словнику ощнка iнформацГi трактуеться як процес визначення щнносп, достовiрностi, надiйностi, застосовностi i ефективностi зiбраноi iнформацГi [2]. У той же час ощнювання - це висловлення судження щодо щнносп (значущостГ). Тобто, аудитор на основi професiйного судження повинен сформувати висновок про щншсть зiбраних доказiв, вщповщно до визначених критерпв 'х ощнки.
Положеннями МСА 500 «Аудиторсью докази» визначено, що достатнiсть аудиторських до-Ka3iB е 1'х кiлькiсною ощнкою (мГрою), яка за-лежить вщ аудиторсько'' оцiнки ризику сут-тевого викривлення фшансово'' звiтностi та вщ якостi отриманих докaзiв. Якiсною ощнкою, зiбрaних аудиторських докaзiв, е прийн-ятнiсть докaзiв. Даний критерш характеризуе доречнiсть i нaдiйнiсть висновюв, яю лежать в основi сформовано'' думки аудитора про до-стовiрнiсть фшансово'' звiтностi.
Необхiднa кiлькiсть аудиторських докaзiв на-пряму залежить вщ оцiнки аудитором ризи-кiв суттевого викривлення. Чим вище ощне-ний аудиторський ризик, тим быьше аудитору необхщно отримати аудиторських докaзiв. I навпаки, чим вища яюсть, отриманих дока-зiв, тим меншу 'х кiлькiсть необхiдно зiбрaти аудитору. Отже, юльюсть та якiсть аудиторських докaзiв взaемозaлежнi, але велика ю-лькiсть зiбрaних аудиторських докaзiв не може компенсувати 'х низьку яюсть.
В економiчнiй лiтерaтурi немае едино'' думки про яюсш та юльюсш характеристики аудиторських докaзiв. Думка бiльшостi aвторiв Грунтуеться на положеннях МСА. Вчеш Е. Аренс i Дж. Лоббек , в якосп критерпв ощн-ки докaзiв, видiлили достовiрнiсть, достат-нiсть i своечaснiсть [1]. Автори Дж. Робертсон, С. Бичкова вважають, що для того, щоб бути доказовою, шформащя, яка використовуеть-ся в якост доказу, повинна бути реальною, доречною i неупередженою [12, 3]. Науковець А. Кузьмшський вважае, що основними вимо-гами, якi повиннi виставлятись до докaзiв е: необхiднiсть, обГрунтовашсть, повнота, пра-вильнiсть [8]. На думку Н. Дробишевського, aудиторськi докази повинш бути достaтнiми i достовiрними [6].
В результaтi проведеного aнaлiзу положень МСА та лiтерaтурних джерел, видыено осно-внi критерп ощнки аудиторських докaзiв, а саме: достовГршсть, нaдiйнiсть, доречнiсть, своечaснiсть, достaтнiсть, щншсть (табл. 1).
Предметом аудиту, з надання достатньо'' впе-вненостi, традицшно виступае комплекс тверджень управлшського персоналу суб'екта господарювання, якГ мктяться в показниках фшансово'' шформацп, зазвичай, це показни-ки рГчно'' фшансово'' звГтностГ. Тому, саме отримання достатшх та вГдповГдних докaзiв для ощнки ступеня вГдповГдностГ тверджень упрaвлiнського персоналу, е основним за-вданням аудитора.
Таблиця 1 - Критери оцшки аудиторських до^в
Критерп Змiст критерпв Забезпечення
Достовiрнiсть Точшсть, нейтрaльнiсть, об'ективнiсть iнформaцГi, в залежност вiд обставин, при яких вона отримана та може бути ощнена лише на завершальному етат аудиту. У поеднанш - кумулятивному ефекть надшносп i доречностi (виконання нaйбiльш яюсних та вiдповiдних процедур)
Надiйнiсть Яюсть iнформaцГi, яка забезпечуе обГрунтовашсть вiдсутностi в нiй помилок i викривлень та вiдобрaжaе необхщну iнформaцiю. Пiд час вибору джерел i методiв перевiрки в процесi планування та збору докaзiв.
Доречшсть Вiдповiднiсть докaзiв цiлям завдання та предмету дослщження Пiд час складання загального плану i програм аудиту при виборi процедур стосовно вiдповiдного твердження
Своeчаснiсть Вiдповiднiсть шформацп за строками !! отримання, не тзшше прийняття рiшення. Визначення часових обмежень при плануванш i склaдaннi програм аудиту.
Достатнiсть Кiлькiсть достовiрноi iнформaцГi необхiдноi для висловлення думки аудитора стосовно достовiрностi фiнaнсовоi зв^ность При визначенш обсягу докaзiв та !х достовiрностi ( якостi).
Цiннiсть Обсяг iнформaцГi, який визначаеться в залежносп вiд нaявностi або вщсутносп переконливих фaктiв, якi входять до складу предмета дослщження. У поеднанш - кумулятивному ефекть достовiрностi та достатносп
Вщповщно до положень МСА 500 «Аудитор-сьга докази», аудитор повинен використову-вати твердження управлiнського персоналу, як основу для ощнювання ризикiв суттевого викривлення, планування та виконання ау-диторських процедур, оскiльки, якiсть аудиту визначаеться саме повнотою та всеохоплю-ванiстю тверджень, якi використовуе аудитор для визначення конкретних завдань аудиту. Отже, ще до початку виконання завдання, аудитору необхщно ретельно дослщити пере-лiк та змкт тверджень управлiнського персоналу.
Вчена С. Бичкова зазначае, що аудитор в про-цесi оцiнки доказiв повинен визначитися, чи можливе використання даного факту як до-казу, чи стосуеться даний доказ предмета до-
слщження, в якому зв'язку даний доказ зна-ходиться з шшими зiбраними доказами, чи е сукупшсть доказiв достатньою для прийнят-тя рiшення [3]. Тобто, ощнка доказiв необхщ-на на вах стaдiях аудиту: планування, виконання перевiрки по сутi та на завершальному етaпi, оскiльки на !! основi приймаються всi ршення аудитора у процесi виконання за-вдання.
Пщ час планування аудиторських процедур, аудитор ставить за мету отримання аудитор-ських докaзiв вiдсутностi суттевих викрив-лень, як на рiвнi фшансово! звiтностi так i на рiвнi тверджень, обираючи при цьому джере-ла iнформaцГi, методи та обсяги перевiрки (рисунок 1).
Планування:
визначення основних критерпв доречностi та достатносп доказiв
Оцiнка очiкуваного характеру доказiв
Вибiр джерел шформацп отримання доказiв,
методiв i обсягу перевiрки (вибiрки)
Рисунок 1 - OuiHKa очкуваного характеру аудиторських доказiв
Особливо'' уваги, на даному етат процесу аудиту, потребуе ощнка дощльност аудиторсь-ких процедур стосовно твердження, яке дос-лщжуеться, та яю доречш аудиторсью докази будуть отриманi в наслщок 'х виконання.
Доречнiсть - це лопчний зв'язок мiж метою процедури аудиту, а також з твердженням, що розглядаеться. На доречшсть шформацп, яку можна використовувати в якосп ауди-торського доказу, може впливати доречшсть тестування.
На етат планування ощнщ також тдлягають доречнiсть i ефектившсть методiв вибiрково-го дослiдження, надшшсть джерел доказiв, оскiльки висновки, за результатами тако'' оцiнки, дають пщставу для планування обся-гу i характеру аудиторських процедур, а також бюджету часу, необхщного для 'х вико-нання.
Оцiнюючи запланованi аудиторсью процедури, аудитор обов'язково повинен враховувати взаемозв'язок мiж яюсними аспектами фь нансово'' звiтностi та аудиторськими процедурами (рисунок 2).
Рисунок 2 - Взаемозв'язок мiж яюсними аспектами фшансовоТ звтост та аудиторськими
процедурами
Яюсними аспектами фшансово'' звггност е вiдповiднiсть наступним критерiям: кнуван-ня, права й зобов'язання, наявшсть, повнота, оцiнка, точнiсть, зрозумiлiсть, подання та ро-зкриття iнформацГi. Для того, щоб при вико-нанш завдання з аудиту, були дотримаш встановленi якiснi аспекти, аудитор повинен мати чггке розумiння законодавчих та нор-мативних вимог, якi ставляться до складання та подання фшансово'' звггносп суб'екта гос-подарювання.
Якiсна сторона аудиторських доказiв напря-му залежить вщ ефективностi аудиторських процедур та джерел отримання доказiв. За результатами проведення аудиторських процедур, аудитор повинен не лише виявити по-милки i вщхилення, але i встановити ступiнь впевненостi, з якою вiн може покладатися на аудиторсью докази ь за необхiдностi, прийн-яти рiшення щодо виконання додаткових процедур (рисунок 3).
Рисунок 3 - Поточна оцшка доречност та достатност аудиторських доказiв
Виконання завдання:
36ip аудиторських доказiв
Поточна ощнка доречност та достатностi доказiв
Прийняття ршення щодо виконання додаткових процедур
Впевненiсть аудитора щодо вщсутносп сут-тевих викривлень фшансово'' звiтностi залежить вщ надiйностi отриманих аудиторських доказiв. Кожна група отриманих доказiв проходить ощнку 'х якостi. Аудитор повинен
прийняти ршення про те, чи е отриманий доказ надiйним i якiсним (значущий доказ) i чи отримано достатню кiлькiсть якiсних до-казiв. Якiсть доказу залежить вщ його надш-ностi та походження. Доказ мае володгги да-
ними властивостями для того, щоб впливати на формування думки аудитора щодо фшан-сово'1 звнносп.
З урахуванням загальних правил щодо ощнки надшносп аудиторських доказiв, якi перед-баченi МСА 500 «Аудиторськ докази», наявна можливiсть умовно згрупувати докази, як використовуе аудитор у процеа аудиту, на быьш надiйнi та менш надiйнi. Перш за все це визначаеться способами та джерелами отримання аудиторських доказiв та залежить вщ заходiв внутршнього контролю, застосовних суб'ектом господарювання, за 'х пiдготовкою та збер^анням. 1снують також важливi виня-тки iз загальних правил щодо достовiрностi рiзноманiтних видiв аудиторських доказiв. Навпъ тодi, коли iнформацiя, отримана з зов-нiшнiх джерел використовуеться в якосп ау-диторського доказу, можуть iснувати ряд об-ставин, яю впливають на й надiйнiсть, як, на-приклад, iнформацiя може виявитися нена-дiйною внаслiдок необiзнаностi джерела, або експерту вiд управлiнського персоналу не ви-стачае об'ективностi.
Бшьш надшш
Зарубiжнi аудитори Е.А. Аренс i Дж. К. Лоббек зводять поняття надiйностi до достовiрностi [1]. На надiйнiсть, на 1'хню думку, впливають п'ять факторiв: доречнiсть, незалежнiсть джерела, оцiнка оаб, якi надають iнформацiю, ступiнь об'ективносп i, безпосередньо, ком-
На niAcraBi аналiзу положень МСА та практики аудиту, сформовано узагальнюючi чинни-ки для врахування у процеа ощнки надшнос-тi доказiв. Отже, быьш надiйними доказами е докази:
- отримаш i3 внутрiшнiх джерел безпосередньо аудитором, за умови функщонування ефективних заcобiв внутрiшнього контролю;
- отримаш iз зовнiшнiх джерел;
- документально шдтверджеш, icнують на паперових, електронних ноаях або в шшш формi;
- предcтавленi оригiналами документ. Менш надiйними е такi, що:
- отриманi iз внутрiшнiх джерел при неефек-тивному функцiонуваннi заcобiв внутрiшньо-го контролю;
- отриманi опосередковано, на оcновi лопч-них умовиводiв, документально не шдтверджеш;
- представлен кошями документiв (рисунок 4).
Менш надшш
петенцiя аудитора. При цьому автори справедливо вщзначають, що достовiрнiсть докaзiв не можна тдвищити шляхом збiльшення обсягу вибiрки.
Таким чином, iснують як об'ективш, так i суб'ективнi чинники надшносп. Тому, на на-
Докази
Отримаш iз зовнiшнiх джерел
Отримаш iз внутрiшнiх джерел
Отриманi безпосередньо аудитором
Документально шдтверджеш, кнують на паперових,
Представлеш орипналами документiв
Отриманi опосередковано, на оcновi логiчних умовиводiв
Документально не шдтверджеш
Представлеш котями документ
Ефективш Заходи внутрiшнього —► Неефективнi
контролю
Рисунок 4 - Узагальнюючi принципи оцiнки надiйностi доказiв (розроблено за [7])
шу думку, вплив яких чинниюв буде вирша-льним, залежить, виключно, вщ виду i характеру аудиторсько'' процедури.
Кожний отриманий доказ е настыьки цшним, наскiльки вiн дозволяе досягти, поставлено'' мети. Визначення достатност обсягу доказiв являе собою проблему, яка полягае в ухва-леннi рiшення з питання, який 'х обсяг е дос-татшм, щоб аудитор був упевнений в прави-льностi наявно'' у нього думки щодо достовь рностi фшансово'' звiтностi. Оскiльки, у кожного доказу стутнь надiйностi рiзна, тому справедливо буде вважати, що аудиторськ докази бiльш переконливi, якщо вони отри-манi з рiзних джерел, мають рiзну змктов-нiсть i при цьому не суперечать один одному. В даному випадку забезпечуеться быьш ви-сокий рiвень впевненосп, нiж розгляд ауди-торських доказiв кожного окремо.
Досягти достатностi аудиторських доказiв для формування достовiрних висновюв, мож-ливо лише тодi, коли будуть всебiчно та пов-но дослщженш як обставини так i докази. Тому, при оцiнцi доказiв, аудитор повинен переконатися, що зiбранi ним докази вщповь дають наступним критерiям:
- вiдповiднiсть аудиторських процедур мет отримання доказiв;
- достатшсть аудиторських процедур для отримання доречних доказiв;
- точнiсть та повнота шформацп, яка викори-стовуеться, для досягнення поставлено'' аудитором мети;
- ефектившсть вибору елементв для тесту-вання, щоб досягти мети аудиторсько' про-цедури;
- компетентшсть, можливостi та об'ектившсть експерта управлiнського персоналу;
- несуперечливкть доказiв, отриманих з рiз-них незалежних джерел;
- вщсутшсть сумшву щодо достовiрностi та надiйностi шформацп, яка використовува-лась як аудиторський доказ;
- достатшсть отриманих аудиторських дока-зiв, 'х кiлькiсть;
- цшшсть отриманих аудиторських доказiв -доречшсть та достовiрнiсть.
Отже, процес оцшки зiбраних доказiв поля-гае, перш за все, в перевiрцi 'х на вiдповiд-нiсть критерiям, якi до них виставляються. Це досягаеться шляхом аналiзу якостi виконан-ня загального плану та робочих програм, ро-бочих докумен^в аудитора, дiй, ршень i промiжних висновкiв, яких дшшов аудитор. Внаслiдок повного i об'ективного дослщжен-ня кожний доказ набувае ознак вщповщносп, прийнятностi та достовiрностi.
Доцiльно також зазначити, що на критерп надiйностi та достовiрностi доказiв вплива-ють не лише характер i вид джерела iнфор-мацп, але i якiсть методично'' бази аудиторсько'' фiрми, рiвень знань i компетенцiя ''' персоналу, аналггичний характер судження аудитора, дотримання етичних принцитв i компетентшсть оаб, пiд впливом яких було сформовано шформащю.
Оцiнка доказiв е невщ'емною складовою поточного контролю якосп, який реалiзуеться за допомогою методик i конкретних аудиторських процедур, вщповщно до плану i про-грами аудиту, внутрiшнiх стандар^в та iн-струкцiй фiрми (рисунок 5).
Рисунок 5 - Оцшка аудиторських до^в на завершальному еташ виконання завдання з аудиту
Якщо докази за критерiем доречносп ощню-ються шляхом порiвняння результaтiв ауди-торських процедур з загальним планом та програмами аудиту, з видыеними передумо-вами достовiрностi ф^нтово! звiтностi, то достовiрнiсть i достaтнiсть, як комплекснi критерп, аудитор може ощнити лише перед формуванням aудиторськоi думки. При цьому необхщно враховувати, що достaтнiсть е ю-
лькiсно-якiсною характеристикою i залежить як вщ обсягу доказiв, так i вiд 'х достовiрностi (якостЦ.
На пщст^ проведеного дослiдження, наявна можливкть побудови концептуально'' моделi оцiнки достатносп аудиторських доказiв для формування думки аудитора щодо фшансово'' звiтностi (рисунок 6).
Аудиторська ощнка ризиюв суттевого викривлення
Вщповщшсть аудиторських процедур мет! отримання доказш
Достатшсть кглькостг аудиторських процедур
Не суперечливкть аудиторських доказ1в
iz
Судження аудитора щодо достатност1 доказ1в для обГрунтування думки
АудиторсьК процедури
Повнота та точшсть шформацп
Змши та доповнення до аудиторських процедур для отримання додаткових доказш
Висловлення думки щодо фтансовог
звтностi
Рисунок 6 - Концептуальна модель оцтки достатносп аудиторських доказiв
Отже, визначення достатносп доказiв для прийняття кiнцевого рiшення аудитора, щодо достовiрностi фшансово'' звiтностi, в уах суттевих аспектах, е його самостшним за-вданням комплексно'' оцiнки доказiв, його завершальною стадiею та Грунтуеться на професiйному судженнi. Комплексна ощнка зiбраних доказiв можлива лише за умови яю-сного планування та належного оформлення робочо'' документации При цьому загальний план та програми аудиту повинш бути складен з урахуванням перелiку та змкту твер-
джень упрaвлiнського персоналу. Запланова-нi aудиторськi процедури мають бути деталь зовaнi за объектами дослщження та спрямо-вaнi на досягнення поставлених щлей, з урахуванням обсягу вибiрки та часу на !х вико-нання. Робочi документи аудитора повинш вщображати результати виконаних процедур, зокрема, отримаш аудиторсью докази та сформовaнi аудитором промiжнi висновки.
Проведене дослiдження дасть можливкть для бiльш ретельного пiдходу до планування аудиторських процедур, з метою отримання
доречних аудиторських доказiв, 'х оцшки на вiдповiднiсть встановленим критерiям та прийняття обГрунтованих ршень, дозволить зменшити ризики помилок судження аудитора, сприятиме вирiшенню як теоретичних, так i практичних проблем при плануванш аудиту, проведены перевiрки по сутi, форму-ванш робочих документiв аудитора та вибору обГрунтовано' форми аудиторсько' думки щодо фшансово'' звiтностi.
ВИСНОВКИ
1. Осюльки, пiд час планування аудиторських процедур, аудитор ставить за мету отриман-ня аудиторських доказiв вiдсутностi суттевих викривлень, як на рiвнi фшансово'' зв^носп так i на рiвнi тверджень, обираючи при цьому джерела iнформацГi, методи та обсяги перевь рки, ще до початку виконання завдання, ау-
дитору необхщно ретельно дослщити пере-лiк та змкт тверджень управлiнського персоналу.
2. Визначення достатносп доказiв для прийняття юнцевого рiшення аудитора, щодо достовiрностi фшансово'' звiтностi, в усiх суттевих аспектах, е його самостшним завдан-ням та Грунтуеться на професшному суджен-нi. Доказовiсть судження аудитора, щодо об-рано'' форми аудиторсько'' думки напряму за-лежить вщ належно проведено'' комплексно'' оцшки зiбраних аудиторських доказiв на вах етапах виконання завдання з аудиту.
3. Додаткового дослiдження потребують пи-тання взаемозв'язку мiж достатнiстю зiбра-них аудиторських доказiв та формою аудиторсько'' думки щодо фшансово'' звггносп.
СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ / REFERENCES
1. Arens, A. (1995). Audit. Moscow: Finansy i statistika (in Russian)
[Аренс, А. (1995). Аудит. Москва: Финансы и статистика].
2. Azrilijan, A. N. (Ed.). (2004). Bol'shoj jekonomicheskijslovar' [Big Economic Dictionary] (6th ed.).
Moscow: Institut novoj jekonomiki (in Russian)
[Азрилиян, А. Н. (Ред.). (2004). Большой экономический словарь (6-е изд.). Москва: Институт новой экономики].
3. Bychkova, S. M. (1999). Dokazatel'stva vaudite [Evidence in audit]. Moscow: Finansy i statistika
(in Russian)
[Бычкова, С. М. (1999). Доказательства в аудите. Москва: Финансы и статистика].
4. Danilevskij, Ju. A., Shapiguzov, S. M., Remizov, N. A., & Starovojtova, E. V. (2002). Audit (2nd ed.).
Moscow: FBK-PRESS (in Russian)
[Данилевский, Ю. А., Шапигузов, С. М., Ремизов, Н. А., & Старовойтова, Е. В. (2002). Аудит (2-е изд.). Москва: ФБК-ПРЕСС].
5. Defliese, Ph., Jaenicke. H., O'Reilly, V., Hirsch, M. (1990). Montgomery's Auditing. New York: Wiley.
6. Drobyshevskij, N. P. (2004). Revizija i audit [Revision and audit]. Minsk: Misanta (in Russian)
[Дробышевский, Н. П. (2004). Ревизия и аудит. Минск: Мисанта].
7. International Auditing and Assurance Standards Board. (2017). Handbook of International Quality
Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements (2016-2017 Edition, Volume 1). Retrieved from
https://www.apu.net.ua/attachments/article/1151/2017_%D1%87%D0%B0%D1%81%D1% 82%D1%8C1.pdf
8. Kuz'minskij, A. N. (1996). Audit [Audit]. Kiev: Uchetinform (in Russian)
[Кузьминский, А. Н. (1996). Аудит. Киев: Учетинформ].
9. Maksimova, G. V., & Shuplecov, A. F. (2005). Ocenka kachestva auditorskoj dejatel'nosti [Evaluation
of the quality of audit activities]. In A. F. Shuplecov (Ed.), Strategicheskoe upravleniejekonomikoj
na raznyh urovnjah organizacii (pp. 101-143). Irkutsk: BGUJeP (in Russsian)
[Максимова, Г. В., & Шуплецов, А. Ф. (2005). Оценка качества аудиторской деятельности.
В А. Ф. Шуплецов (Ред.), Стратегическое управление экономикой на разных уровнях организации (с. 101-143). Иркутск: БГУЭП].
10. Pozharytska, I. M. (2013). Profesiine sudzhennia v audyti: teoriia i praktyka [Professional judgment
in audit: theory and practice]. Simferopol: Arial (in Ukrainian)
[Пожарицька, I. М. (2013). Професшне судження в аудита теорiя i практика. Омферополь: Арiал].
11. Proskurina, N. M. (2011). Protsedurne zabezpechennia audytu. Teoriia ta praktyka [Procedural
provision of audit. Theory and practice]. Kyiv: Informatsiino- analitychne ahentstvo (in Ukrainian)
[Проскурша, Н. М. (2011). Процедурне забезпечення аудиту. Теорiя та практика. Ки'в: 1нформацшно- аналничне агентство].
12. Robertson, Dzh. (1993). Audit. Moscow: KPMG : Kontakt (in Russian)
[Робертсон, Дж. (1993). Аудит. Москва: KPMG : Контакт].
