CC BY
70
УДК 368 Н.Н. Калашникова
КРИТЕРИИ ПРИЗНАНИЯ И ОЦЕНКИ В УЧЕТЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ ПО ПЕНСИОННЫМ ПЛАНАМ
Значимость вопросов, связанных с определением оценки стоимости обязательств по различным программам пенсионного обеспечения и признанием их в учете в соответствии с требованиями МСФО, предполагающими использование актуарных допущений и методов дисконтирования, необходимых для уточнения величины обязательств, являются предметом представленного научного исследования. С учетом обозначенной проблематики при формировании соответствующей инфраструктуры для целей применения международных стандартов, предполагающей более широкое привлечение в этот процесс имеющихся наработок из зарубежной практики, предлагаются апробированные методики учета обязательств по пенсионным планам, направленные на достижение достоверности учетных данных.
Ключевые слова: пенсионное обеспечение, актуарные допущения, методы дисконтирования, МСФО.
N.N. Kalashnikova
CRITERIA FOR ASSESSMENT OF PENSION OBLIGATIONS UNDER VARIOUS PENSION PLANS
The paper deals with financial obligations assessment under different pension plans in compliance with IFRS requirements which enable the use of actuarial assumptions and methods of discounting, which are necessary for obligations assessment. The author puts forward the approved techniques for the account of obligations under the pension plans aimed at achieving reliable data. The author tries to develop an infrastructure by international standards which allows wider use of foreign practices.
The key words: provision of pensions, actuarial assumptions, methods of discounting, IFRS.
Программы пенсионного обеспечения в соответствии с требованиями международных стандартов различаются своими пенсионными планами: 1) с установленными взносами; 2) с установленными выплатами. По плану с установленными взносами обязательство предприятия ограничивается суммой, которую оно согласно внести в фонд, предусмотренный для аккумуляции будущих пенсионных средств. Полученная работником сумма выплат по окончании трудовой деятельности определяется суммой взносов, выплачиваемых предприятием по пенсионному плану или страховой компании, в совокупности с доходом на инвестированные средства.
При этом возникающий актуарный риск (если вознаграждения будут меньше ожидаемых) и инвестиционный риск (если инвестированные активы окажутся недостаточными для обеспечения предполагаемых вознаграждений) возлагаются на работника. Поэтому пенсионные планы с установленными взносами предполагают, что компания, осуществляя фиксированные взносы в отдельный фонд, не будет иметь каких-либо юридических или традиционных обязательств по уплате дополнительных взносов, если не будет обеспечено достаточных средств для выплаты всех вознаграждений работникам, причитающихся за услуги, оказанные ими в текущем и предшествующих периодах.
Учет пенсионных планов с установленными взносами осуществляется на линейной основе, и обязательства предприятия за каждый период определяются в размере взносов, приходящихся на него. Кроме того, в этом случае актуарные допущения не требуются, и компания не имеет никакой актуарной прибыли или убытка, и, соответственно, не требуется учетного сопровождения соответствующих коррекций в оценке страховых
обязательств. Так, компания признает направленные в пенсионный план страховые взносы в качестве расходов в момент, когда работник в обмен на них предоставляет свои услуги, и если данные взносы не становятся задолженностями в течение 12 месяцев после учетного периода, в котором предоставлены услуги, то они должны быть дисконтированы.
Таким образом, в соответствии с применяемой практикой планов пенсионного обеспечения с установленными взносами размеры пенсий, подлежащих выплате, определяются на основе взносов в пенсионный фонд и формирования прибыли на эти вложения. Следует особо отметить, что отчисления в пенсионный фонд означают перевод компанией своих активов на счета другой независимой организации для покрытия будущих обязательств по выплате пенсий, т.е. программы пенсионного обеспечения с установ -ленными взносами предполагают исполнение обязательств работодателя за счет вкладов в пенсионный фонд без определения актуарной оценки пенсионных обязательств.
В этих целях активами плана признаются активы организации (кроме не подлежащих передаче финансовых инструментов, выпущенных отчитывающейся компанией), отвечающие следующим условиям:
1) организация юридически отделена от отчитывающейся компании;
2) активы должны использоваться только для исполнения обязательств по выплате пенсий работникам, недоступны для взыскания кредиторов самой организации и не могут быть возвращены ей (или могут быть возвращены лишь в том случае, если оставшихся активов пенсионного фонда достаточно для исполнения обязательств по плану);
3) компания не имеет юридических или традиционных обязательств по выплате пенсий сотрудникам напрямую .
Для проведения оценки активов, принадлежащих плану, применяются следующие принципы:
- инвестиции должны учитываться по справедливой стоимости;
- при организации учета по иной стоимости требуется раскрыть размер справедливой стоимости.
Отчетность по пенсионному плану с установленны -ми взносами должна включать в себя отчет по чистым активам, доступным для использования. При этом под чистыми активами пенсионного плана понимаются активы, принимаемые к учету пенсионным планом за вычетом страховых обязательств, иных, чем актуарная дисконтированная стоимость причитающихся к уплате пенсий. В свою очередь, актуарная дисконтированная стоимость причитающихся к уплате пенсий формируется из дисконтированной стоимости ожидаемых по планам пенсионной программы страховых выплат, причитающихся вышедшим на пенсию и работающим сотрудникам в зависимости от их трудового стажа.
В отличие от этого по плану с установленными выплатами обязательство компании заключается в безусловном обеспечении вознаграждений оговоренного размера действующим и бывшим работникам с учетом принятия на организацию актуарного и инвестиционного риска. Следует отметить, что пенсионный план с установленными выплатами для отражения их в учете требует актуарных допущений, и страховые обязательства оцениваются на дисконтированной основе, поскольку они могут быть исполнены в будущих отчетных периодах по окончании периода, в котором работники оказали соответствующие услуги.
При этом дисконтированная стоимость обязательств по пенсионному плану с установленными выплатами представляет собой дисконтированную стоимость, определяемую до вычета активов плана и ожидаемых будущих выплат, необходимых для исполнения страховых обязательств, возникающих в связи с услугами работников, оказанными предприятию в текущем и прошлых периодах. Величина, признаваемая в учете в качестве обязательства компании по плану с установленными выплатами, рассчитывается и формируется на основе дисконтированной суммы обязательств на отчетную дату со следующими корректирующими действиями:
- минус еще не признанные затраты, относящиеся к услугам в прошлых периодах;
- минус реальная стоимость активов пенсионного плана на отчетную дату - сумма денежных средств, на которую можно обменять актив или которой достаточно для исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными желающими совершить такую сделку независимыми друг от друга сторонами. Поскольку реальная стоимость активов плана вычитается при определении величины, признаваемой в качестве обязательства, то разница между предполагаемым и фактическим доходом на активы плана представляет собой актуарную прибыль или убыток;
- плюс любые актуарные прибыли за минусом любых актуарных убытков.
Следует отметить, что компания признает свои актуарные прибыли или убытки в качестве доходов или
расходов, если накопленные актуарные прибыли или убытки превышают наибольшее из значений:
- 10%-ной дисконтированной стоимости обязательства по плану с установленными выплатами до вычета активов пенсионного плана;
- 10%-ной справедливой стоимости любых активов плана.
При этом минимальная часть обязательств, признаваемых по каждому плану с установленными выплатами, представляет собой превышение, которое подпадает за 10%-ный коридор на предыдущую отчетную дату, поделенное на ожидаемый средний оставшийся трудовой стаж работников, участвующих в данном плане.
Актуарные прибыли также включают:
- корректировки на основе статистических данных и предыдущей практики как результат различий между первоначальными и актуарными допущениями в отношении будущих событий и тем, что в действительности произошло;
- результаты изменений в актуарных допущениях.
Как показали исследования, в соответствии с условиями планов пенсионного обеспечения с установленными выплатами, размеры пенсий, подлежащих выплате, определяются по формуле, в основе которой обычно лежит размер вознаграждения, получаемого работником, или выслуга лет. При этом дисконтированную величину предполагаемых выплат по плану с установ -ленными выплатами можно определить и представить на основе использования текущего или прогнозного уровня заработной платы вплоть до времени выхода на пенсию участников схемы.
Поскольку для данного варианта применения пенсионного плана является необходимым проведение актуарной оценки, которую обычно получают каждые три года, то, если актуарная оценка не была подготовлена на дату составления отчетности, в качестве основы должна использоваться самая последняя из имеющихся оценок с указанием даты ее выполнения. Инвестиции пенсионного плана с установленными выплатами учитываются по справедливой стоимости, в качестве которой для ценных бумаг котирующихся на открытых торгах, служит рыночная стоимость. В случае наличия инвестиций пенсионного плана, для которых невозможно оценить справедливую стоимость, необходимо раскрывать причину неиспользования справедливой стоимости.
Важным моментом учетного процесса расчетов по пенсионным планам является определение дохода на активы плана, складывающегося из процентов, дивидендов и других доходов, получаемых от их инвестиций, с учетом реализованных и нереализованных прибылей и убытков, уменьшенных на любые затраты в связи с управлением этими активами и на налоги, подлежащие уплате в отношении проводимых операций.
Окончательные затраты по пенсионному плану с установленными выплатами зависят от ряда переменных:
- заработной платы на момент выхода на пенсию;
- текучести и смертности кадров;
- структуры объединенных активов пенсионного плана;
- инвестиционного дохода на активы плана.
Для оценки окончательных затрат на исполнение программы пенсионного плана с установленными вы-
платами и определения дисконтированной стоимости страховых обязательств и стоимости текущих услуг необходимо:
- применить метод актуарной оценки;
- распределить вознаграждение по периодам службы;
- произвести актуарные допущения.
Метод актуарной оценки применяется также в отношении пенсионных планов с установленными взносами и выплатами группы работодателей (кроме государственных пенсионных планов), которые:
- объединяют активы, внесенные различными компаниями, не находящимися под общим контролем;
- используют эти активы для пенсионного обеспечения работников нескольких компаний при условии, что взносы и размер пенсий определяются вне зависимости от того, в какой компании заняты получающие их работники.
При осуществлении актуарной оценки пенсионных обязательств используется метод прогнозируемой условной единицы для определения дисконтированной стоимости обязательств по данному пенсионному плану и стоимости текущих услуг, оказанных работником. Метод прогнозируемой условной единицы рассматривает каждый период службы как основание для дополнительного права на пенсию и оценивает каждую единицу пенсии отдельно с целью формирования обязательств на конец периода.
Распределение вознаграждения по периодам службы производится по определенной схеме. Так, компания распределяет вознаграждение по периодам службы, в которых возникло обязательство по выплате вознаграждений по окончании трудовой деятельности, согласно установленной в плане формуле. При этом обязательство компании возникает по мере оказания ей услуг работниками.
На заключительном этапе оценки окончательных затрат в целях определения дисконтированной стоимости обязательств по пенсионному плану производятся актуарные допущения - корректировки, учитывающие экономические и финансовые факторы, влияющие на размер страховых обязательств. В этой связи следует использовать беспристрастные и взаимно сопоставимые актуарные допущения о демографических переменных (текучесть кадров, смертность), а также на финансовые переменные (будущие увеличения заработной платы и определенные изменения в вознагражде-
ниях). Помимо этого, ставка, используемая для дисконтирования обязательств компании по предоставлению вознаграждения работникам по окончании ими трудовой деятельности, определяется на основе рыночной доходности государственных облигаций или высококачественных корпоративных обязательств.
В итоге для оценки и признания обязательств необходимо учитывать:
- будущее повышение заработной платы с учетом инфляции, продвижения по службе;
- вознаграждения, установленные условиями плана;
- будущие изменения уровня государственных пенсий, которые влияют на обязательства компании в соответствии с условиями плана.
Окончательный расчет по плану происходит в результате сделки, одной из сторон которой является данная компания, прекращающая все дальнейшие юридические и традиционные обязательства в отношении какой-либо части всех вознаграждений, предоставляемых по условиям плана. Окончательные расчеты по пенсионному плану также могут производиться в состоянии секвестра - в результате какого-либо обособленного события, затрагивающего показатели финансово-хозяйственной деятельности организации, например закрытия компании или прекращения конкретного вида деятельности, ликвидации или приостановления действия плана пенсионной программы.
Таким образом, в международной практике сложилась определенная методика признания и оценки в учете обязательств по программам пенсионного страхования, повсеместно применяемым на предприятиях, выплачивающих вознаграждения работникам по окончании ими трудовой деятельности. Данная методика учетного сопровождения операций в связи с участием предприятий в пенсионных программах широко апробирована и во многом отлажена: от признания в учете и оценки обязательств по планам до требований к представлению ин -формации по результатам совершенных операций в разбивке документов и отдельных показателей. Однако в целях эффективного применения в российской учетной практике положений международных стандартов учета обязательств по пенсионным планам прежде всего возникает потребность в формировании соответствующей инфраструктуры, дающей возможность адекватной трансформации учетных данных в отношении признания и оценки стоимости пенсионных обязательств в соответствии с требованиями МСФО.
